Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ В КОРМОПРОИЗВОДСТВЕ 10
1.1 . Основные направления развития и необходимость организации управленческого учета кормопроизводства 10
1.2. Моделирование и методологические положения управленческого учета затрат и контроля их результативности в кормопроизводстве 22
1.3. Методические аспекты оценки и учета затрат на семена и корма, входящих в себестоимость продукции кормопроизводства и животноводства 49
2. ОРГАНИЗАЦИОННО - МЕТОДИЧЕСКИЕ И ИНФОРМАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВА И КОНТРОЛЯ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ КОРМОВ 59
2.1. Рационализация первичного учета затрат и продукции кормопроизводства 59
2.2. Совершенствование синтетического и аналитического учета затрат в кормопроизводстве 71
2.3 Внутрихозяйственный контроль сохранности и использования кормов 99
3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТЬЮ КОРМОПРОИЗВОДСТВА 109
3.1. Сущность и необходимость калькуляции себестоимости продукции в условиях рыночной экономики 109
3.2. Выбор объектов калькуляции, калькуляционных единиц и калькуляционного периода в кормопроизводстве 115
3.3. Информационные аспекты управления и эффективность кормопроизводства при исчислении себестоимости кормов 123
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 138
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 144
ПРИЛОЖЕНИЯ 158
- Основные направления развития и необходимость организации управленческого учета кормопроизводства
- Рационализация первичного учета затрат и продукции кормопроизводства
- Сущность и необходимость калькуляции себестоимости продукции в условиях рыночной экономики
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в агропромышленном комплексе страны предполагает поиск рациональных и эффективных мер проведения аграрной реформы. Переход к рыночным отношениям заставляет производство ориентироваться на рыночный спрос, на всемерное снижение издержек производства. Вместе с тем производство продукции сельского хозяйства становится одним из самых важных и сложных проблем в современных условиях из-за хронического недостатка средств производства, развития неплатежей и др. Поэтому от успешного решения проблем сельского хозяйства, в том числе кормопроизводства и животноводства, зависит экономическая независимость в обеспечении страны продуктами питания, животноводства кормами и промышленности сельскохозяйственным сырьем.
Спад объемов производства сельскохозяйственной продукции является одной из основных причин роста ее себестоимости и значительного ухудшения финансового состояния сельскохозяйственных организаций. Так, в Удмуртской Республике себестоимость производства одного центнера молока в хозяйствах возросла с 45 рублей в 1990 году до 290 рублей в 2003 году, а производство молока снизилось за этот же период с 504,8 тыс. тонн до 414,9 тыс. тонн или на 18%. Число прибыльных хозяйств сократилось с 390 до 174 единиц, а число убыточных хозяйств, наоборот, увеличилось с 4 единиц до 214 единиц. Несмотря на спад производства, происходящие инфляционные процессы и роста диспаритета цен, в сельском хозяйстве в целом в стране наблюдается некоторая стабилизация сельскохозяйственного производства. По данным Госкомстата РФ уровень рентабельности сельскохозяйственных организаций Министерства сельского хозяйства РФ составил в 2001г. - 9,2% , в 2002г. - 6,7%. Небольшое оживление в экономике сельского хозяйства связано с многими факторами, но главную роль здесь сыграло повышение за последние годы государственных субсидий из бюджета (2000г. - 8,9 млрд. руб., 2001г. - 12,1 млрд. руб., 2002г. -12,7 млрд. руб.).
Для эффективного развития сельского хозяйства, в том числе таких важных отраслей как кормопроизводство и животноводство, необходимо создание условий становления и функционирования новых экономических отношений, направленных на формирование мобильных внутрихозяйственных структурных подразделений кормопроизводства и животноводства, установление экономических взаимоотношений между ними. Поэтому в кормопроизводстве и животноводстве возникает объективная необходимость совершенствования управления производственными процессами. Осуществление этих мероприятий в свою очередь требует совершенствования бухгалтерского учета и внутреннего контроля, усиления их роли в управлении процессами кормопроизводства и животноводства.
За последние годы в стране проделана большая работа для создания предпосылок перехода к организации учета в соответствии с международными стандартами. Принят ряд регламентирующих бухгалтерский учет и отчетность нормативных документов первого, второго и третьего уровней регулирования. Вместе с тем, ряд вопросов изучаемой проблемы не получает достаточно полного решения применительно к сельскохозяйственным организациям и их основным видам деятельности, в том числе к кормопроизводству. Кроме того, в сельском хозяйстве с образованием новых организационно-правовых форм экономических субъектов и форм хозяйствования, с представлением организациям полной самостоятельности в решении вопросов деятельности и выбора общепринятых форм и методов бухгалтерского учета, вопросы учета и контроля затрат на производство и использования кормов, калькуляции их себестоимости для решения различных задач управления требуют детального изучения и дальнейшего совершенствования. В связи с этим, исследование и обоснование методических основ формирования управленческого учета и контроля издержек на производство и использование кормов и разработка возможных путей их совершенствования в кормопроизводстве сельскохозяйственных организаций имеет важное теоретическое и практическое значение.
Состояние изученности проблемы. Проблемы развития теории, методологии и совершенствования учета и контроля освещены в трудах известных отечественных ученых-экономистов: А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, СМ. Бычковой, К.М. Гарифуллина, В.Г. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, О.М. Островского, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д.Шеремета, и др.
Общие вопросы управленческого учета и контроля освещены в работах видных зарубежных ученных: X. Андерсона, Э.А. Арренса, П. Арнольда, М. Беккера, К. Друри, Д. Коллдуэлла, Ж. Ришара, Б. Нидлза, И.Т. Хорнгрена, Ф. Шмаунца, Р. Энтони и др. Проблемам становления и развития управленческого учета и контроля, применительно к сельскому хозяйству, посвятили свои работы Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, А.Я. Бажов, Ф.И. Васькин, Г.С. Клычова, Н.А. Кокорев, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, А.И. Павлычев, М.З. Пизенгольц, Л.И. Хоружий, Н.Н. Хорохордин, В.Г. Широбоков и др.
Вместе с тем вопросы организации, методики и практики управленческого учета и осуществления контроля производства и использования кормов в сельскохозяйственных организациях исследованы недостаточно. Кроме того, многие теоретические разработки до сих пор не применяются в практической деятельности. Дискуссионными остаются вопросы сущности и содержания управленческого учета, его роли в системе управления производством. Не разработаны организационно-методические и технические аспекты практического ведения управленческого учета затрат, выпуска продукции кормопроизводства и контроля ее эффективности использования в животноводстве. Требуют соответствующего изменения показатели учета, характер и степень обобщения бухгалтерской и контрольно-аналитической информации, а так же (главное) формы и способы представления информации о кормопроизводстве и использовании кормов в животноводстве управленческому персоналу организации.
В основу организационного, методологического и методического совершенствования управленческого учета и контроля кормопроизводства в совре
менных условиях должен быть положен анализ конкретных информационных потребностей. Исходя из этого, должны определяться формы представления информации и периодичности ее получения. Поэтому возникает объективная необходимость дальнейшего изучения и совершенствования управленческого учета и контроля, исследовании их роли в управлении эффективностью производства и использованию кормов в сельскохозяйственных организациях. Указанные предпосылки обусловили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и последовательность научного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование методологических положений моделирования и разработка организационно-методических рекомендаций управленческого учета и контроля кормопроизводства. В соответствии с поставленной целью определены основные задачи диссертации:
- исследование состояния эффективности производства и использования кормов, обоснование объективной необходимости формирования рациональной модели управленческого учета и контроля в данной отрасли кормопроизводства;
- разработка методических и практических рекомендаций по оценке материальных затрат и рационализации первичного, аналитического и синтетического учета в кормопроизводстве;
- обоснование предложений и рекомендаций по совершенствованию внутрихозяйственного контроля сохранности и использования кормов;
- разработка рекомендаций по совершенствованию исчисления себестоимости продукции кормопроизводства с учетом информационных потребностей управления.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы функционирования управленческого учета и контроля в кормопроизводстве. Объектом практической реализации исследований явились сельскохозяйственные организации Удмуртской Республики. Более углубленные научно-методические исследования были проведены в
СХПК имени Мичурина Вавожского района, УОХ «Июльское» Боткинского района Удмуртской Республики.
Теоретической и методологической основой исследования послужили положения экономической теории, фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии бухгалтерского учета, контролю, управлению и другим экономическим и аграрным наукам по широкому кругу вопросов, законодательные и нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.. В процессе исследования применялись системный и процессный подходы к изучаемым проблемам, общенаучные и специальные методы: анализ и синтез, моделирование и абстрагирование, расчетно-конструктивный, экономико-статистический, приемы апробирования, обследования, систематизации изучаемого теоретического и практического материала. При разработке вопросов диссертации использовались данные сельскохозяйственных организаций Министерства сельского хозяйства и продовольствия Удмуртской Республики, материалы Госкомстата РФ и Удмуртской Республики, научных учреждений, а также результаты личных наблюдений автора.
Диссертация выполнена в соответствии с научным направлением кафедры бухгалтерского учета и аудита Ижевской государственной сельскохозяйственной академии «Совершенствование учета, контроля и финансово - кредитных отношений в организациях АПК в условиях рыночной экономики».
Научная новизна результатов исследования состоит в обосновании теоретических положений и разработке организационно-практических рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и контроля в кормопроизводстве. В процессе исследования получены следующие основные результаты:
- проведена оценка состояния кормопроизводства и обоснованы теоретические положения моделирования рациональной системы управленческого учета затрат и анализа их результативности в кормопроизводстве;
- разработаны рекомендации по рационализации первичного, аналитического и синтетического учета в кормопроизводстве, методические аспекты оценки и учета затрат на корма в животноводстве, семян в полевом кормопроизводстве;
- обоснованы предложения и практические рекомендации по совершенствованию внутрихозяйственного контроля сохранности и эффективности использования кормов в животноводстве;
- разработаны более совершенные методики исчисления себестоимости продукции кормопроизводства, отвечающие информационным потребностям системы экономических методов управления.
Практическая значимость исследования заключается в моделировании и разработке практических рекомендаций по организации и совершенствованию методики управленческого учета и контроля в кормопроизводстве сельскохозяйственных организаций. Практическое применение полученных результатов позволит: создать в организациях рациональную систему информационной базы для планирования, прогнозирования, анализа, выработки и принятия управленческих решений по повышению эффективности кормопроизводства и животноводства; обеспечить системный подход к оценке, расстановке и использованию производственного потенциала, оптимизации производственных факторов в кормопроизводстве путем разработки системы норм и нормативов, а также гибких бюджетов и производственных заданий для подразделений кормопроизводства.
Апробация и практическая реализация результатов исследования. Результаты исследования представлялись в форме научных докладов, рекомендаций и получили положительную оценку на научно-практических и научно-методических конференциях Ижевской ГСХА (2001 - 2004гг.), Московской сельскохозяйственной академии имени К.А.Тимирязева (2003 - 2004гг.).
Основные научные результаты диссертации были приняты к практическому внедрению Министерством сельского хозяйства и продовольствия Удмуртской Республики. Материалы исследования соискателя используются в СХПК имени Мичурина Вавожского района Удмуртской Республики, а также использованы при выполнении хоздоговорной темы № 64 «Разработка информационной базы управления сельскохозяйственным производством».
По теме исследования опубликовано 9 работ общим объемом 2,5 п.л., из них авторских 1,4 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений (15 таблиц). Основное содержание работы изложено на 157 страницах машинописного текста, содержит 24 таблицы, 8 схем и рисунков.
Основные направления развития и необходимость организации управленческого учета кормопроизводства
Удмуртская Республика включает в себя 25 районов, без учета районов г.Ижевска. За сельскохозяйственными организациями республики закреплены 1347,7 тыс.га сельхозугодий (из них пашни - 1126,7 тыс.га, лугов и сенокосов -212,0 тыс.га). Протяженность территории республики от южных районов до северных обуславливает разнообразие природно-климатических и экономических факторов. Большое разнообразие природных условий связано с широкой амплитудой колебания рельефа местности, разнообразием ее геоморфологического строения и почвообразующих пород.
Средненаселенность республики (39 чел. на кв.км территории) и специфика ее природных и экономических условий (промышленно-развитый регион) определили главные направления сельскохозяйственного производства - производство зерна, кормов, мяса, молока, картофеля и т.д. Ведущее место занимает основная и наиболее крупная отрасль животноводства — молочно-мясное скотоводство, что обусловлено наличием больших площадей природных и культурных кормовых угодий и растущей потребностью населения городов и промышленных центров в молочных и мясных продуктах. Организации республики производят так же значительное количество свинины и продукции птицеводства (приложения 1, 2).
Несмотря на негативные явления, происходящие за годы реформ и перевода аграрного сектора экономики на рыночные отношения, сопровождающиеся спадом производства, значительным сокращением поголовья скота и др., за последние годы в сельском хозяйстве Удмуртской Республики наблюдается в какой-то мере оживление сельскохозяйственного производства, в том числе кормопроизводства и животноводства. Некоторые хозяйства республики проделали определенную работу по увеличению поголовья скота и птицы, обеспечению их помещениями, повышению уровня механизации ферм, улучшению зоотехнической работы и ветеринарного обслуживания животных, внедрению передовых западных технологий кормопроизводства и животноводства. Однако в целом животноводство в республике не получило достаточного развития, если сравнивать его с 1990 годом (табл. 1.1)
Недостаточные темпы развития животноводства объясняются целым рядом причин (хронические неплатежи, трудности восстановления необходимого поголовья скота, диспаритет цен на продукцию и т.д.). Но главной из всех причин является постоянный недостаток заготовленных кормов собственного производства, а также их низкое качество. Ежегодная потребность животноводства в кормах собственного производства обеспечивается лишь на 56 - 65 % (табл. 1.2).
Известно, что качество кормов с момента производства до момента использования значительно изменяется. Поэтому для полного обеспечения скота кормами, темпы роста их производства должны быть значительно выше темпов роста общественного поголовья скота. Научно доказано, что для пропорционального развития животноводства превышение роста производства кормов должно достигать 20-30 % годовой их потребности. В хозяйствах же Удмуртской Республики производят корма недостаточно (при норме потребности 30-35 ц корм. ед. на одну условную голову скота, производят 19-20 ц корм, ед.), что сдерживает рост поголовья скота и производства продукции животноводства.
Отсюда следует вывод о том, что при недостаточном производстве кормов собственного производства и при условии роста цен на покупные корма в хозяйствах Удмуртской Республики следует повысить эффективность учета и контроля как заготовления, так и рачительного использования кормов в животноводстве.
Рационализация первичного учета затрат и продукции кормопроизводства
Высокая продуктивность животных и эффективное использование кормов могут быть обеспечены на основе применения научно обоснованных систем кормления, а от последнего, в свою очередь, зависит уровень себестоимости продукции животноводства, так как одной из главных статей затрат в производстве продукции животноводства являются расходы на корма.
Между тем, анализ показал, что в хозяйствах Удмуртской Республики корма используются недостаточно рационально. Например, при норме расхода на производство 1 ц молока - 130-140 корм, ед., фактически в среднем расходуется 190-205 корм. ед. Одной из причин, порождающей перерасход кормов, является отсутствие должного учета их качества.
Как известно, ценность корма определяется наличием в нем питательных веществ. В разных странах приняты различные системы оценки питательности кормов: в Германии - система чистой энергии жироотложения (ЧЭЖ) - раздельно для крупного рогатого скота (и овец), для свиней и птицы [71, с.7], а также - чистая энергия лактации (ЧЭЛ) - для молочных коров и выращиваемого молодняка КРС; в Англии — система обменной энергии для жвачных и переваримой - для свиней и птицы; в США - система чистой энергии для поддержания жизни, лактации и для создания запасов в теле коров; в Швеции - система оценки по обменной энергии для различных видов животных [71, с.7-8]. В России, начиная с 1922года, когда Наркомзем бывшего РСФСР утвердил рекомендации Института Опытной Агрономии, в основу общей оценки питательности корма была положена питательность 1 кг среднего по качеству овса, рассчитанная по крахмальным эквивалентам Кельнера. Это система определения питательности кормов существует и в настоящее время, хотя она в 1951 году на ХХХУ пленуме секции животноводства ВАСХНИЛ была признана научно несостоятельной, потому что у Кельнера сложное понятие питательности кормов была сведено к понятию «продуктивное воздействие», которое не учитывает влияние корма на физиологическое состояние животных и качество их продукции.
Дискуссия по этому вопросу продолжалась и после ХХХУ пленума секции животноводства ВАСХНИЛ. Так, Н.И. Денисов предложил оценивать питательность по физиологически полезной энергии корма [40, с. 30], А. П. Дмит-роченко рекомендовал оценивать общую питательность корма по количеству энергии переваримых питательных веществ в 1 кг корма [ 40, с. 63], М.Ф. Том-мэ преложил за единицу общей питательности корма принять 1000 ккал [40, с.50].
В марте 1963 года пленум отделения животноводства ВАСХНИЛ рекомендовал в основу оценки питательности корма положить обменную энергию. За единицу питательности корма предложено взять 2500 ккал или 10,46 МДж = 1 ЭКЕ[121,с.18].
В настоящее время в нашей стране уже накоплен огромный материал по теории и практике кормления сельскохозяйственных животных. Научными учреждениями страны под руководством ВИЖ и ВНИИФБиП разработаны система оценки энергетической питательности кормов и рационов, а также нормы кормления на основе обменной энергии (О Э), представляющей ту часть энергии корма, которая используется организмом животных для обеспечения жизненных процессов и продуктивности. При разработке новых норм и системы оценки энергетической питательности учтены исследования, проведенные академиками ВАСХНИЛ И.С. Поповым и А.П. Дмитроченко, членами-корреспондентами ВАСХНИЛ М.Ф. Томмэ и А.С. Емельяновым и др. [112, с. 3-6]. Однако питательность и качество заготовленных кормов при действующей системе учета все еще не находят отражения в документах и регистрах бухгалтерского учета. Так, в Акте приема грубых и сочных кормов (форма № СП-17) не предусмотрены показатели, характеризующие питательную ценность кор 61 мов. Качество кормов в виде питательных единиц приводится только в конце другого (расходного) документа в Ведомости расхода кормов (форма № СП-20).
Как известно, для каждого хозяйства большое значение имеет как количество заготовленных кормов, так и их питательная ценность. Даже один и тот же вид корма в зависимости от источника получения, сроков и способов заготовки и т.д. имеет различные питательные достоинства. Так, один кг клеверного сена содержит 0,49 кормовых единиц; 6,9 МДж обменной энергии для крупного рогатого скота; 69,7 г переваримого протеина; 13 мг каротина; 20, 1 г жира, 357 г БЭВ, а 1 кг сена викового - 0, 56 кормовых единиц; 7,2 МДж обменной энергии, 131,7 г переваримого протеина; 14 мг каротина; 14,3 г жира, и 350 г БЭВ[134,с.71].
Таким образом, учет только объемов заготовленных кормов еще не дает полной характеристики действительной обеспеченности животноводства соответствующим полноценным кормом. Только при наличии данных о питательности кормов можно судить о прочности кормовой базы.
На страницах печати многие экономисты неоднократно указывали на целесообразность учета питательности кормов [155, с. 15-15; 68, с. 61-65; 54, с. 13-14; 113, с. 18; 44, с. 23-24], но до сих пор по этому вопросу не разработаны четкие рекомендации. По действующим положениям в некоторой степени требуется учет качества продукции. В частности, в них предусматривается учет не только физического объема, например, силоса, но и его питательности в кормовых единицах и переваримом протеине. Однако учет качества необходим не только при оприходовании силоса, но и всех других видов кормов. Обеспеченность животноводства кормами, как в физической массе, так и в питательной ценности, предусматривается в производственных заданиях и планируемых кормовых рационах сельскохозяйственных предприятий, но планируемые показатели при существующем положении учета теряют свое значение, а также выпадают из сферы контроля и анализа. По этой же причине нет возможности определить действительную обеспеченность животноводства кормами по питательной ценности, а также проводить объективную экономическую оценку по выращиванию наиболее эффективных кормовых культур в хозяйствах.
Кроме того, такое положение учета препятствует выявлению потерь от снижения качества и резервов повышения эффективности использования кормов. Отсюда возникает необходимость введения в документацию по учету кормов показателей, характеризующих их питательную ценность и качество. Однако, в настоящее время, нормы кормления животных предусматривают для поддержания нормальной физиологической жизнеспособности и получения определенного объема продукции около 22-30 показателей питательности кормов [112, с.6], которые невозможно учесть в документах и регистрах бухгалтерского учета, поскольку это повысит трудоемкость заполнения документации, а также увеличит размеры и количество документов. Поэтому представляется целесообразным учитывать в бухгалтерских документах в период оприходования кормов те показатели, которые характеризуют общую питательность и качество кормов, а также отвечают современным требованиям науки и практики кормления сельскохозяйственных животных.
class3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТЬЮ КОРМОПРОИЗВОДСТВА class3
Сущность и необходимость калькуляции себестоимости продукции в условиях рыночной экономики
Для исчисления себестоимости продукции, в том числе продукции кормопроизводства составляется калькуляция (от латинского calculatio — считать, подсчитывать), которая является заключительным этапом учета затрат на производство. Калькуляцию в первичном значении понимали как комплекс затрат, а калькулирование - как процесс их исчисления. В энциклопедических изданиях калькулирование определяется как исчисление себестоимости продукции по установленной номенклатуре затрат [164, с.449; 31, с.462]. В русском языке слово « калькуляция» появилось во второй половине XIX века. Подходы к исчислению себестоимости широко рассматривались в литературе, в том числе дореволюционной. Для работ начала XX столетия характерен учет в себестоимости всех расходов, возникающих в производственном процессе и при реализации продукции [92; 139].
Вопросами учета затрат и калькуляцией занимались такие видные авторы как К.И. Арнольд (1809г.), Э.А. Мудров (1846г.), М. Корнильев (1862г.), С.Ф. Иванов (1872г.), И. Баранов (1883г.), К.Г. Щетинин - Какуев (1893 г.), А.З. Попов (1903г.), А.И. Гуляев (1905г.), А. Молодцов (1924г.), П. Лобзин (1924г.), Н.Б. Борисов (1928г.) и другие. В этот период калькуляция однозначно понималась как исчисление себестоимости единицы продукции. Последователями этого утверждения стали и такие экономисты, как А.А. Додонов, И.И. Поклад, Н.Н. Иванов, М.И. Черноудов, П.М. Юрьев, М.Х. Жебрак, В.К. Радостовец, А.Г. Продан и другие. В 20-е годы прошлого столетия калькуляцию определяли как науку, задача которой «учитывать и анализировать стоимость различных статей расходов» [ПО, с.9]. Кроме того, в первые годы советской власти стали появляться нормативные документы, регулирующие себестоимость продукции. Всего в период с 1927 по 1930 годы были разработаны и введены в практику 32 отраслевые инструкции [22, с.54].
Одним из основоположников теории калькуляции был Р.Я. Вейцман. В своих ранних работах он называет калькуляцию, как «вычисление, имеющее целью определить, в каком размере затраты на производство входят в цену изделия». Крупным вкладом в развитие теории калькуляции стала и известная работа В.И. Стоцкого, который полагал, что «калькуляция - это расчет, определяющий себестоимость вырабатываемых предприятием изделий» [136,с.5]. В начале формирования советского нормативного учета лежат идеи Рудановско-го. Он считал, что необходимо определять две себестоимости: одну- по фактическим затратам, другую - по нормативным. Разрыв между ними должен обуславливать коммерческую политику предприятия. A.M. Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. В 1984 году А.А. Афанасьев впервые называет калькуляцию в числе элементов метода бухгалтерского учета [132, с.500-504].
В экономической литературе в современных условиях встречается и другая точка зрения, где отмечается, что в условиях рынка нет необходимости калькулировать себестоимость продукции (работ, услуг). Такая точка зрения высказывается как в трудах отечественных теоретиков, так и западных. Одновременно с теорией и практикой детального учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции [36;38;58;57;153] развивается противоположный подход. Известный ученый Я.В. Соколов, отмечает, что «... конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной... управлять производством с помощью себестоимости, тем более выявлять резервы, нельзя» [133, с.328]. Далее он отмечает, что «...бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, ... что конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна» [133, с.ЗЗЗ]. С данной точкой зрения следует согласиться в том плане, что в условиях рыночной экономики показатель себестоимости в современном его понимании не соответствует требованиям управления и не обеспечивает выполнения таких важных функций бухгалтерского учета, как контрольная, оценочно- сравнительная и прогностическая.
Действительно, применяемый на российских предприятиях вариант учета затрат на производство привел, как справедливо отмечает А.А. Додонов, к развалу «... цепи в системе бухгалтерского контроля..., к полному развалу всей системы производственного учета, в результате чего учет из орудия контроля превратился в безжизненный придаток информационной системы» [50,с.155-156]. Как нам представляется, здесь ученый имеет в виду то, что бухгалтерский учет превратился в придаток информационной базы налоговой системы страны. С другой стороны, подходы к организации производственного учета и, прежде всего, исчислению затрат на производство продукции (работ, услуг) формальным образом, бесполезны.
Здесь уместно привести высказывание профессора И.А. Ламыкина о том, что калькуляция себестоимости продукции необходима «...не в качестве формальных документов бухгалтерии, а для управления производственными процессами предприятия, контроля отдельных участков его звеньев, обмена опытом» [161, с.24]. В связи с этим она требует «достаточного правильного экономического и технического обоснования» [146, с. 185].
Условный характер себестоимости, неправильность ее исчисления с точки зрения нужд современных экономических методов управления производством, громоздкость, большая трудоемкость расчетов данного показателя по результатам окончания отчетного года в сельском хозяйстве, делает бухгалтерскую калькуляцию бесполезной по времени получения. Отсюда следует, что в условиях рыночной экономики, действия в организациях экономических методов управления производством и связанных с ними производственных отношений, изжил себя не показатель «себестоимости продукции (работ, услуг) », а старые административные подходы к его определению. Здесь мы имеем в виду то, что при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо ставить вопрос, для чего, почему и для каких целей и решения каких управленческих проблем нужен данный показатель? Кроме того, полезность показателя себестоимости для управления может стать реальностью только при разработке соответствующей методологии учета затрат и исчисления себестоимости адекватно изменившимся формам организации производства и методам управления хозяйствующими субъектами и их сегментами в условиях рынка. Эти вопросы нами рассмотрены в предыдущих главах данной работы.
