Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы управленческого учета и анализа материальных затрат 8
1.1. Проблемы терминологии и классификации материальных затрат 8
1.2. Материальные затраты как объект управленческого учета 30
1.3. Место материальных затрат в системе комплексного экономического анализа 40
2. Методические подходы к управленческому учету и анализу материальных затрат на металлургических предприятиях 57
2.1. Отраслевые особенности управленческого учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях 57
2.2. Оценка действующей системы учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях 76
2.3. Методика анализа материальных затрат на металлургических предприятиях 90
3. Совершенствование управленческого учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях 106
3.1. Организационно-методическое обеспечение учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях 106
3.2. Сквозная калькуляция как инструмент информационного обеспечения управления материальными затратами 119
3.3. Комплексный анализ материальных затрат на металлургических предприятиях 127
Заключение 148
Библиографический список 155
- Проблемы терминологии и классификации материальных затрат
- Отраслевые особенности управленческого учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях
- Организационно-методическое обеспечение учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современная металлургия - одна из базисных отраслей российской экономики, значение которой обусловлено ее масштабами, количеством занятого в отрасли трудоспособного населения, долей в ВВП, экспорте и объеме налоговых поступлений. Большинство организаций (предприятий) являются градообразующими, их экономическое положение существенно влияет на социальную сферу в регионах.
Значительная роль отрасли в обеспечении конкурентоспособности государства на мировом рынке определяет повышение внутренних требований к эффективности деятельности каждого металлургического предприятия, прежде всего, к управлению затратами. Металлургия исторически считается материало-емким производством, соответственно, основные рычаги повышения эффективности деятельности предприятий относятся к сфере управления материальными затратами. Тип, специализация металлургического производства и другие его отраслевые особенности требуют разработки более совершенных подходов к формированию информации о затратах, что обусловливает необходимость развития управленческого учета и анализа материальных затрат.
Сложившаяся система учета затрат на основе попередельного метода не в полной мере соответствует современным требованиям релевантности и оперативности получаемой информации из-за наличия ограничений, вызванных отраслевыми особенностями металлургии.
Состояние изученности проблемы. Основы управленческого учета были заложены и развиты в трудах Р. Аткинсона, К. Друри, Б. Нидлза, Р. Паркера, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Э. Хендриксена, Ч. Хорнгрена, Дж. Шима, Р. Энтони и др. Значительный вклад в развитие методологии и методики управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности внесли С.А. Бороненкова, М.А. Бахрушина, О.Н. Волкова, О.П. Зайцева, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, З.А. Капелюк, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.Э. Маркарьян, М.В. Мельник, Л.П. Наговицина, Н.А. Наумова, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.Д. Смирнов, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, В.А. Чернов, М.К. Черняков и др.
Несмотря на достаточную разработанность основных положений управленческого учета и анализа, до настоящего времени не рассматриваются особенности их организации на предприятиях отдельных отраслей, черной металлургии в частности. В существующих разработках недостаточно внимания уделяется материальным затратам в качестве самостоятельного объекта исследования, роль которых, по мнению автора, является определяющей в повышении эффективности деятельности металлургического предприятия.
Общеэкономическое и социальное значение металлургии, усиление необходимости в релевантной информации, отражающей особенности формирования и учета материальных затрат, определяют актуальность теоретических и методических разработок в данной области.
Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных методических рекомендаций по управленческому учету и анализу материальных затрат на металлургических предприятиях.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
-раскрыты содержание подходов к терминологии, характерной для материальных затрат, и их классификация в черной металлургии;
-обоснована необходимость исследования материальных затрат как объекта управленческого учета и экономического анализа;
-выявлены характеристики металлургического производства, определяющие особенности управленческого учета на предприятии;
-дополнена методика калькулирования и отражено влияние способа формирования себестоимости продукции на качество информации о материальных затратах на предприятиях металлургии;
-разработан методический подход к экономическому анализу материальных затрат с учетом цикличности их формирования и отраслевых особенностей черной металлургии;
- предложено организационно-методическое обеспечение использования в черной металлургии сквозного калькулирования и проведения комплексного
анализа материальных затрат.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты управленческого учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях.
Объект исследования - учетно-аналитические процессы, связанные с формированием материальных затрат на металлургических предприятиях.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования -п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам управленческого учета и анализа; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учета; международные стандарты финансовой отчетности; статистическая информация; бухгалтерская (финансовая) отчетность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения системы управленческого учета на металлургических предприятиях; ресурсы интернет-сайтов.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода; экономико - статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующем:
- предложена авторская трактовка материальных затрат в управленческом учете, которая, в отличие от существующих, основана на цикличности и результативности их осуществления, и означает стоимость материальных ресурсов, харак-
теризующихся различной степенью эффективности использования и включающих как фактически понесенные, так и потенциальные материальные затраты;
уточнена классификация материальных затрат, отличающаяся от существующей, детализацией затрат по направлениям учета на основании требований нормативных актов и задач управления, а также введением дополнительных классификационных признаков: отношение к обрабатываемому металлу, стадия формирования материальных затрат и др.;
раскрыты наиболее существенные характеристики металлургического производства, ранее комплексно не рассматриваемые: полнота металлургического цикла, устоявшиеся подходы к учету и анализу затрат, необходимость применения стандартов менеджмента качества, определяющие такие особенности системы управленческого учета, как: необходимость сочетания попередельного метода и полуфабрикатного способа со сквозным калькулированием, требованиями ИСО:9001, углубление взаимосвязи учетных и аналитических процедур, конкретизация способа оценки незавершенного производства, что обеспечивает необходимую информационную прозрачность в управлении затратами;
разработана методика сквозного калькулирования, которая, в отличие от существующей в черной металлургии, позволяет уточнить структуру материальных затрат и влияние незавершенного производства на затраты в целом и по статьям, а также осуществлять сравнительную оценку затрат по сортаментным позициям, что позволяет сформировать релевантную информацию для обоснованного ценообразования;
уточнена методика комплексного анализа материальных затрат, которая, в отличие от существующей, использует информацию сквозного калькулирования, дополняет анализ косвенных затрат на металлургических предприятиях, учитывает эффективность использования материальных ресурсов на основе факторной модели материалоотдачи, а также позволяет принимать решения стратегического характера;
предложены методические подходы к выделению центров ответственности материальных затрат, учитывающие стадийность их осуществления и от-
раслевые особенности металлургических предприятий, а также формы управленческого отчета о материальных затратах; дополнены должностные инструкции специалистов учетно-аналитических служб.
Данные положения выносятся на защиту.
Практическая значимость исследования. Выводы, методические разработки, основные положения диссертационной работы предлагается использовать в практической деятельности металлургических предприятий, в системе подготовки и повышения квалификации бухгалтеров и экономистов.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности: ОАО «Амурме-талл» (г. Комсомольск-на-Амуре Хабаровского края, акт о внедрении от 25.05.2007 г. № 246), ОАО «НМЗ им. Кузьмина» (г. Новосибирск, акт о внедрении от 12.07.2007 г. № 561/2). Материалы исследования используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (г. Новосибирск, справка о внедрении от 07.11.2007 г. № 16-1381).
Основные положения диссертационного исследования докладывались на региональных и международных научно-практических конференциях: «Новый век - новые горизонты науки» (г. Новосибирск, 2004 г.), «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства» (г. Челябинск, 2006 г.), «Актуальные проблемы финансов и учета в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях» (г. Новосибирск, 2007 г.); на ежегодных научных конференциях Сибирского университета потребительской кооперации.
Публикации. По результатам исследования опубликовано шесть работ общим объемом 4,6 п.л., из них авторские - 3,0 п.л., в том числе одна статья объемом 0,5 п.л. - в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура работы. Работа изложена на 154 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 197 наименований, содержит 36 таблиц, 16 рисунков, 47 приложений.
Проблемы терминологии и классификации материальных затрат
Материальные затраты являются неотъемлемым условием непрерывной и результативной деятельности любого производственного предприятия. На их долю в отдельных отраслях промышленности приходится до 70% от всей величины затрат [196]. Доминирующая роль материальных затрат в обеспечении текущего производственного процесса приводит к тому, что к организации учета и анализа затрат на предприятиях материалоемких отраслей предъявляются повышенные требования, касающиеся качества формируемой и предоставляемой информации. Обеспечение информационной прозрачности результатов учета, разработка новых и адаптация традиционных методик анализа затрат с учетом особенностей организации позволяют повысить эффективность всей системы управления и принятия отдельных управленческих решений.
Вместе с тем, содержание учетно-аналитической составляющей системы управления материальными затратами до сих пор четко не определено, требуется более подробное исследование непосредственно объекта управления - материальных затрат. Остаются проблемными вопросы их сущности в контексте разных подходов к формированию экономической информации, а также применяемых в практике принципов детализации и классификации материальных затрат.
В этих условиях следует рассмотреть эволюцию взглядов на категорию материальных затрат. По мнению автора, необходимо выделить два основных подхода к их определению: экономический и учетный. Экономический подход к трактовке материальных затрат характеризует экономическое содержание информации о них, а учетный - методы формирования и отражения сведений о материальных затратах. Экономическое направление. Развитие экономического содержания материальных затрат можно проследить только опосредованно, поскольку на протяжении периода становления экономической науки вопросы определения и состава материальных затрат рассматривались только в контексте отдельных теорий об издержках производства.
Исследуем подходы к трактовке материальных затрат исходя из основных положений этих теорий. До XIX в. экономисты рассматривали издержки производства, в основном, при изучении сущности, состава стоимости, цены товара или блага. Наибольший интерес к исследованию затрат возник во времена становления и развития промышленного производства в Европе, когда появилась необходимость в оценке затраченных средств и определении цены продукции [185].
Так, Франсуа Кенэ, основоположник учения физиократов, не заострял внимания на издержках производства, так как его интересовали производство, распределение и оборот чистого продукта (produit net) - избытка сельскохозяйственного продукта за вычетом всех издержек его производства. Ученый, рассуждая над хозяйством фермера-арендатора, который имеет рабочий скот и простейшее оборудование, а также нанимает батраков, провел анализ капитала, хотя такое название у него не встречается. Он понимал, что, например, затраты на осушение земли, строения, лошадей, плуги и бороны - это один тип авансов, а на семена и содержание батраков - другой. Первые затраты производятся раз в несколько лет и окупаются постепенно, вторые - ежегодно или непрерывно и должны окупаться каждым урожаем. Соответственно, Кенэ говорил о первоначальных авансах avarices primitives (основном капитале) и ежегодных авансах avances annuells (оборотном капитале) [185].
Можно сделать вывод, что физиократами под материальными затратами понималась материальная часть израсходованных на земледелие ежегодных авансов или другими словами оборотного капитала. В дальнейшем идеи Ф. Кенэ нашли развитие в работах А.Смита и К.Маркса.
Последователь трудовой теории стоимости А.Смит писал: «В каждом обществе цена любого товара в конечном итоге сводится к одной из этих частей (заработной плате, прибыли и земельной ренте) или же распадается на все три части, а в каждом развитом обществе все эти три составные части в большей или меньшей мере входят в цену подавляющей части товаров» [150].
Исходя из положений трудовой теории стоимости, очевидно, что материальные затраты представляют собой стоимость материальных ресурсов, которая включает в себя заработную плату работника по изготовлению этих ресурсов, прибыль владельца ресурса, земельную ренту и стоимость материального ресурса, используемого в процессе производства (которая в свою очередь распадается на заработную плату, прибыль, ренту и стоимость исходных материальных ресурсов). В конечном итоге, в стоимость товара материальные затраты включаются опосредованно, в виде заработной платы, ренты и прибыли, приходящихся на конкретный вид исходного материального ресурса.
Основной вклад в развитие понятия материальных затрат был сделан К.Марксом в работе «Капитал», где автор детально рассмотрел сущность, а также дал четкое определение издержек производства и обращения, проанализировав их состав и влияние на формирование прибавочной стоимости. Он писал, что «...стоимость оборотного капитала - в виде рабочей силы и средств производства - авансируется лишь на то время, в течение которого изготовляется продукт, причем инвестируется в соответствии с масштабом производства, определяемым основным капиталом. Эта стоимость входит целиком в продукт, а потом путем продажи продукта снова целиком возвращается из обращения и может быть авансирована снова.. .»[117, с. 186].
Следовательно, материальные затраты, исходя из теории стоимости К.Маркса, представляют собой авансированную в предметы труда часть капитала владельца предприятия, находящуюся в процессе воспроизводства. Иными словами, это стоимость части предметов труда на этапе их обработки.
Отраслевые особенности управленческого учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях
Металлургия - одна из базисных отраслей российской экономики. Такое положение обусловлено ее масштабами, количеством занятого в отрасли трудоспособного населения, долей в ВВП, экспорте, объеме налоговых поступлений. За 2005 год доля отрасли в общем объеме производства промышленной продукции выросла до 10,4%, в доходах промышленности - до 25,9%, в объеме валютных поступлений в России - до 10,2%. В целом в металлургическом комплексе, включающем черную и цветную металлургию, занято 8,9%о работников промышленности. Это почти в 10 раз выше, чем в экономике других крупных металлургических стран мира. Удельный вес металлургии в объеме потребления электроэнергии в промышленности составляет 11%; 8%) топлива и 16% грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, обеспечивают нужды металлургии [35].
В условиях высокой материалоемкости металлургии остро стоит проблема повышения эффективности использования материальных ресурсов, управления материальными затратами путем повышения качества информации и применения более совершенного аналитического инструментария.
Спецификой металлургического комплекса является более крупный по сравнению с другими отраслями масштаб производства и сложность технологического цикла. Для производства многих видов продукции необходимо 15-18 переделов, начиная с добычи руды и других видов сырья. Особенностью рассматриваемых предприятий является применение понятия «передел» не только в рамках отрасли, но и применительно к технологическому процессу отдельных металлургических предприятий. В составе металлургии выделяют три основных передела: доменное, сталеплавильное и прокатное производства. В зависимости от сочетания технологических процессов в металлургии выделяют: производство полного цикла, включающее все стадии технологического процесса металлургического производства, и производство неполного цикла, которое представлено предприятиями, где осуществляются не все стадии технологического процесса. Это так называемые передельные заводы, производство которых ограничено одним или несколькими этапами обработки металлов.
Попередельный метод организации производства на предприятии подразумевает наличие технологических стадий производства, на выходе из которого формируется полуфабрикат, предназначенный для реализации или дальнейшей обработки в последующих переделах предприятия. На каждом из переделов происходит передача в производство металлической заготовки, стоимость которой характеризует материальную составляющую производственных затрат. Кроме того, каждый передел (цех) несет затраты по обработке заданного в производство металла, среди которых значительный удельный вес занимают материальные затраты. В качестве примера представлена схема производства передельного завода неполного цикла ОАО «Новосибирский металлургический завод им. Кузьмина» (приложения 22, 23). На первый передел завода в цех горячей прокатки поступают покупные полуфабрикаты для производства листового проката и труб (слябы). Из данного цеха обработанный полуфабрикат в виде горячекатаного рулона поступает в другие производственные подразделения для получения различной металлопродукции: для труб - в трубоволочильный или другой цех трубного производства, для проката - в цеха холодной прокатки, листопрокатного производства и т.д.
Рассмотрим подробнее общие особенности предприятий отрасли.
1) С позиции мирового рынка российская черная металлургия, на первый взгляд, достаточно конкурентоспособна. Конкурентоспособность обеспечена наличием собственного сырья (как в масштабах страны, так и внутри большинства холдинговых структур), наличием энергетических ресурсов, квалифицированных кадров.
При этом изучение взаимоотношений предприятий в отрасли показало, что только Центральный регион России обеспечен собственным сырьем, предприятия региона имеют возможность экспортировать это сырье в Европу. На Урале предприятия испытывают серьезный дефицит сырья, поэтому значительные его объемы перевозятся на достаточно большие расстояния. Ситуацию осложняет качество отечественных железных руд - содержание железа в них значительно ниже, чем в рудах других стран. Это приводит к тому, что взаимоотношения с поставщиками сырья носят долгосрочный характер, их перечень ограничен. Стоимость материальных ресурсов формируется также исходя из тарифов по их доставке до места производства. Следовательно, существует потребность не только в экономном использовании сырья, но также разработке мероприятий по повышению эффективности их использования, по обоснованному выбору поставщиков сырья с учетом требований по качеству сырья, условиям поставки и оплаты.
2) Следующим конкурентным преимуществом отечественной металлургии является наличие трудовых ресурсов. Градообразующие металлургические предприятия не испытывают трудностей с привлечением квалифицированного управленческого персонала. Следствием этого является определенная гибкость менеджмента по отношению к новым технологиям в управленческом учете.
Организационно-методическое обеспечение учета и анализа материальных затрат на металлургических предприятиях
В предыдущей главе автором было определено, что основными элементами организационной структуры управленческого учета являются центры материальных затрат. Осуществление системного и рационального управленческого учета материальных затрат, по нашему мнению, связано с обеспечением взаимодействия отдельных центров материальных затрат.
Для выделения центров таких затрат нами предлагается следующий подход. Необходимо определить, насколько существенна доля материальных затрат в затратах центра, при этом учитываются некоторые особенности металлургического производства и материальных затрат:
1) При оценке доли материальных затрат в общей величине затрат цеха исключаются из расчета прямые материальные затраты (стоимость обрабатываемых полуфабрикатов).
Это вызвано тем, что являясь цехами завода неполного цикла металлургического производства, рассматриваемые производственные подразделения осуществляют обработку изначально заданного в первый передел полуфабриката. Поскольку основными условиями формирования производственной программы являются требования покупателей, т.е ежемесячное изменение в составе полуфабрикатов обусловлены заказами потребителей, то центры затрат не могут оказывать влияние на прямые материальные затраты.
2) В состав центров материальных затрат нами включены такие их виды, как центры управляющей и управляемой подсистем управленческого учета.
При этом нами наиболее подробно рассматриваются основные центры, к которым относятся подразделения основного и вспомогательного производства, а также службы материально-технического снабжения. Дополнительные центры материальных затрат оцениваются не с точки зрения вклада их материальных затрат в общие материальные затраты завода, а с точки зрения качественного влияния на информацию о таких затратах.
По нашему мнению, основным показателем, который позволит определить, является ли цех центром материальных затрат, может служить доля материальных затрат в общей величине затрат цеха.
Во вспомогательном производстве разброс значений долей материальных затрат в составе общих затрат связан с экономическим содержанием оказываемых основному производству услуг. Для энергетического цеха характерно использование вспомогательных материалов (например, химических реагентов для получения промышленной воды), тогда как участок железнодорожного транспорта в основном является зарплатоемким и доля материальных затрат незначительна, около 2%.
Таким образом, исходя из полученных результатов к производственным центрам материальных затрат на исследуемом предприятии можно отнести все цеха основного производства. На основе сопоставления долей материальных затрат и оплаты труда определяются материалоемкие цеха во вспомогательном производстве - электрический цех, энергетический цех, промышленная отопительная котельная.
Учитывая роль вспомогательного производства в обеспечении производственного процесса, в ходе управления материальными затратами следует уделять особое внимание на обоснованность и рациональность потребления материальных ресурсов, поскольку это может привести к повышению величины материальных затрат основного производства (в части энергетических ресурсов и услуг, оказываемых другими цехами).
Для повышения эффективности управления материальными затратами в первую очередь, по нашему мнению, необходимо дополнить должностные инструкции работников бухгалтерии, планового отдела, отдела анализа и статистики, а также экономистов выделенных производственных цехов конкретным описанием их действий в целях повышения качества и глубины информации для управленческого анализа материальных затрат ОАО «НМЗ им. Кузьмина».
