Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Управленческий учет в системе управления затратами организаций холдингового типа 9
1.1 Роль и принципы управленческого учета в системе управления затратами организации холдингового типа 9
1.2. Объекты и элементы системы управления затратами в крупных организациях 28
ГЛАВА 2. Организация и методология системы управленческого учета в горизонтально-интегрированных организациях холдингового типа 54
2.1. Этапы и порядок построения системы управленческого учета на предприятиях 54
2.2. Организация работы и эффективность внедрения системы управленческого учета в крупных организациях 69
2.3. Развитие методологии управленческого учета в горизонтально-интегрированных организациях холдингового типа 79
ГЛАВА 3. Формирование и использование показателей управленческой отчетности в организациях холдингового типа 103
3.1. Необходимость и принципы построения консолидированной управленческой отчетности группы организаций холдингового типа 103
3.2. Система построения консолидированного управленческого учета и отчетности о затратах в горизонтально-интегрированных организациях 117
3.3. Особенности использования данных внутренней отчетности для управления крупными организациями 127
Заключение 138
Список использованной литературы 146
Приложения
- Роль и принципы управленческого учета в системе управления затратами организации холдингового типа
- Этапы и порядок построения системы управленческого учета на предприятиях
- Необходимость и принципы построения консолидированной управленческой отчетности группы организаций холдингового типа
Введение к работе
Коммерческие организации в своей деятельности ставят различные задачи. Важнейшими из них являются проблемы оптимизации затрат на производство и продажу продукции для того чтобы получить максимальную прибыль, максимизировать стоимость компании, увеличить долю ее участия на рынке. Решение этой задачи осуществляется в условиях риска и рыночной неопределенности, что существенно повышает ценность учетной информации для управления. От ее достоверности и соответствия формируемых на ее основе моделей реалиям рынка зависит успешность производственно-финансовой деятельности предприятия.
Особое значение это имеет в организациях холдингового типа или корпорациях. Являясь крупнейшими предприятиями соответствующих отраслей экономики, они определяют их развитие, направления технического прогресса, ценовую и общую экономическую политику. Одновременно они, как правило, бюджетообразующие организации своих регионов, крупнейшие налогоплательщики, ведущие представители страны на международных рынках.
Информация об экономической деятельности, плановые и фактические показатели затрат организаций холдингового типа настолько разнообразны, что для их использования необходимо систематизировать и связать между собой разные по местам формирования и назначению данные, необходимые для принятия управленческих решений. Наиболее целесообразно это сделать путем создания системы управленческого учета затрат и результатов деятельности таких предприятий.
Интерес к проблеме управленческого учета расходов в крупных корпоративных организациях значителен не только потому что в экономике большинства стран решающую роль играют наиболее масштабные компании с большим количеством структурных подразделений и занятого персонала. Комплексное исследование проблемы управленческого учета затрат в организациях холдингового типа является на сегодняшний день важным шагом
4
в реформировании системы корпоративного управления крупными
хозяйственными производственно-финансовыми комплексами на основе
разносторонней специализированной учетной информации,
дифференцированной по уровням, целям и задачам менеджмента.
Основной целью диссертационной работы является разработка и обоснование системы сбора и обработки информации о затратах организаций холдингового типа, которая бы позволила оперативно принимать управленческие решения на основе формируемых ею показателей. Для исследования избраны в основном крупные предприятия автомобилестроения, в которых наиболее полно реализуются принципы корпоративного управления.
Для обоснования выбора метода построения системы учета для управления холдингом в работе поставлена задача исследовать роль и функции учетной информации в общей системе управления предприятием и объекты системы - затраты и себестоимость, во взаимосвязи друг с другом. В рамках решения поставленной задачи стало необходимым раскрыть сущность и содержание понятий «горизонтально-интегрированные организации холдингового типа», «корпоративное управление предприятием», «управленческий учет затрат», «консолидированная управленческая отчетность», «консолидированный управленческий учет затрат» и их взаимосвязь, рассмотреть становление и направления развития системы управленческого учета, разработать методики ведения управленческого учета затрат в подразделениях машиностроительного холдинга и составления на основе его данных консолидированной управленческой отчетности.
Предметом настоящей работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации управленческого учета затрат в горизонтально-интегрированных организациях холдингового типа. В качестве объекта исследования были взяты нормативные акты, регулирующие вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и составления консолидированной отчетности группы компаний, практика организации управленческого учета затрат на крупных предприятиях
5 автомобилестроения Республики Татарстан. В исследовании использовались бухгалтерская и статистическая отчетность ОАО «КАМАЗ» и его подразделений, других предприятий этой отрасли, нормативные документы, регулирующие порядок формирования и контроля показателей корпоративного управленческого учета и отчетности в холдинге.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды российских и зарубежных ученых и экономистов по проблемам управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, управленческой отчетности, составления консолидированной финансовой отчетности, источники энциклопедического характера. В работе использованы нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности, корпоративному управлению и праву, международные стандарты финансовой отчетности.
При решении поставленных задач использованы приемы и методы системного подхода, статистические методы исследования, моделирование, методы управленческого анализа.
Неоценимый вклад в научное и практическое развитие управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции внесли российские ученые и экономисты: М.А. Бахрушина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Мизиковский Е.А., С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.В. Палий, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, М.В. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова.
Исследованию проблемы управленческого учета посвящены работы зарубежных специалистов: А. Апчерча, К.Друри, Р. Манна, Э.Майера, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Р.Энтони, Дж. Риса,.
При исследовании нами были изучены и использованы основные положения работ по составлению консолидированной отчетности Д. Александера, А.Бриттон, Э.Йориссен, Плотникова B.C., Шестаковой В.В., Валитова Ш.М. и официальных толкований международных стандартов финансовой отчетности, а также принципы менеджмента, изложенные П.Друкером.
В ходе изучения имеющихся работ отечественных и зарубежных авторов выяснилось, что на сегодняшний день отсутствует опыт комплексного исследования проблемы управленческого учета затрат в корпоративных организациях. Ее решение лежит в пространстве между двумя большими областями: управленческим учетом затрат как таковым и составлением консолидированной отчетности группы компаний. Мы поставили задачу системного изучения проблемы с точки зрения управления холдингом, управленческого учета его затрат и управленческой отчетности холдинга.
Известно, что в основе любой системы управленческого учета находится учет затрат и результатов деятельности предприятия и его подразделений. Изучение его постановки в крупных предприятиях автомобилестроения привело нас к выводу о том, что существующая практика этого учета недостаточно отвечает потребностям управления в рыночных условиях, мало приспособлена к особенностям холдинговой формы организации бизнеса. Она во многом сохранила принципы учета затрат предприятий, сложившиеся при централизованном управлении экономикой СССР. Необходима разработка принципиально новой системы учета и контроля затрат, учитывающей особенности функционирования холдинга. Все это делает исследование вопросов методологии и организации такого учета актуальным.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
- разработана и представлена графическая модель формирования
себестоимости конечной продукции горизонтально-интегрированного
холдинга. Это позволяет интерпретировать экономические понятия и учетные
величины в пространстве, обеспечивая наглядность взаимосвязанности и
взаимообусловленности составных частей себестоимости - затрат, показать
общность экономико-математических и бухгалтерских методов обработки
информации о затратах;
- на основе проектного подхода, позволяющего сочетать необходимость
построения системы с требуемыми параметрами и предполагаемой стоимостью.
Предложены методы и этапы построения системы управленческого учета как в
7 общей постановке, так и применительно к особенностям автомобилестроительного холдинга. Обосновано положение, согласно которому система управленческого учета наряду с достоверностью и оперативностью должна быть дифференцированной по уровням менеджмента и окупаемой;
- выявлены особенности управления организациями холдингового типа и
их влияние на методологию и постановку управленческого учета в
горизонтально-интегрированных организациях холдингового типа, уточнены
базовые понятия управленческого учета в системе корпоративного управления;
разработаны принципы построения системы консолидированного управленческого учета затрат горизонтально-интегрированного холдинга, предложена структура построения рабочего плана счетов для решения поставленной задачи. Консолидацию данных учета для управления рекомендовано осуществлять путем суммирования однородных по экономическому содержанию данных о затратах и результатах деятельности подразделений холдинга с исключением внутренних оборотов и внутрикорпоративной прибыли;
определены особенности учетного формирования и использования показателей внутризаводской отчетности в крупных промышленных холдинговых организациях. Наиболее важным для субъектов хозяйствования признано формирование адекватной целям организации системы консолидированного управленческого учета. При ее построении предложено использовать принципы формирования консолидированной отчетности группы организаций.
определены особенности формирования и использования данных внутренней отчетности для управления организациями холдингового типа, заключающиеся в необходимости введения дополнительных аналитических счетов третьего порядка, позволяющих при анализе производственных затрат идентифицировать их не только с продукцией подразделений горизонтально-интегрированного холдинга, но и с его конечными изделиями.
Таким образом, теоретическая значимость работы заключается прежде всего в системном подходе к построению консолидированного управленческого учета затрат, основанном на экономическом содержании консолидированных учетных данных.
Практическая ценность выводов и рекомендаций по результатам исследования заключается в возможности построения на их основе модели функционирования системы управленческого учета затрат горизонтально-интегрированного холдинга, его рабочего плана счетов, управленческой отчетности внутренних подразделений корпорации и консолидации ее данных по предприятию в целом.
Основные положения диссертационной работы и результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе при разработке и преподавании учебных курсов по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Менеджмент», «Корпоративное управление». Хотя исследование производилось с ориентацией на крупные предприятия автомобильной промышленности, в частности ОАО «КАМАЗ», объединяющее 103 организации, мы пришли к выводу, что на организации этой отрасли распространяются общие закономерности функционирования горизонтально-интегрированных организаций машиностроения, в которых обособленные составляющие продукции (детали, узлы агрегаты) производятся в подразделениях с замкнутым циклом производства, а затем вместе с покупными комплектующими изделиями участвуют в изготовлении (сборке) конечной продукции. Такой принцип деятельности, когда этап снабжения одного звена является этапом сбыта для предыдущего, определяет многие особенности учета горизонтально-интегрированной организации холдингового типа.
Основные положения работы докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Казанском государственном финансово-экономическом институте, и были опубликованы в сборниках научных трудов и статьях в научно-практических журналах.
Роль и принципы управленческого учета в системе управления затратами организации холдингового типа
Исследование выбранной нами темы требует некоторого уточнения содержания понятий «управленческий учет» и его составной части -управленческого учета затрат.
На сегодняшний день существует несколько известных определений управленческого учета. Большинство специалистов разделяют одно из двух мнений - управленческий учет как часть бухгалтерского учета [137, 55, 18] и управленческий учет как независимую науку [126, 72]. Тем не менее, все авторы, приверженцы одного или другого мнения, как обоснование приводят приблизительно одинаковые доводы. Соответственно принципиальных различий между этими двумя мнениями с точки зрения их содержания, похоже, не существует. Некоторые авторы в понятие «управленческий учет» включают также планирование, анализ и бюджетирование [126, 72, 34].
В 2002 г. экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России в Рекомендациях по организации и ведению управленческого учета определил управленческий учет как «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой, производственной, маркетинговой и иной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения» [16]
Среди специалистов, разрабатывающих системы управленческого учета на предприятиях, распространено понятие управленческого учета как учета, «оперативно предоставляющий адекватную финансовую информацию, необходимую для управления» [137, с.140]. Ряд экономистов еще более конкретизируют понятие управленческого учета, ограничивая его бухгалтерским. По мнению специалистов консалтинговой компании «Гранд Технолоджи», управленческий учет - это «подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций».
Авторы Керимов В.Э., Селиванов П.В., Минина Е.В. управленческий учет определяют как «интегрированную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений» [137, с.141]. Согласно их мнению, бухгалтерский учет наряду с оперативным, статистическим и налоговым входит в общую учетную систему предприятия и подразделяется на две части: финансовый и производственный, объектом которого выступают затраты и доходы организации. Аналитическая информация производственного учета используется исключительно для внутреннего управления. В финансовом же учете в основном собирается информация, не являющаяся коммерческой тайной предприятия, в связи с чем ее представляют также внешним пользователям. Исходя из этого, можно сказать, что в данном случае управленческий учет отождествлен с производственным, хотя само определение управленческого учета, данное авторами, шире, чем трактовка содержания этого понятия.
Наиболее известный зарубежный идеолог управленческого учета К.Друри детально и обстоятельно описывает содержание процесса управленческого учета, давая возможность читателям и специалистам самим делать определения. Так, в самом начале своей работы он приводит определение бухгалтерского учета, данное Американской ассоциацией бухгалтеров: «Бухгалтерский учет - процесс идентификации экономически значимой информации, ее измерения и передачи пользователям, что позволяет им вырабатывать обоснованные суждения и принимать взвешенные решения» [55, с. 11-12].
К.Друри разделяет бухгалтерский учет на две части: финансовый учет и управленческий учет, главным критерием разделения он считает пользователей информации, формируемой этими двумя системами.
Учет затрат, согласно К. Друри, «связан с калькуляцией и учетом издержек для оценивания себестоимости товарно-материальных запасов и осуществляется для удовлетворения требований отчетов для внешних структур и измерения прибыли для внутренних целей, в то время как управленческий учет предназначен для предоставления соответствующей информации, необходимой менеджерам для принятия решений, планирования, осуществления контроля и оценивания показателей функционирования» [55, с.13].
Американские профессора Хорнгрен и Фостер дают следующее определение: «Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [126, с.8].
Этапы и порядок построения системы управленческого учета на предприятиях
Необходимость в организации системы финансового управления появляется тогда, когда предприятие бизнеса хочет эффективно зарабатывать прибыль. Слово «эффективно» здесь понимается в том смысле, что компания стремится получать прибыль не любой ценой, а при оптимальном использовании всех своих ресурсов, что позволяет ей наращивать свою стоимость. Именно учет и финансы составляют основу эффективной деятельности горизонтально-интегрированной корпорации.
Построение системы управленческого учета, как правило, позволяет эффективно контролировать затраты организации, поскольку управленческий учет затрат является источником информации о том, когда, где, в каком размере и для чего они производились.
Построение управленческого учета как процесс предполагает, после определения объектов управления, разработку рабочего Плана счетов.
Практически в любой бухгалтерской системе можно обойтись (правда, не без потери в качестве информации) и без специализированных модулей. Например, пользователи программы «1 С» используют субконто (аналитический разрез по счету) «Доходы и расходы», и это считается достаточным, по крайней мере, для налогового учета. В программе Scala можно использовать одно из десяти «измерений» аналитических признаков бухгалтерского счета Главной книги.
Ответ на вопрос о выборе рабочего Плана счетов тесно связан с тем, какие именно объекты управления затратами выбраны в холдинговой организации. Если это продукт подразделения, вид затрат, подразделение и конечный продукт холдинга, рабочий План счетов будет состоять из счетов пятого порядка. Каждый порядок может включать неофаничепное количество кодов. К примеру, можно предусмотреть стандартный шестизначный номер счета затрат: первые две цифры (26) определяют счег первого порядка. Последние две цифры указывают на счет в Главной книге согласно западным стандартам - МСФО, US GAAP и т. д., отражая одну и ту же операцию сразу в двух главных книгах - российской и «западной», используя специализированное программное обеспечение. Две средние цифры - номер счета второго порядка.
При формировании структур справочника статей (аналитических разрезов) по доходам и расходам желательно делать его синхронным со справочником статей Отчета о движении денежных средств, предусматривая в них одни и те же линейные статьи. Это поможет при сверке данных Отчета о доходах и расходах и Отчета о движении денежных средств.
Единицей затрат является единица продукции или услуги, с производством которых связаны затраты. Например, в электроэнергетике это производство киловатт-часа энергии, в нефтяной промышленности - тонны нефти, в строительстве - стоимость возведения строящегося объекта, в медиа-бизнесе - конкретный тираж газеты или журнала, в автомобилестроении -автомобиль (для холдинга), либо его узел (для подразделения).
При этом необходимо учитывать, что основной объект производственного учета - затраты предприятия делятся на две большие категории: активы (нереализованные, несписанные затраты) и расходы (реализованные, списанные затраты). Активы являются статьями балансового отчета, расходы - статьями Отчета о прибылях и убытках.
Уравнение баланса согласно американским стандартам исходит из соотношения:
Капитал (Чистые активы) = Активы - Обязательства + Доходы -Расходы.
Дебетовый признак имеют ресурсы предприятия, его активы и расходы. Кредитовый признак имеют источники активов и расходов - обязательства, капитал и доходы. Активы, обязательства и капитал являются статьями баланса, расходы и доходы - статьями отчета о прибылях и убытках. Помимо этого разница между ними обусловлена одним из подклассов капитала - нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) текущего периода.
Корпоративный капитал служит источником формирования его активов. В свою очередь, активы компании нужны для того, чтобы, став расходами, через списание себестоимости реализованной продукции, начисленных расходов по амортизации и т. д. сгенерировать доходы и таким образом увеличить капитал, богатство собственников (акционеров) через полученную в результате этого прибыль.
Необходимость и принципы построения консолидированной управленческой отчетности группы организаций холдингового типа
Защита интересов собственника и инвестора предполагает предоставление достоверной информации об объекте инвестирования или собственности. Информированность является одним из важнейших факторов при принятии управленческих решений. Объект инвестирования может быть отдельным юридическим лицом, либо включать в себя дочерние и зависимые общества. Зачастую хозяйственные операции осуществляются через дочерние и зависимые общества, таким образом перераспределяется денежный поток внутри группы.
Информация для собственника или инвестора может иметь качественное и количественное выражение. Юридическая сторона данного вопроса заключается в необходимости информирования заинтересованных пользователей информации о приобретении контроля над другим обществом. Выражено это в статье 6 Федерального Закона «Об акционерных обществах», в статье 6 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», а также в статье 30 Федерального закона «О рынке ценных бумаг», где установлено требование опубликования сведений о приобретении более чем 20 процентов голосующих акций акционерного общества или 20 процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. Порядок опубликования таких сведений для акционерных обществ, приобретающих более 20 процентов голосующих акций другого акционерного общества определен в Постановлении ФКЦБ РФ «Положение о порядке опубликования сведений о приобретении акционерным обществом более 20 процентов голосующих акций другого акционерного общества». Что касается обществ с ограниченной ответственностью, конкретный порядок публичности финансовой отчетности не определен.
Требование опубликования сейчас возникает лишь при приобретении более чем 20 процентов общества, в то время как контроль и влияние могут быть существенными и при меньшей мере участия. Участие может осуществляться также через дочерние компании, тогда в группе компаний появляются «внучатые» компании.
Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» и Федеральный закон «Об акционерных обществах» предусматривают также необходимость раскрытия иной финансовой информации. Информация подлежит раскрытию в форме ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг и сообщений о существенных фактах (событиях, действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг. Среди существенных фактов в законодательстве указаны реорганизация эмитента, его дочерних и зависимых обществ. Порядок опубликования информации об аффилированных лицах определен Постановлением ФКЦБ России от 01.04.03 «О раскрытии информации об аффилированных лицах открытых акционерных обществ».
Таким образом, право на получение достоверной качественной информации собственниками общества обеспечивается в той или иной степени федеральными законами, публикация дает возможность иметь представление о том, над сколькими организациями осуществляется контроль, когда он начал осуществляться и в каком объеме.
Количественное выражение информации дает бухгалтерская и управленческая отчетность группы. Информация, содержащаяся в отчетности только головной организации, не отражает реального состояния имущества, обязательств и результатов деятельности группы. Таким образом, пользователь бухгалтерской информации головной организации может получить неверное представление о положении дел.
Для защиты интересов собственников целесообразно производить консолидацию финансовой отчетности организаций группы. Подобное требование содержится в «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденном Приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. Это же требование закреплено в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденном Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности появились раньше, чем была закреплена необходимость составления такой отчетности - в 1996 году, они были утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.1996 г. Существует также Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г.
Однако в России на данный момент не принят закон о консолидированной отчетности, нет отдельного ПБУ по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
В такой ситуации интересы собственников могут быть ущемлены. Методические рекомендации по составлению сводной финансовой отчетности, принятые в 1996 году, во многом устарели и не охватывают всей широты взаимоотношений головная организация-организация, на которую осуществляется влияние. При составлении консолидированной отчетности можно руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности, которые наряду с количественными критериями определения степени влияния головной организации позволяют применять экспертную оценку специалистов бухгалтерского учета. Мнение компетентного специалиста становится таким же важным в вопросах определения степени влияния и соответственно методики консолидации, как и числовые показатели участия.
