Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Генезис стратегического управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта 10
1.1. Исторические аспекты возникновения стратегического управленческого учета затрат 10
1.2. Концепция LCC как основа создания метода стратегического управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта 24
1.3. Модель управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта 42
Глава 2. Концептуальные и методические подходы к формированию информации о затратах по стадиям жизненного цикла продукта в рамках управленческого учета 59
2.1. Классификация затрат по стадиям жизненного цикла продукта 59
2.2. Методика перераспределения секвестрируемых затрат по стадиям жизненного цикла продукта 76
2.3. Анализ современных подходов к отражению информации о затратах на счетах управленческого учета: стратегический аспект 86
2.4. Методика отражения затрат и результатов в разрезе стадий жизненного цикла продукта на счетах бухгалтерского управленческого учета. 107
Глава 3. Калькуляционный учет себестоимости полного жизненного цикла продукта 133
3.1. Калькулирование себестоимости полного жизненного цикла продукта в рамках управленческого учета затрат 133
3.2. Оптимизация затрат с использованием метода V-анализа в рамках исчисления целевой и нормативной себестоимости продукта 145
3.3. Метод начисления амортизации производственного оборудования в зависимости от стадий жизненного цикла продукта в системе управленческого учета 168
Заключение 190
Библиографический список использованной литературы 201
Приложения 213
- Исторические аспекты возникновения стратегического управленческого учета затрат
- Классификация затрат по стадиям жизненного цикла продукта
- Калькулирование себестоимости полного жизненного цикла продукта в рамках управленческого учета затрат
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современные условия ведения бизнеса выдвигают все более жесткие требования к качеству и количеству формируемой информации о затратах и результатах деятельности предприятия. На первый план выдвигается задача по формированию информации о затратах и результатах, которая будет способствовать принятию не только оперативных, но, главным образом, стратегических решений направленных на успешное долгосрочное развитие предприятия и рост его рыночной стоимости. Решение данной задачи требует разработки новых подходов и методов управленческого учета затрат. Поэтому в настоящее время наиболее актуальным вопросом является разработка новых и совершенствование имеющихся методологических подходов и методов управленческого учета, направленных на создание информационных потоков позволяющих принимать стратегические решения и соответствующие им оперативные и тактические решения с учетом особенностей всех стадий жизненного цикла продукта.
Создание метода управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта является одним из наиболее актуальных направлений совершенствования системы управленческого учета, поскольку именно выпускаемый продукт является главным источником текущей прибыли и будущих денежных потоков организации. Актуальность проводимого исследования определяется и тем, что существующие традиционные системы и методы управленческого учета ориентированы, главным образом, на производственный этап жизненного цикла продукта. Недостатком такого подхода является то, что допроизводст-венные и послепроизводственные затраты и результаты, не соотносятся с тем продуктом, который действительно являлся источником их возникновения. Такая ситуация опасна тем, что менеджеры предприятий получают искаженную информацию о плановых (нормативных) и фактических затратах, результатах и других показателях по каждому выпускаемому продукту, что приводит к принятию неверных управленческих решений как оперативного, так и стратегического характера.
Проведенное исследование показало, что степень изученности вопросов управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта является достаточно низкой. В отечественной науке и практике отсутствуют комплексные исследования, посвященные данному вопросу. К настоящему времени не сформированы и не систематизированы механизмы и принципы реализации данной концепции, дискуссионными остаются цели и задачи, стоящие пред ней, отсутствует четкое целостное представление об особенностях ведения управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта. Поэтому проблема формирования метода управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта является актуальной и требует всестороннего исследования.
Степень разработанности проблемы. Вопросам бухгалтерского управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции посвящено значительное количество трудов отечественных и зарубежных ученых. Значительный вклад в формирование и развитие теории и практики бухгалтерского управленческого учета затрат внесли такие ученые как: Р.А. Алборов, А. Апчерч, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Р.Я. Вейцман, К.М. Гарифуллин, Ч. Гаррисон, Э.К. Гильде, Н.А. Ермакова, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, Е.Г. Либерман, Р. Манн, А.Ш. Маргулис, Д. Мидлтон, Е.А. Мизиковский, В.Н. Нестеров, В.Ф. Палий, Дж. Рис, Дж. Г. Сигел, А.Ю. Соколов, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Ткач, Х.Й. Фольмут, Д. Хан, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, Р. Энтони, С. Янг и др.
Изучением отдельных вопросов управленческого учета жизненных циклов, концепции управленческого учета «life-cycle costing» (LCC) и развития стратегического управленческого учета занимались такие ученые как: О-В. Алексеева, Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Х.П. Баррингер, Б.С. Бланчард, Д.П. Вебер, Ш. Датар, Т. Джонсон, Б. Диллон, К. Друри, Р.С. Каплан, В.Э. Керимов, P.P. Ландерс, О.Е. Николаева, Д. Нортон, Б. Райан, К. Симмондз, К. Уорд, В.Дж. Фабриски, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, С. М. Янг и др.
Такие отечественные ученые как А.С. Бородкин, В.И. Видяпин, М.Г. Кар-пунин, К.П. Кедрова, Я.Г. Любинецкий, Б.М. Майданчик, Е.Г. Яковенко, О.В.
5 Яременко и др. занимались изучением вопросов учета и анализа затрат связанных с проведением научно-технических работ.
Научные труды указанных авторов внесли значительный вклад в исследование различных проблем управленческого учета затрат. Тем не менее, многие вопросы управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта до сих пор не получили достаточно полного и системного решения. Концептуальные и методические вопросы управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта являются мало исследованным новым направлением в бухгалтерской науке.
Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретической концепции и методических инструментов по формированию информации о затратах и результатах по стадиям жизненного цикла продукта в системе управленческого учета.
Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:
исследовать и развить содержание понятия «стратегический управленческий учет», выявить его особенности, место и роль в системе управления предприятием;
исследовать концептуальные подходы к формированию информации о затратах и результатах по стадиям жизненного цикла продукта, а также разработать и теоретически обосновать концептуальную модель управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта;
разработать классификацию затрат по стадиям жизненного цикла продукта и представить аналитическую структуру затрат в рамках ведения управленческого учета по стадиям жизненного цикла продукта;
обосновать подходы к оперативному управлению себестоимостью продукта на производственном этапе жизненного цикла продукта в системе целевого управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта;
исследовать и теоретически обосновать подходы к отражению информации формируемой системой управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта на счетах бухгалтерского управленческого учета;
обосновать подходы к калькулированию себестоимости полного жизненного цикла продукта;
разработать методику оптимизации затрат полного жизненного цикла продукта в процессе исчисления его целевой и нормативной себестоимости;
исследовать и обосновать методы управленческого учета амортизационных затрат производственного оборудования на различных стадиях жизненного цикла продукта.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.1. «Исходные парадипмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы се статистического анализа».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, концептуальные, методические и прикладные аспекты формирования информации о затратах на различных этапах жизненного цикла продукта в системе управленческого учета. Объектом исследования выступает хозяйственная деятельность промышленных предприятий.
Информационной базой исследования явились действующие в настоящее время законодательные, нормативные и методические документы, данные промышленных предприятий, публикации отечественных и зарубежных ученых, в том числе специальные издания по исследуемым проблемам, материалы научно-практических конференций и семинаров, информация, содержащаяся в сети Интернет, в том числе на иностранных сайтах и другие материалы.
Методология исследования. В диссертации использованы различные общенаучные и специальные методы исследования: принципы и методы системного анализа, метод исследования операций, статистические методы, приемы индуктивного и дедуктивного изучения, диалектический метод, метод экспертных оценок, метод исследования причинно-следственных связей, метод выдвижения и проверки гипотез, метод эмпирического обобщения, балансового
7 метода, методы функционального и сравнительного анализа, метод абстрактно-логического исследования.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса теоретических и методологических вопросов, связанных с управленческим учетом затрат по стадиям жизненного цикла продукта. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
уточнено содержание понятия «стратегический управленческий учет» как системы генерирующей информацию, способствующей росту стоимости компании, выявлены отличительные особенности стратегического управленческого учета затрат, определены его место и роль в общей системе бухгалтерского управленческого учета, предложена концептуальная схема применения методов и инструментов управленческого учета в процессе осуществления стратегического управления предприятием;
разработана и теоретически обоснована концептуальная интеграционная модель управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта, в основу которой положены предлагаемые принципы целевого и функционального подхода, целостности, гибкости, системности, единства подходов к формированию информации о целевых, нормативных и фактических затратах и принцип покрытия затрат по стадиям жизненного цикла продукта.
предложена классификация затрат, формирующих себестоимость полного жизненного цикла продукта на основе принципа отнесения затрат к различным стадиям жизненного цикла продукта, а также аналитическая структура затрат, в разрезе продуктовых линий, расширенной продукции, амортизационных групп продукции, функций и компонентов продукта. Разработаны формы управленческой отчетности в целях системного отображения информации о целевых, нормативных и фактических затратах на допроизводственном и после-производственном этапах жизненного цикла продуктов.
- разработана методика перераспределения секвестрируемых затрат по
стадиям жизненного цикла продукта на основе определения отклонений факти
ческих затрат от их целевых значений, формирующих себестоимость продукта
8 на производственном этапе жизненного цикла продукта. Обоснован и введен в научный оборот термин — «себестоимость полного жизненного цикла продукта» и представлена концептуальная схема его формирования.
обоснована система отражения информации о затратах и результатах в рамках метода управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта на основе использования предложенной системы взаимосвязанных итерационных, периодических и накопительных счетов, а также «транспарент-ной» и «латентной» двойной бухгалтерской записи.
предложена методика оптимизации затрат полного жизненного цикла нового продукта, созданного на базе существующего посредством добавления новых функций (потребительских свойств) в процессе исчисления его целевой и нормативной себестоимости. В рамках предложенной методики управленческого учета обоснованы и введены в научный оборот понятия «имманентные затраты», увеличивающие ценность только одного конкретного продукта в момент их включения в его себестоимость и «трансцендентные затраты», способные по своей природе увеличить ценность любого продукта.
разработан метод двухэтапного начисления и распределения амортизационных затрат производственного оборудования между амортизационными группами продукции на допроизводственном этапе жизненного цикла продукта и отдельными продуктами на производственном этапе жизненного цикла продукта, предусматривающий прямое «прослеживание» амортизационных затрат до каждого вида продукции в течение его полного жизненного цикла.
Практическая значимость исследования заключается в возможностях адаптации предлагаемых в диссертации методик управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта к специфике любых промышленных предприятиях всех форм собственности. Положения диссертационного исследования были использованы в учебном процессе экономических вузов при чтении лекций и проведении семинарских занятий по курсам: «Управленческий учет», «Контролинг», «Теория бухгалтерского учета» и ряда других.
Апробация и практическая реализация результатов исследования. Основные положения диссертации докладывались, обсуждались и получили
9 одобрение на: Всероссийской научно-практической конференции «Реструктуризация промышленных предприятий» (г. Казань, 2005); Итоговых научно-практических конференциях «Социально-экономические проблемы становления и развития рыночной экономики» (г. Казань, 2006 - 2009); Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы современной экономики России» (г. Казань, 2006); Международных научных конференциях студентов, аспирантов и молодых ученых «Ломоносов» (г. Москва, 2006 -2009); Всероссийской научно-практической конференции «Управление стоимостью бизнеса» (г. Казань, 2008); VII Международной научно-практической конференции «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства» (г. Челябинск, 2009).
Отдельные положения и рекомендации по совершенствованию управленческого учета внедрены или использованы на таких предприятиях как: ФГУП «ПО «Завод имени Серго», ОАО «Завод Элекон».
Публикация результатов исследования. По теме диссертационного исследования опубликовано 18 научных работ общим объемом 4,62 печ. л., из них авторских 4,54 печ. л., в том числе 2 работы общим объемом 1,4 печ. л. в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура диссертации. Объем работы составил 212 страниц машинописного текста, в том числе 14 таблиц и 29 иллюстраций. Диссертационная работа включает в себя введение, три главы, разделенных на параграфы, заключение, библиографический список из 179 наименований и 8 приложений.
Исторические аспекты возникновения стратегического управленческого учета затрат
В экономически развитых странах в 80-х годах XX века существовавшая в то время практика управленческого учета подвергалась серьезной критике со стороны менеджеров компаний и целого ряда специалистов в области учета и управления. Одним из наиболее известных критиков существовавшего в то время управленческого учета был представитель Гарвардской школы бизнеса Роберт Каплан. В 1987 году он совместно с Томасом Джонсом выпустил книгу «Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета» [161]. Основная критика в адрес управленческого учета была связана с тем, что его приемы и методы все менее соответствовали интенсивно развивающейся теории и практики менеджмента и требованиями внешней среды. В итоге это привело к тому, что ответы на многие вопросы, менеджерам компаний приходилось искать за рамками систем управленческого учета. Системы и методы управленческого учета того времени давали либо не полные и поэтому не всегда корректные ответы на возникающие вопросы, либо в принципе не были предназначены для поддержки менеджеров в принятии ряда важных решений. Р. Каплан и Т. Джонсом утверждали, что «компании до сих пор используют практику управленческого учета, принципы которого были разработаны более 30 лет назад, хотя данные принципы являются устаревшими в эпоху жесткой конкуренции и развития производства» [71, с. 23]. В 1991 году Р.Каплан и Р.Купер отмечают наличие положительных сдвигов в этой области, по их мнению «за последние десять лет управленческий учет стал более соответствовать требованиям современных корпораций» [71, с.25]. Тем не менее, многие авторы отмечают [76], что в 1990-х годах критика традиционной системы управленческого учета и контроля все усиливалась. Некоторые современные исследователи утверждают, что «управленческий учет находится в кризисе», «инновационных решений в этой области становится все меньше», «существующая концепция управленческого учета перестала вписываться в современную бизнес-модель» [88]. Проведенный нами анализ показал, что действительно практически всем традиционным системам и методам управленческого учета присущи следующие недостатки:
- неспособность системно учитывать современные требования ведения бизнеса и стратегические цели компании, вследствие ориентации системы управленческого учета на текущие краткосрочные результаты деятельности. Традиционные подходы, целевая установка которых направлена на рост текущей прибыли, могут подталкивать менеджеров к принятию решений о сокращении стратегически важных затрат, например, связанных с исследованиями и разработками новых продуктов, опытно-конструкторскими работами, подготовкой персонала, капитальными вложениями. Как отмечает Т. Питере, «основная проблема заключается в согласовании долгосрочных и краткосрочных целей» [167]. Т.Смит, кроме того, замечает, что «ориентация на краткосрочную перспективу подталкивает менеджеров к манипулированию финансовыми показателями для приукрашивания текущего состояния компании, в результате принимаются ошибочные управленческие решения» [176].
- использование и представление в основном только количественной финансовой информации. В рамках традиционных методов управленческого учета системно не рассматриваются нефинансовые аспекты деятельности и нефинансовые показатели, например, такие как качество обслуживания покупателей и степень их удовлетворенности, повышение имиджа и деловой репутации организации, показатели рыночной доли, т.е. показателей, которые в значительной степени обеспечивают успех коммерческой организации в современной конкурентной борьбе. В связи с этим Т. Джонсон и Р. Каплан подчеркивают, что «одни только финансовые показатели не дают полной и адекватной картины развития бизнеса» [161]. Проф. Н.А. Ермакова отмечает, что «в новой конкурентной среде финансовые показатели, формируемые в системе бухгалтерского учета, не являются адекватными критериями для оценки стратегического движения компании» [31,с.227].
- в рамках традиционных систем управленческого учета недостаточное внимание уделяется внешней деловой среде, в которой функционирует компания. Например, алгоритмы традиционных походов расчета финансовых показателей, которые лежат в основе методик управленческого анализа не предполагают включения в анализ внешних, особенно нефинансовых, факторов. В частности, они не позволяют произвести комплексную оценку взаимосвязи между уровнем затрат и достигнутой рентабельности по продуктам с учетом таких изменений, произошедших на целевом рынке, как изменения объема рынка, поведения и состава потребителей или конкурентов. Такое положение дел может привести менеджеров к не достаточно обоснованным выводам и решениям.
- недостоверность формируемой информации о себестоимости и рентабельности выпускаемой продукции вследствие применения устаревших подходов к распределению затрат и калькулированию себестоимости продукции. Отсутствие систем учета позволяющих осуществлять сбор информации о затратах по проектированию, конструированию, испытанию, обслуживанию и производства конкретного продукта, а также осуществление производства различных видов продуктов на тех же или частично совпадающих технологических линиях затрудняет расчет рентабельности каждого отдельного изделия. Кроме того, изменилось соотношение между прямыми и косвенными затратами в себестоимости продукции в результате роста расходов на исследования и разработки, а также расходов по продвижению продукции на рынок. Как замечают Т. Джонсон и Р. Каплан, «зачастую просто нельзя определить полную стоимость разработки продукта в долгосрочном аспекте» [161]. По мнению Гэри Кокинза, «счетоводам еще только предстоит научиться правильно рассчитывать затраты» [47, с.62].
Классификация затрат по стадиям жизненного цикла продукта
В предыдущих разделах работы нами было отмечено, что основными объектами рассматриваемого метода стратегического управленческого учета выступают затраты и результаты учитываемые на протяжении каждой из стадий жизненного цикла продукта. Управленческий учет, как отмечает проф. В.Б. Ивашкевич, «это главным образом исчисление затрат и результатов» [36, с.29]. Проф. Т.П. Карпова отмечает, что «становление управленческого учета произошло на базе калькуляционного учета, поэтому основное его содержание составляет учет затрат на производство будущих и прошлых периодов в различных классификационных аспектах» [41, с.28]. По мнению проф. К.М. Гарифул-лина, формирование информации о затратах является «одной из основных и наиболее сложных проблем теории и практики бухгалтерского учета» [23].
По нашему мнению, выделение затрат и результатов в качестве основных объектов рассматриваемого нами метода стратегического управленческого учета является в полной мере актуальным и оправданным с точки зрения того, что информация об этих объектах является важной как в оперативном, так и стратегическом управлении. В первую очередь это связано с тем, что менеджеры не могут работать непосредственно со не стоимостью компании. Как отмечает проф. Т. Коупленд, «она (компания) вынуждена заниматься тем, на что способна влиять, - например, удовлетворением запросов потребителей, себестоимостью, капитальными вложениями и т.д.» [53, с. 124]. Таким образом, затраты и результаты, являются одними из основных финансовых факторов стоимости компании, поскольку от их значения во многом зависит как текущая, так и будущая прибыль организации, и соответственно денежный поток и стоимость компании. Поэтому в любой системе стратегического управленческого учета, данные объекты должны являться основными.
Необходимо отметить, что помимо термина «затраты» в системе бухгалтерского управленческого учета существуют термины «расходы» и «издержки». Для обоснования метода управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта необходимо определить место каждому из приведенных объектов. В начале XX века эти понятия практически не разделяли, они использовались их в качестве синонимов [55, с.92-93]. В настоящее время данный вопрос по-разному решается различными учеными, однозначного единого взгляда на соотношение данных категорий не существует. Рассмотрим предлагаемую нами концепцию трактовки данных экономических категорий с точки зрения предлагаемого метода управленческого учета.
В рамках проводимого исследования, понятие «расход» нами связывается с процессом обмена ресурсами между организацией и ее окружением, главным образом с поставщиками различных ресурсов и покупателями готовой продукции. Поскольку одним из активов участвующих в обменных операциях производственных организаций выступают денежные средства, то понятие расхода связано с движением такого актива (ресурса) как денежные средства на «входе» и на «выходе» организации. Как отмечает Гэри Кокинз, «расходы - это выплата денег организацией какой-то стороне, например плата поставщикам или выплата зарплаты служащим» [47, с. 127]. А.Ю. Соколов также отмечает, что понятие «расходы» ближе к таким операциям как расход денежных средств на оплату приобретенного или уплату обещанного [99, с.26]. В случае возникновения кредиторской задолженности за поставленные ресурсы, расходы могут быть «почти наличными» («near-cash»), что означает необходимость оплаты задолженности в ближайшем будущем.
Поскольку обменные операции связаны не только с поступлением ресурсов в организацию, но и с их выбытием, например, в виде готовой продукции, то понятие расхода должно быть связано не только с выбытием денежных средств из организации, но и с их поступлением в организацию. По нашему мнению, необходимо отдельно рассматривать понятие «первоначального расхода», связанного с расходованием денежных средств, возникающим при поступлении ресурсов в организацию (в том числе такого ресурса как труд наемных работников), и понятие «окончательного расхода», связанного с умением таких активов организации как готовая продукция или прочие активы за исключением денежных средств. Окончательный расход является расходом, приведенным в соответствии с доходом, поскольку он может возникнуть только в процессе продажи готовой продукции или иных активов. В рамках проводимого исследования в случае использования термина «расход» понимается «окончательный расход» в том его значении, которое изложено в МСФО.
Под затратами мы понимаем часть активов (или поступивших ресурсов) организации оцененных в стоимостном выражении, которые системой бухгалтерского учета относятся на увеличение стоимости различных объектов (продуктов) в процессе ведения бизнеса. Затраты возникают в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Величина затрат относимых на объекты бухгалтерского управленческого учета зависит от применяемой в организации системы учета и распределения (калькулирования) затрат, и таким образом является субъективным показателем, характеризующим объект отнесения затрат. Данный вывод следует из того, что, несмотря на то, что процесс поступления и потребления ресурсов внутри организации является объективным процессом (стоимость ресурсов фиксируется как неизменная составляющая сделки), процесс измерения величины потребленных ресурсов носит субъективный характер связанный с условностями учета затрат и калькулирования себестоимости.
На рис. 2.1.1. представлена предлагаемая нами модель описывающая связь между первоначальными расходами, затратами и окончательными (приведенными в соответствии с доходом) расходами в рамках управленческого учета затрат по стадиям жизненного цикла продукта.
Калькулирование себестоимости полного жизненного цикла продукта в рамках управленческого учета затрат
Как отмечалось в предыдущем параграфе, для наиболее полного отражения информации на бухгалтерских счетах в соответствии разрабатываемым нами методом стратегического управленческого учета затрат и результатов по стадиям жизненного цикла продукта, на наш взгляд, необходимо создание специальной системы счетов (плана счетов) управленческого учета.
На рис. 2.4.1 представлена предлагаемая схема организации учета затрат и результатов по стадиям жизненного цикла продукта на счетах.
При разработке нового плана счетов для отражения информации, формируемой в рамках предлагаемого метода стратегического управленческого учета, пред нами стоял вопрос о принципах выделения синтетических счетов управленческого учета. С одной стороны счет можно рассматривать как место хранения единицы информации о хозяйственном факте. По мнению В.Ф. Палия «счета бухгалтерского учета являются классификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах» [80, с.292]. Поэтому, с этой точки зрения каждому учитываемому объекту и отдельному факту должен соответствовать отдельный (элементарный) счет. Действительно, первоначально в момент зарождения счетоводства каждому объекту учета соответствовал счет [103, с.319]. Поэтому, с данной позиции количество счетов может быть неограниченным. С другой стороны, «каждый счет — это определенная совокупность объектов, представляющая нечто целое по отношению к другим счетам и одновременно каждый счет является фрагментом по отношению к целому - балансу» [103, с.295]. С этой точки зрения для выделения счетов не достаточно иметь просто совокупность фактов хозяйственной жизни; указанные факты и объекты необходимо предварительно обобщить, систематизировав информацию о них, для их последующего объединения в рамках счетов, и классов счетов (разделы плана счетов), по заранее определенным принципам. Поэтому при составлении плана счетов управленческого учета затрат и результатов по стадиям жизненногоцикла продукта мы руководствовались указанным принципом. Кроме того, отметим еще раз, что в качестве целого мы понимаем не баланс, как таковой, а процесс протекания «жизни» продукта от начала до завершения и связанные этим события. Таким образом, в предлагаемой нами системе (плане счетов) объектами, информация о которых отражается на счетах, выступают затраты и результаты, активы и обязательства, а также прибыли и убытки собранные в разрезе отдельных продуктов, видов деятельности и стадий жизненного цикла продуктов.
Прежде всего, следует отметить, что для того, чтобы избежать путаницы при введении нескольких подсистем бухгалтерского учета, необходимо ввести оригинальную кодировку синтетических счетов управленческого учета затрат и результатов по стадиям жизненного цикла продукта. Это необходимо для исключения случаев совпадения (цифрового) обозначения счетов управленческого и финансового учета. Поэтому для предлагаемых нами счетов, на наш взгляд, целесообразно применять трех или более разрядную шифровку информации (например, счет 100, 101 и т.п.). Кроме того, для более яркой их идентификации, к счетам управленческого учета затрат и результатов по стадиям жизненного цикла продукта нами предлагается добавлять буквенное обозначение. Например, к цифровым шифрам счетов можно добавить букву «М» (от англ. «managerial accounting») или буквы «LCC» (от англ. «life-cycle costing»). Поскольку многие из предложенных нами счетов в своем обозначении должны содержать информацию о стадии жизненного цикла, вида деятельности, наименовании продукта, или информацию о том является этот счет накопительным или нет, то это также должно найти отражение в их кодировке. В данном исследовании для выделения каждого из трех основных циклов - допроизводст-венного, производственного и производственного нами введены следующие обозначения ЖЦ№1, ЖЦ№2 и ЖЦ№3. Для обозначения видов деятельности нами предлагается использовать сокращение ВД (например, вид деятельности 1 - проведение внутренних испытаний продукта - это ВД №1). Для обозначения каждого отдельного продукта нами предлагается использовать его название, принятое в организации (используемое во всех внутренних документах или каталогах) или сокращенный вариант данного названия. Для ФГУП «ПО «Завод им. Серго» это может быть название моделей холодильников, например, POZIS-MHp-103-2 (сокращ. Р-М-103-2), POZIS-Мир-103-3 (сокращ. Р-М-103-3), РСШ8-Свияга-410-1 (сокращ. Р-С-410-1), POZIS-Vine-IiIB-120 (сокращ. P-V-120), POZIS-RK-128 (сокращ. P-RK-128 или Р-128) и т.п. Для обозначения того, что счет является накопительным, нами предлагается ввести обозначение «N» (в принципе, можно использовать любую другую букву). В данном исследовании для простоты изложения материала, где это будет возможно, мы не будем вводить дополнительную кодировку счетов, а ограничимся лишь использованием их полного названия (как на рис. 2.4.1). Отметим, также что на рисунке 2.4.1 для упрощения восприятия материала, рассмотрена схема отражения информации о затратах и результатах в основном только для одного продукта (на примере продукта А). Счета управленческого учета предназначенные для отражения информации об объектах (затратах, результатах, активах и т.п.) имеющих отношение ко всем продуктам выделены на схеме темной заливкой.
