Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 .Теоретические основы внутреннего контроля в системе управления предприятием 9
1.1. Концептуальные основы внутреннего контроля: сущность, системно-структурные характеристики, цели, задачи, методы и объекты исследования. .. 9
1.2.Законодательные основы использования бхгалтерского учета для организации внутреннего контроля 22
1.3 .Процедуры и методы внутреннего контроля как составная часть системы управления предприятием 31
Глава 2.Анализ состояния и возможности совершенствования учетно-аналитичского обеспечения внутреннего контроля в системе управления предприятием 49
2.1. Методология функционирвания существующих систем внутреннего контроля 49
2.2.Тестирование учетно-аналитического обепечения эффективности эффективности внутреннего контроля 76
2.3. Основые направления совершенствования систем внутреннего контроля на предприятии 85
Глава 3.Организация внутреннего контроля с использованием данных бухгалтерского учета и отчетности в системе управления нефтехимическим предприятием 102
3.1. Выявление существенных компонентов финансовой отчетности и бизнес-процессов, подлежащих контролю 102
3.2.Организация внутреннего контроля на предприятиях нефтехимического комплекса с использованием данных учета и отчетности 120
Заключение 143
Библиографический список 155
Приложения
- Концептуальные основы внутреннего контроля: сущность, системно-структурные характеристики, цели, задачи, методы и объекты исследования.
- Методология функционирвания существующих систем внутреннего контроля
- Выявление существенных компонентов финансовой отчетности и бизнес-процессов, подлежащих контролю
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Множество компаний во всем мире страдает от неэффективного использования разного рода ресурсов - трудовых, финансовых, материальных, от недостатка необходимой информации для принятия правильных решений, допущения возможностей непреднамеренного и преднамеренного искажения отчетности, случаев прямого мошенничества со стороны персонала и управляющих. Подобных проблем можно избежать путем создания внутри самих компаний эффективной системы внутреннего контроля. Роль и значимость внутреннего контроля определяется тем, что хозяйственная деятельность в компании происходит в рамках двух систем. Одна -это операционная (организационная) система, построенная для достижения заданных целей. Другая система - это система контроля, пронизывающая операционную систему. В общем виде она состоит из политики, процедур, правил, инструкций, бюджетов, системы учета и отчетности. Эта система направлена, в конечном итоге, на создание необходимых предпосылок и повышение вероятности того, что компания в целом и менеджеры в частности достигнут поставленные цели.
Как система контроля деятельности предприятия понятие внутреннего контроля сформировалось к началу XX столетия в виде совокупности трех элементов: разделение полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных данных и записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование предписанной политике и процедурам компании. Эволюционируя и расширяя сферу своего приложения, внутренний контроль к концу XX века превратился в инструмент контроля над рисками, где его функции тесно переплетаются с функцией управления рисками риск-менеджментом компаний. При этом менеджеры должны, во-первых, сформулировать цели и определить задачи компании (отдельных подразделений), построить соответствующую
4 этому структуру управления компанией и, во-вторых, обеспечить функционирование эффективной системы документирования и отчетности, разделения полномочий, авторизации и мониторинга для достижения поставленных целей и решения поставленных задач.
Таким образом, в ходе эволюции, новые функции вывели понятие внутреннего контроля за рамки круга вопросов, относящихся к обычному бухгалтерскому учету. Внутренний контроль становится процессом, направленным на достижение целей компании, и являющийся результатом действий менеджмента по планированию, организации, мониторингу деятельности компании в целом и ее отдельных подразделений. Вместе с тем важнейшая роль бухгалтерского учета в функционировании системы внутреннего контроля не только сохранилась, но и возросла.
Содержание внутреннего контроля с точки зрения его бухгалтерского понимания можно определить следующим образом: внутренний контроль есть структура, политика, правила, процедуры по обеспечению сохранности и эффективному использованию активов предприятия и надежности бухгалтерских записей, что дает достаточную уверенность в том, что:
транзакции как учетные записи должным образом авторизованы;
транзакции своевременно и точно отражают в отчетности в соответствии со стандартами учета;
доступ к активам компании осуществляется на основании соответствующей авторизации;
физическое наличие активов периодически сверяется с бухгалтерскими записями.
Степень разработанности темы исследования. При подготовке диссертации автор использовал исследования зарубежных и отечественных ученых, проанализировавших отдельные аспекты данной темы. Процессы формирования информационного общества и соответствующего типа экономики исследуются в работах зарубежных философов и экономистов: Д. Белла, Дж. Гэлбрейта, П. Дракера, К. Кларка, Ф. Махлупа, Н. Мейера, С. Пирсона, У. Рос-
5 тоу и отечественных ученых Ю.Н. Васильчука, Т.П. Ворониной, С.А. Дятлова, А.Б. Курицкого, Н.П.Кузнецовой, В.И. Марцинкевича, А.Г. Мовсесяна, P.M. Нижегородцева, Т.П. Николаевой, В.Л. Тамбовцева, Ю.В. Яковца и др.
Большой вклад в отечественную науку о контроле внесли такие видные ученые как: И.А. Белобжецкий, В.В. Бурцев, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, Ю.А. Данилевский, Е.А. Кочерин, Н.А. Релизов, В.П. Суйц, СМ. Шапигузов, А.Д. Шеремет.
Проблемы исследования контрольной среды предприятий тесно связаны с практикой их хозяйствования в условиях смешанной экономики. Этому аспекту посвящены работы таких видных ученых, как А.И. Амоше, Н.Г. Чума-ченко, Л.И. Абалкина, А.Н. Алымова, С.С. Аптекаря и др.
Исследованию теоретических проблем, связанных с контрольной средой предприятия, развития теорий и важнейших аспектов аудита и контроля посвящены научные труды многих как отечественных, так и зарубежных авторов. В их числе А. Файоль, Э.А. Арене, Дж. К. Лоббек, Р. Адаме, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М., Р. Додж, О'Рейлли, М.Б. Хирш, Д.Р. Кермайкл, М. Бенис, Дж. Робертсон, СМ. Шапигузов, В.П. Суйц, В.Д. Андреев, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, В.И. Подольский и др.
Рассматриваемые в данном диссертационном исследовании проблемы внутреннего контроля нашли свое отражение в трудах российских ученых-экономистов: Бакаева А.С, Безруких Б.С, Гарифуллина К.М., Ивашкевича В.Б., Куликовой Л.И, Кутера М.И., Мизиковского О.А., Мироновой О.А., Па-лия В.Ф., Соколова Я.В. и зарубежных экономистов: Бетге И., Ван Брнда, Ван-дер Вилла Р., Колдуэлла Д., Нидлза Б., Хендриксена и др.
Вместе с тем, несмотря на большое количество публикаций и внимание ученых к исследованию проблем бухгалтерского и управленческого учета, внутренний контроль в системе управления предприятием, отдельные теоретические и практические вопросы внутреннего контроля и аудита остаются нерешенными, в том числе и с учетных позиций. При всей значимости зарубежных и отечественных исследований различных аспектов выдвигаемой про-
6 блемы экономическая наука и практика испытывает недостаток в комплексных научно-практических разработках, освещающих многочисленные аспекты внутреннего контроля и аудита с учетом современной российской специфики. Это и определило выбор темы и основные направления диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка теоретических и методических положений по внутреннему контролю и анализу в системе финансового управления компанией.
Для достижения поставленной цели нами были определены следующие задачи:
-исследовать эволюцию современного понятия внутренний контроль в системе финансового управления предприятием;
-обосновать роль внутреннего контроля в системе финансового управления и охарактеризовать современные подходы к его организации;
-оценить развитие существующих методик внутреннего контроля в экономике предприятий и роли бухгалтерского учета в его осуществлении;
-разработать и обосновать основные направления качественного улучшения содержания финансовой и внутренней управленческой отчетности для принятия и контроля исполнения управленческих решений;
-провести анализ состояния внутреннего контроля в крупных компаниях нефтегазохимического комплекса с целью разработки стратегической карты согласованной со стратегией предприятия;
-обосновать методику разработки и оценки ключевых индикаторов (показателей) портфеля информационного капитала предприятия, как наиболее ценного актива предприятия.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выбраны существующие системы внутреннего контроля и аудита нефтегазохимического комплекса Республики Татарстан, а также передовой международный опыт крупных корпораций и компаний. Одним из объектов исследования выбрана практика бухгалтерского и управленческого учета ОАО «Нижекамскнефте-
7 хим»- одного из крупнейших предприятий этой отрасли в России. Элементы внутреннего контроля на данном предприятии, в части бухгалтерского учета и рекомендации по результатам выполненного диссертационного исследования, на наш взгляд будут способствовать повышению эффективности управления не только нефтехимическими.предприятиями, но и организациями других отраслей промышленности.
Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых, в которых рассматриваются отдельные вопросы теории и практики внутреннего контроля и аудита в компаниях и крупных корпорациях. При написании работы были использованы отечественные и международные нормативные документы по вопросам бухгалтерского учета, аудита, внутреннего контроля, налогообложения, государственной статистики.
В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: логический, аналитический методы, классификация, системный и комплексный подходы.
Научная новизна исследования заключается и теоретическом обобщении передового международного опыта и разработке методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля в системе финансового управления крупным предприятием.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующем:
-Обосновано, что внутренний контроль является дополнительным фактором, способствующим лучшей организации бухгалтерского и управленческого учета на предприятиях.
-Обоснована необходимость разработки внутренних стандартов (правил) предприятия и предложен авторский вариант последовательности процедур внутреннего контроля с использованием данных бухгалтерского учета.
-Предложена концепция стратегических карт как информационного инструмента корпоративного управления на основе внутреннего контроля.
-Сформулированы новые требования к системе внутреннего контроля достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия в соответствии с международными стандартами.
-Выявлены существенные компоненты финансовой отчетности и бизнес-процессов для тестирования финансовой отчетности, определения критических областей деятельности предприятия.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическое значение и практическая значимость работы состоит в разработке системы финансового управления предприятием, построенным на современных методах и подходах к управлению финансовыми и нефинансовыми показателями развития предприятия и направленных на совершенствование бухгалтерского учета и финансового анализа на современном этапе развития рыночных отношений.
Практическое значение работы заключается в возможности использования разработанных автором методик для принятия эффективных управленческих решений в реальных условиях хозяйствования.
Апробация результатов. Результаты работы апробированы на предприятиях нефтехимического комплекса Республики Татарстан. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на межвузовских научно-практических конференциях. Результаты исследования опубликованы в 6 работах объемом 1,2 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из ведения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы и трех приложений. Работа иллюстрирована 12 рисунками и. 11 таблицами.
Концептуальные основы внутреннего контроля: сущность, системно-структурные характеристики, цели, задачи, методы и объекты исследования
Подходы к изучению понятия «контроль» зависят как от степени научной разработки проблем в этой области, так и от уровня практического применения системы контроля. То и другое в свою очередь, определяется социально-экономическим развитием отечественной экономики. Именно по этой причине система контроля представляет собой синтез практического опыта и теоретических знаний, заключенных в самых различных научных дисциплинах, и, прежде всего, таких как бухгалтерский учет, финансы, управление, экономический анализ, информатика, являясь, по сути, межотраслевой и многофункциональной областью знаний. С изменением и усложнением условий хозяйствования контроль приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления организацией, обеспечивая оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях (планирование, организация, регулирование, учет, анализ). При этом особенность контроля заключается в его двойственной роли в процессе управления. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на практике невозможно определить круг деятельности работника таким образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем. Любая управленческая функция (функция планирования, учета и т.п.) обязательно должна быть интегрирована с контрольной функцией. Поэтому правомерно утверждать, что контроль организации является: (1) неотъемлемым элементом каждой стадии процесса управления; (2) обособленным элементом, обеспечивающим информационную прозрачность оценки качества управления предприятием.
А. Файоль [159] сущность внутреннего контроля определил следующим образом: контроль на предприятии состоит в проверке - все ли протекает со 10 гласно принятой программе, согласно данным указаниям и установленным принципам.
Существует множество концепций системы контроля предприятия. Рассмотрим концепцию, наиболее отвечающую, на наш взгляд, современным требованиям. Она состоит из следующих элементов:
Предварительный контроль. На этом этапе контролируются правила, процедуры и линия поведения, чтобы убедиться, что работа развивается в правильном направлении. Контролируются человеческие, материальные и финансовые ресурсы.
Текущий контроль. Такой контроль осуществляется непосредственно менеджерами и основан на непосредственном измерении фактических результатов проделанной работы. Основным инструментом осуществления контроля является обратная связь, которая позволяет установить наметившиеся отклонения в ходе выполнения работ и принять корректировочные решения.
Заключительный контроль. Он осуществляется после выполнения работы и играет определяющую роль при реализации функции мотивации.
Для того чтобы глубже понять сущность контроля как важнейшей составной части понятия управления, раскрыть механизм функционирования выражаемых им отношений, выявить специфические особенности различных его составляющих, подойдем к контролю с практической точки зрения, рассматривая его как самостоятельную систему и составную часть системы (подсистемы) управления организацией. В научной литературе существует различные определения контроля, отличающиеся, в основном, подходами, используемыми в его изучении. В литературе по экономике и социологии контроль рассматривается не только с позиций функций управления и видов управленческой деятельности, но и с точки зрения организационных форм и методов управления, процессов управления и принятия управленческих решений, технологии процесса управления, общей теории управления [82,с.29]. Широта перечисленных подходов свидетельствует о сложности и многогранности категории «контроль», из чего следует, что при изучении его необходимо использовать системный подход. Внутренний контроль невозможен без экономической информации, частью которого являются данные бухгалтерского учета. Бухгалтерия является одной из служб управления обязанной профессионально следить и контролировать соблюдении действующего законодательства.
Таким образом, контроль - это упорядоченный и непрерывный процесс обработки информации для выявления отклонений между плановыми величинами и другими величинами, а также анализ этих отклонений [83,с.304]. При помощи контроля руководство предприятия определяет правильность свои решений и устанавливает потребность в их корректировке. Управленческий контроль обычно воспринимают как систему обратной связи. Это помогает представить контроль как процесс более сложный, чем простое установление нормативов, оценка эффективности и корректирование отклонений. В современных условиях хозяйствования его целесообразно представить как систему, состоящую из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев: центры ответственности, техника контроля (т.е. информационно-вычислительная техника и технология), процедуры контроля, среда контроля, система учета [42,с.ЗО].
Методология функционирвания существующих систем внутреннего контроля
Рыночные преобразования, которые на протяжении последних десятилетий происходят в России, затронули такие злободневные вопросы, как рачительное отношение к расходованию средств, учет и контроль. Изучение и отработка на практике зарубежного опыта в области учета, крайне важны в современных условиях Российской экономики. Те или иные формы контроля над использованием различных ресурсов существовали в нашей стране с незапамятных времен. В последние годы их ассоциируют с понятиями внутреннего аудита. Вместе с тем, по нашему мнению, слова «аудит» и «контроль» не являются полными синонимами, хотя в отечественной литературе и практике их нередко смешивают. В законе об аудиторской деятельности [5] цель аудита определяется как «...выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Такое определение соответствует международным подходам. Например, в международных стандартах аудита цель аудита сформулирована как «предоставление возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами подготовки финансовой отчетности» [40].
Современный этап истории унификации требований к системе внутреннего контроля предприятий начался в 1985 году в США, когда при участии и на средства пяти профессиональных самоуправляемых организаций: АІСРАІ1, AAA2, FEI3, НА4 и IMA5 была создана национальная комиссия по борьбе с недостоверной финансовой отчетностью. Комиссия известна по имени первого своего председателя Джеймса С. Тредуэя. В последние годы, в связи с потребностью привлекать выгодные иностранные инвестиции посредством размещения ценных бумаг на Нью-йоркской фондовой бирже все большее количество российских предприятий сталкиваются с необходимостью соответствовать законодательным требованиям США. Для достижения этих целей на российских предприятиях внедряется система внутреннего контроля над формированием финансовой отчетности, соответствующая этим рекомендациям. Выпущенный комиссией в 1987 году отчет [40], помимо рекомендаций, формирует призыв к спонсорам комиссии Тредуэя объединить усилия по достижению договоренности об общих для всех основных понятиях внутреннего контроля. Основываясь на этом предложении, а также документах рабочей группы, под покровительством комитета спонсорских организаций Тредуэя, нами проведен анализ существовавшей на этот момент мировой и отечественной литературы по внутреннему контролю. Был рассмотрен также результат работы представленной общественности в 1992 году под названием "Интегрированная концепция внутреннего контроля" (Internal Control - Integrated Framework). Этот документ принято называть по наименованию комитета-организатора, концепцией COSO (Committee of Sponsoring Organizations), моделью COSO, или просто COSO[40].
В отличие от ревизий или иных контрольных мероприятий, в ходе которых акцент обычно делается на проверке точного и неукоснительного соблюдения инструкций, на выявлении и предотвращении злоупотреблений, растрат, хищений, нецелевого использования средств и т.п., при внутреннем контроле акцент делается на достоверность отчетности и мнение аудитора об этом.
В 2007 г. предполагается завершить разработку и утверждение федеральных стандартов бюджетного учета и отчетности. Стандарты будут содержать общие требования и подходы к таким вопросам, как формирование финансовой отчетности, квалификация, признание и оценка объектов учета и т.п., а также допускать использование самостоятельного профессионального суждения. Главный бухгалтер будет вправе добавлять строки в отчетность, в большей или меньшей степени детализировать информацию в пояснительной записке, оценивать стоимость некоторых статей учета, вероятность наступления событий, влияющих на отчетность, рассчитывать величину резервов и т.п. С этой целью внедряется бюджетирование, ориентированное, на результат. Можно сказать, что контроль как проверка, предполагающая управленческое решение, особо востребован на переходном этапе развития общества, когда характер некоторой экономической деятельности, и финансовая отчетность о ее результатах таковы, что допускают неоднозначное мнение. Не только бухгалтерский учет и подготовка финансовой отчетности, но и контроль, и аудит должны основываться на своих стандартах. Международная федерация бухгалтеров (IFАС) вот уже много лет готовит Международные стандарты аудита (МСА), рассчитанные на аудит обычных коммерческих предприятий. В 2002 г. был подготовлен официальный перевод этих документов на русский язык. Если финансовый аудит (аудит правильности) существует в нашей стране уже несколько лет, то аудит эффективности возник совсем недавно. Вместе с тем в одном из основополагающих документов - Лимской декларации подчеркивается, что аудит эффективности должен быть «направлен на проверку того, насколько эффективно и экономно расходуются...средства». [40]. Данный документ рассматривает основные аспекты аудита эффективности: содержание; планирование; проведение; подготовку отчета о результатах; проверку выполнения рекомендаций по результатам аудита.
Выявление существенных компонентов финансовой отчетности и бизнес-процессов, подлежащих контролю
Рассмотрим порядок определения руководством компании существен ных компонентов финансовой отчетности, бизнес-процессов в каждой из биз нес-единиц, подлежащих внутреннему контролю. По нашему мнению это не обходимо делать в соответствии с пятью компонентами методологии COSO: (1) контрольная среда, (2) оценка рисков, (3) контрольные процедуры, (4) ин формация и коммуникация и (5) мониторинг. Кроме того, следует обсудить и раскрыть такие вопросы, как процесс подготовки отчетности на конец перио да, бухгалтерские оценки и допущения, организацию общего компьютерного контроля и контроля корпоративного уровня. Организационная структура и СВК в каждой компании индивидуальна, поэтому определение объема работ для отдельного предприятия - это достаточно субъективный процесс. Так, ру ководство ОАО «Нижнекамскнефтехим» обеспечивает документирование ка ждого решения, имеющего отношение к объему работ. Формат документации различный в зависимости от организационной структуры и размера предпри ятия. Примеры способов документирования приводятся в приложениях. Одна ко необходимо иметь в виду, что эти шаблоны - лишь примеры того, как руко водство ОАО «НКНХ» может документировать решения по объему работ. Следует принимать во внимание и возможность использования отчетов, не включенных в число примеров. Для определения объема работ по выявлению существенных компонентов финансовой отчетности, бизнес-процессов и бизнес-единиц компании, в которых должна быть задокументирована и протестирована СВК, возможно использование различных подходов. В данной главе процесс определения объема работ представлен в виде последовательности шагов. При этом нужно иметь в виду, что эти шаги взаимосвязаны и могут выполняться параллельно. Руководство ОАО «НКНХ» выявляет существенные компоненты финансовой отчетности, а затем связывает их с бизнес-процессами, или начинает работу с идентификации бизнес-процессов. Независимо от выбранного подхода, конечная цель процесса определения объема работ будет одинаковой.
Одной из задач выявления существенных компонентов финансовой отчетности и бизнес-процессов является идентификация контроля, соответствующего требованиям к существенным компонентам финансовой отчетности. Для достижения этой цели руководство компании должно начать с анализа консолидированной финансовой отчетности и примечаний к ней, а потом пройти через все вышеуказанные шаги, чтобы в конечном итоге определить процедуры внутреннего контроля, которые соответствуют требованиям к финансовой отчетности. Ниже на рис. 3.1.1 представлена схема, иллюстрирующая этот процесс. Необходимые шаги по выявлению существенных компонентов финансовой отчетности, процессов и подпроцессов и связыванию их с требованиями к финансовой отчетности поясняются в тексте. Существенные компоненты финансовой отчетности выявляются (1) на уровне консолидированной финансовой отчетности и (2) на уровне отдельных компонентов финансовой отчетности (например, товарно-материальные запасы могут включать в себя готовую продукцию, незавершенное производство и сырье, или, выручка может включать в себя выручку от реализации продукции и выручку от реализации услуг).
