Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ 10
1.1. Характеристика современного развития хлебопекарных предприятий 10
1.2. Экономическая сущность затрат и их классификация 21
1.3. Принципы и инструментарий управленческого учета в управлении затратами 43
ГЛАВА 2. МОДЕЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ 75
2.1. Особенности производственного учета затрат хлебопекарных предприятий 75
2.2. Управление затратами на основе функционального метода учета затрат (ABC) 95
2.3. Построение модели неполных затрат хлебопекарного производства. 112
ГЛАВА 3. АНАЛИЗ И ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ХЛЕБОПЕКАРНОЙ ПРОДУКЦИИ 122
3.1. Факторный анализ эффективности затрат в хлебопекарных предприятиях 122
3.2. Модель зависимости и прогнозирования уровня затрат на хлебопекарных предприятиях 136
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 153
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 159
ПРИЛОЖЕНИЯ 175
- Характеристика современного развития хлебопекарных предприятий
- Особенности производственного учета затрат хлебопекарных предприятий
- Факторный анализ эффективности затрат в хлебопекарных предприятиях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный бизнес чрезвычайно динамичен, что заставляет собственников и руководителей предприятий постоянно совершенствовать методы и технику управления. В этой связи особенно актуальна проблема принятия стратегически и тактически верных решений по его ведению и развитию. Очевидно, что в первую очередь руководителю предприятия необходима информация, на основании которой возможно было бы провести точный расчет, глубокий анализ, детальное сравнение альтернативных вариантов и мотивированный выбор действий.
Основным источником информации на предприятиях является бухгалтерский учет, который призван не только фиксировать и обобщать учетную информацию, но и способствовать эффективному осуществлению производственно-хозяйственной деятельности предприятий.
Для обеспечения эффективности деятельности предприятия особое значение имеют правильные и осмысленные управленческие решения на основе организации сбора, формирования и оценки информации о затратах. Это требует обеспечения контроля за правильным расходованием сырья, материалов, заработной платы и другими затратами, научно обоснованной классификации затрат и строгого ее соблюдения в планировании и учете; построения учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в соответствии с особенностями организации и технологии производства. Необходимы выбор экономически обоснованных методов учета затрат и исчисления себестоимости проведение глубокого и всестороннего анализа затрат.
Решение проблемы совершенствования учета и анализа затрат особое значение имеет для хлебопекарных предприятий как стратегической отрасли экономики, призванной обеспечить устойчивое снабжение населения необходимой по количеству и качеству продукцией первой необходимости.
Отечественными и зарубежными учеными создан ряд трудов по проблемам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Значительное внимание им уделили в своих работах Аксененко А.Ф., Андерсон X.,
Астахов В.П., Бакаев А.С., Басманов И.А., Безруких П.С., Бреславцева Н.А., Бахрушина М.А., Голов СП., Гиляровская Л. Т., Друри К, Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Кашаев А.Н., Керимов В.Э., Колдуэлл Д., Кондраков Н.П., Ла-мыкин И.А., Ластовецкий В.Е., Маргулис А.Ш., Нидлз Б., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Новиченко П.П., Палий В.Ф., Пизенгольц М.З., Сидель-никова Л.Б., Соколов Я.В., Сопко В.В., Стуков С.А., Ткач В.И., Хозяева С.Г., Чумаченко Н.Г., Шеремет А.Д., Яругова А. и др.
Следует отметить, что работы названных авторов посвящены в основном общим теоретическим и методологическим аспектам проблемы. В этой связи исследование организационно-методических проблем в разрезе конкретной отрасли является весьма актуальным. А применение методов управленческого учета, анализа и прогнозирования затрат на хлебопекарных предприятиях до сих пор не рассматривалось в комплексе.
Эти соображения, а также практическое значение проблемы организации управленческого учета на хлебопекарных предприятиях обусловили выбор и целевую направленность диссертационного исследования.
Исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК по направлению 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», пункт 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы её статистического анализа».
Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений управленческого учета, а также анализа и прогнозирования затрат на хлебопекарных предприятиях.
Достижение указанной цели предполагает решение следующих задач, определивших структуру диссертации:
выявить отраслевую специфику проблем хлебопекарных предприятий;
систематизировать понятийный аппарат, уточнить базовые определе-
ния и раскрыть природу экономических категорий затрат и себестоимости продукции, обобщить подходы к классификации затрат;
сформулировать принципы и инструментарий управленческого учета в системе управления затратами;
критически оценить действующий на предприятиях отрасли производственный учет затрат;
раскрыть сущность и разработать алгоритм внедрения на хлебопекарных предприятиях функционального учета затрат (АБС);
обосновать модель неполных затрат хлебопекарного предприятия;
провести факторный анализ эффективности затрат хлебопекарных предприятий и выявить резервы их снижения;
разработать экономико-математическую модель зависимости уровня затрат от факторов, влияющих на него, и сформулировать методику прогнозирования уровня затрат на хлебопекарных предприятиях.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические основы организации управленческого учета, анализа и прогнозирования затрат на хлебопекарных предприятиях Российской Федерации в современных рыночных условиях.
Объектом диссертационного исследования являются хлебопекарные предприятия Ростовской области. На их примере изучались отраслевые особенности организации бухгалтерского учета, а также апробировались результаты работы в рамках темы диссертационного исследования.
Теоретической и методологической основной работы являются научные труды отечественных и зарубежных авторов по данной проблеме, законы, законодательные акты, нормативные документы, инструктивные материалы, проектные материалы, научно-методическая литература, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.
В процессе работы применялись общенаучные методы познания, фундаментальные принципы системного подхода, общенаучные: абстракции,
анализа и синтеза - для детализации объекта исследования посредством расчленения на отдельные составные части, сравнения, логического обобщения; монографический метод - для изучения отечественного и зарубежного опыта; экономико-статистические методы обработки информации: графический, методы группировок, средних и относительных величин, индексный - для оценки эффективности затрат, методы динамических рядов, факторного анализа, выборочного исследования, экономико-математического моделирования, прогнозирования, корреляционно-регрессионного анализа и др.
Методика исследования основывается на изучении, обобщении, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике; выполнении расчетно-аналитических процедур, определении цели, задач, информационной базы, последовательности его проведения, апробации полученных результатов на объектах исследования.
В процессе исследования были использованы официальные статистические данные Госкомстата России, плановые, отчетные данные хлебопекарных предприятий, нормативные данные пищевой промышленности. При разработке ряда положений диссертации использовались разнообразные научные разработки ученых Российской Федерации и других государств. Основные выводы и предложения диссертации получены на основе изучения опыта работы хлебопекарных предприятий.
Обработка информации осуществлялась с помощью ПЭВМ с использованием пакета EXCEL для Windows.
Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке научного подхода к формированию наиболее существенной информации в системе управленческого учета по управлению затратами и калькулированию себестоимости продукции хлебопекарных предприятий в соответствии с технологическими особенностями и современными социально-экономическими условиями их функционирования.
В процессе исследования получены следующие результаты: - уточнены экономическая природа и сущность категорий «затраты»,
«расходы» и «себестоимость продукции» и их место в производственном процессе, предложена упорядоченная классификация затрат хлебопекарных предприятий, позволяющая обеспечить разные группы пользователей достоверной информацией;
формализованы типы организационных структур хлебопекарных предприятий, для которых путем моделирования коммуникационных связей между различными иерархическими уровнями управления разработана интегрированная система управленческого учета;
предложен алгоритм процесса построения системы управленческой отчетности; разработана система внутренней управленческой отчетности, включающая наименование, назначение управленческого отчета, пользователей и периодичность составления;
определены организационные и технологические особенности хлебопекарного производства, влияющие на организацию и методику учета затрат, и на основании этого предложена модель учета прямых затрат на производство хлебопекарной продукции;
сформулированы методические рекомендации по применению методики функционального учета затрат (метод ABC) для хлебопекарной продукции, позволяющая более точно распределять накладные затраты между отдельными видами готовой продукции;
разработана модель учета неполных затрат полученная в виде машинограммы с использованием программы Excel, позволяющая формировать безубыточный ассортимент продукции.
- проведен детерминированный факторный анализ эффективности затрат, позволяющий объективно оценить деятельность хлебопекарного предприятия и выявить резервы снижения затрат;
-обоснована экономико-математическая модель зависимости затрат от ряда факторов, которая позволит осуществлять прогнозирование уровня затрат продукции для принятия стратегических решений.
Практическая значимость диссертационного исследовании определя-
ется возможностью использования разработанных теоретических положений и методических подходов к организации управленческого учета, анализа и прогнозирования затрат в деятельности хлебопекарных предприятий. Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, имеют конкретный характер, представлены в виде таблиц, схем, алгоритмов и графиков.
Предложения и рекомендации, представленные в диссертационной работе, позволят существенно изменить направления практических мероприятий по обеспечению прибыльности хлебопекарных предприятий за счет поиска резерва снижения затрат.
Результаты проведенного исследования могут быть использованы при разработке инструкций по бухгалтерскому и внутрихозяйственному учету на хлебопекарных предприятиях и в учебном процессе.
Диссертационное исследование является индивидуально выполненной научной работой, в которой изложен авторский подход к решению важных научных задач, касающихся разработки принципов построения на хлебопекарных предприятиях системы управленческого учета и отчетности, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на всероссийских научно-практических конференциях Воронежского государственного университета.
Результаты исследований нашли практическую реализацию и внедрены в практическую деятельности хлебозаводов г. Каменска-Шахтинского ОАО «Каменский хлебокомбинат», ООО «Хлеб Донца». Результаты исследования используются в учебном процессе по специальности 060800 «Экономика и управление на предприятии» Каменского института ЮРГТУ (НПИ), по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» 060400 «Финансы и кредит», 061000 «Государственное и муниципальное управление» филиала Московского социально-гуманитарного института в г.Каменске-Шахтинском при чтении курсов «Управленческий учет», «Бухгалтерский учет», «Статистика», «Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности»,
«Экономика предприятия», «Планирование на предприятии» и в дипломном проектировании.
Публикации. Основные результаты диссертационного исследования изложены в 6 научных работах общим объемом 1,54 печатных листа.
Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 205 наименований, и приложений. Работа изложена на 174 страницах машинописного текста и содержит 25 рисунков, 37 таблиц, 44 формулы.
Характеристика современного развития хлебопекарных предприятий
Производство материальных благ является основой существования и развития любого общества. Среди отраслей материального производства особая роль отводится пищевой промышленности как одной из стратегических отраслей экономики, призванной обеспечить устойчивое снабжение населения необходимыми по количеству и качеству продуктами питания.
Обеспечение населения продовольствием имеет исключительное социальное и политическое значение. От того, как налажено бесперебойное и достаточное по медицинским нормам снабжение населения основными продуктами питания, зависят судьбы людей. Ухудшение питания населения влечет за собой необратимые демографические изменения, увеличивает социальную и межрегиональную напряженность, создает угрозу внутренней безопасности государства.
Однако проводимая кредитная, налоговая, ценовая и инвестиционная политика последних 15 лет, постоянный рост цен на материально-технические ресурсы, транспортные услуги, энергоресурсы, возрастающий диспаритет цен, а также малоэффективное вмешательство государства в стабилизацию и развитие экономики поставили на грань банкротства многие пищевые и перерабатывающие предприятия.
В целом за последние десять лет ситуация в пищевой промышленности характеризуется спадом производства всех основных продуктов питания, значительным сокращением ассортимента вырабатываемой продукции, кризисным состоянием большинства предприятий, старением основных производственных фондов, особенно их активной части.
Только с 1990 по 2000 г. производство хлеба и хлебобулочных изделий в Российской Федерации сократилось в 1,3 раза, макаронных изделий - в 1,5 раза, кондитерских изделий - в 1,7 раза. [206].
В настоящее время пищевая промышленность России объединяет около 30 отраслей и свыше 25 тысяч предприятий с общей численностью занятых 1,5 миллиона человек. Доля пищевой промышленности в общем объеме промышленного производства неизменно составляет 11-12 процентов.
Особая роль в пищевой промышленности отводится производству хлеба и хлебобулочных изделий как отдельной отрасли пищевой промышленности.
В промышленности выделяют производственные отрасли исходя из назначения продукции, вида перерабатываемого сырья и характера технологических процессов. При этом образуют так называемые «укрупненные отрасли» или отраслевые группы, которые затем могут быть подразделены на конкретные отрасли и еще более подробно - на отдельные производства.
Производство хлеба и хлебобулочных изделий в РФ неуклонно сокращается: в 2000 году было произведено 9,1 млн тонн продукции, или 98,9 % к уровню 1999 года, в 2001 году - 8,5 млн тонн, или 95% к уровню предыдущего года. За 2002 год тенденция постепенного сокращения объемов производства хлеба и хлебобулочных изделий сохранилась, и было освоено лишь 98,27% от уровня соответствующего периода прошлого года, а выпуск за указанный период составил 8,3 млн тонн. В 2003 г. производство хлеба в России снизилось на 4,7% по сравнению с 2002 годом и составило 8,0 млн. т. [11] Динамика производства хлеба и хлебобулочных изделий в РФ за 1995-2003 гг. изображена на рисунке 1.1.
Рассматривая потребление хлебопродуктов на душу населения, можно сделать следующие выводы: в начале 90-х годов оно сохранялось на уровне 120 кг, а в 2001 году составило около 59 кг в пересчете на одного человека в год. Если сравнить среднедушевое потребление хлеба, например, с 1995 годом, ко гда было произведено и реализовано около 77 кг, то получается, что в 2001 году производство составило лишь 76% от уровня 1995 года. Минимальное значение среднедушевого потребления было зафиксировано в 1998 и 2003 гг., когда на одного человека приходилось менее 57 кг хлеба в год. [206]
Особенности производственного учета затрат хлебопекарных предприятий
Создание модели управленческого учета хлебопекарных предприятий предполагает использование как теоретических, так и экспериментальных моментов. Понятие модели основано на принципе аналогии, подобия различных объектов. Иначе говоря, моделирование предполагает, что имеются две системы: система - оригинал, которой мы управляем, и модель этой системы, ее аналог, которая служит средством познания оригинала, поскольку реальная система имеет бесчисленное множество сторон.
Мы считаем, что для построения эффективной модели учетно-аналитической системы в условиях бухгалтерского управленческого учета необходимо рассмотреть систему производственного учета.
Выбор методики учета затрат в значительной степени зависит от типа и характера производства, организационных и технологических особенностей, структуры управления.
Производственный учет на хлебопекарных предприятиях напрямую зависит от особенностей организации и технологии производственного процесса, действующих форм и структур управления и других факторов.
В основу организации планирования и учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции положена группировка одних и тех же затрат в следующих направлениях: по экономическим элементам, по калькуляционным статьям, по видам производства.
В проекте методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции установлена типовая номенклатура калькуляционных статей затрат. Однако в хлебопекарной промышленности имеются различия в построении статей калькуляции по сравнению с типовой. Например, первая статья затрат по типовой номенклатуре называется «Сырье и материалы», а в хлебопекарной отрасли - «Сырье и основные материалы». В качестве самостоятельных выделяются «Упаковочные материалы», «Энергия на технологические цели». В настоящее время некоторые хлебопекарные предприятия отражают в учете стоимость топлива и электроэнергии в одной статье, та же ситуация и по отношению к основной и дополнительной заработной плате.
Такое отражение затрат, на наш взгляд, является результатом недооценки значения номенклатуры калькуляционных статей и показателя себестоимости продукции. Все это предопределяет необходимость совершенствования организации планирования учета затрат, а также методики анализа себестоимости на хлебопекарных предприятиях. В статью «Сырье и основные материалы» в хлебопекарной промышленности включают:
-стоимость муки, планируемой на выработку изделий, а также затраты на покупку полуфабрикатов (хлеб для выработки сухарей);
- стоимость соли, дрожжей, сахара, жиров, патоки, меланжа, яичного порошка, соды, кориандра, хмеля, лимонной и молочной кислот, фруктовых подварок и прочих основных материалов, предусмотренных рецептурами на производство изделий, включая стоимость масла растительного на смазку форм и листов, а также стоимость полуфабрикатов.
В хлебопекарной промышленности важное место занимают нормы и нормативы затрат сырья и материалов. Использование их в технико-экономических расчетах при разработке планов развития хлебопекарной промышленности позволяет экономически обосновать расчеты планов производства и реализации готовой продукции, правильно рассчитать потребность в основном и дополнительном сырье (муке, сахаре, жирах, соли, пекарских дрожжах) и на этой основе определить планы производства и реализации готовой продукции, объективно оценивать эффективность использования сырья и вспомогательных материалов, а также выявлять основные резервы экономии материальных ресурсов.
При организации производственного учета на хлебопекарных предприятиях необходимо учитывать и такую особенность, как уменьшение массы хлебобулочных изделий в результате охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения составляет: в мае - августе - 2,8 %, а в остальные месяцы - 2,5 %. Штучные изделия разрешается отпускать потребителям в горячем виде.
Потребность прочих основных материалов определяется на основе рецептур в процентах к затратам на муку.
По статье «Вспомогательные материалы» планируются затраты на упаковочные материалы по утвержденным нормам и прейскурантам, с включением транспортно-заготовительных затрат.
На хлебопекарных предприятиях при изготовлении разных видов готовой продукции используются одинаковое сырье и материалы. В связи с этим прямое отнесение сырья и материалов на производственную себестоимость отдельных изделий является весьма сложным. С нашей точки зрения, методическое решение этой проблемы можно получить распределением сырья по видам готовой продукции пропорционально нормативным затратам на ее фактический выпуск.
Факторный анализ эффективности затрат в хлебопекарных предприятиях
Современный этап развития экономики Российской Федерации обуславливает высокие требования к оценке эффективности функционирования предприятий. Наиболее полное представление о ситуации на предприятии можно получить с помощью детального анализа соответствия затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности. Основой создания аналитических механизмов оценки эффективности затрат предприятия, по нашему мнению, должен быть системный подход, предусматривающий ориентацию всех расчетов на установление взаимосвязей и взаимовлияний между показателями, формирующими затраты, и результатами производственно-хозяйственной деятельности.
Проведенное нами исследование существующих методик экономического анализа затрат дает основание судить о дефиците системного подхода к изучению их эффективности.
В работах отечественных и зарубежных экономистов Ковалева В.В., Волковой О.Н., Чумаченко Н.Г., Русак Н.А., Савицкой Г.В., Сопко В.В., Лю-бушина Н.П., Лещева В.Б., Шеремета А.Д. [85, 99, 145,146, 147, 160] значительное внимание, как правило, уделяется анализу общей суммы затрат на производство продукции, суммы затрат на производство единицы продукции, затрат на 1 рубль товарной продукции, отдельных элементов и статей затрат на производство продукции. В связи с этим возникает необходимость в совершенствовании методики анализа затрат вообще и хлебопекарных предприятий в частности, позволяющей оперативно и без сложных математических вычислений изучить эффективность и окупаемость затрат.
Организация анализа на предприятиях должна соответствовать ряду требований, главные из которых- научный характер, обоснованное распределение обязанностей по проведению анализа между отдельными исполнителями, эффективность и унификация исследований. Аналитическая работа должна основываться на последних достижениях науки и передовых практических методиках, проводиться с учетом действия экономических законов в пределах конкретного предприятия. Проведение анализа становится органи ческой частью обязанностей ведущих специалистов всех уровней, а также служащих, причастных к принятию управленческих решений. Это работники экономических служб, бухгалтерии, отдела материально-технического обеспечения, маркетинга.
Рациональность распределения обязанностей между отдельными исполнителями способствует полноте охвата объектов анализа и исключению возможностей дублирования одних и тех же исследований. Эффективность аналитической работы заключается в соотношении глубины и комплексности анализа с затратами на его проведение. С этой целью в ходе анализа следует широко использовать новейшие методики, технические средства сбора и хранения данных. Унификация работы достигается созданием методик, в основе которых лежит заполнение специально разработанных таблиц, показатели которых пригодны для сравнения, оценки и обобщения и способствуют исключению дублирования одних и тех же исследований.
В учетно-аналитической практике под эффективностью понимается величина, соизмеряющая полученный эффект с затратами или ресурсами, использованными для достижения этого эффекта [85].
Каждая отдельная отрасль имеет свои специфические особенности, что вызывает необходимость конкретного рассмотрения этого показателя применительно к ней.
Общеизвестно, что затраты предприятия делятся на затраты на производство, которые непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления продукции, и затраты, связанные с ее реализацией и управлением производством. Последние, как известно, не включаются в себестоимость реализованной продукции, но влияют на величину полученной предприятием прибыли..
Как правило, на предприятиях промышленности затраты на производство продукции и затраты на производство реализованной продукции не совпадают на величину незавершенного производства и остатков нереализованной готовой продукции. Особенностью функционирования хлебопекарных предприятий является отсутствие остатков готовой продукции на складе, что объясняется спецификой выпускаемых изделий. Сумма затрат в остатках незавершенного производства незначительна на протяжении отчетного периода. Это связано с непродолжительностью технологического цикла (менее суток) и взаимозависимостью объемов производства и объемов реализации от величины повседневного спроса на хлебопекарную продукцию.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что на хлебопекарных предприятиях сумма затрат, влияющая на величину получаемой прибыли, складывается из затрат на производство реализованной продукции, затрат на управление и реализацию.
Для установления истинных причин изменения эффективности затрат (формула 3.1) следует подробно изучить силу воздействующих на ее величину факторов. С этой целью мы предлагаем проводить факторный анализ эффективности затрат основной деятельности с учетом взаимообусловленности и соподчиненности факторных признаков.
Предлагаемая нами структурно-логическая модель факторной системы эффективности затрат на производство и реализацию продукции представлена на рис.3.1.
Как известно, к факторам первого уровня относятся те, которые непосредственно влияют на результативный показатель. Факторы, определяющие результативный показатель косвенно (при помощи факторов первого уровня) называются факторами второго уровня и т.д.
К числу факторов первого уровня относится прибыль от основной деятельности и затраты на производство и реализацию продукции.
Факторами второго порядка являются: объем выручки от реализации продукции, переменные и постоянные затраты на производство и реализацию продукции и общая сумма затрат основной деятельности.
К факторам третьего уровня относятся: выпуск и реализация продукции в натуральном выражении, структура выпуска и реализации продукции в тоннах, цена отпускная за 1 тонну готовой продукции, затраты на производство и реализацию 1 тонны готовой продукции, переменные затраты на 1 тонну продукции, сумма общехозяйственных и постоянных общепроизводственных затрат.
