Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы построения учета затрат на экологически безопасное производство продукции льноводства 8
1.1. Технологические и организационные особенности экологического производства льна и их влияние на построение учета 8
1.2. Место затрат на экологию в экономической категории «издержки производства» 34
1.3. Учет затрат как система управления экологическим производством 49
Глава 2. Совершенствование первичного учета затрат при экологически безопасном производстве льна 67
2.1. Сущность первичного учета и его место в системе бухгалтерской информации 67
2.2. Совершенствование информационной базы учета при экологически безопасном производстве льна 80
Глава 3. Формирование системы учетной информации по экологически безопасному производству продукции льноводства 102
3.1 . Объекты учета и группировка текущей информации о затратах 102
3.2. Объекты учета и группировка затрат по элементам 120
3.3. Совершенствование методики формирования издержек при экологически безопасном производстве 130
Заключение 151
Список литературы 159
Приложения 175
- Технологические и организационные особенности экологического производства льна и их влияние на построение учета
- Сущность первичного учета и его место в системе бухгалтерской информации
- Объекты учета и группировка текущей информации о затратах
- Объекты учета и группировка затрат по элементам
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие экономики страны требует повышения эффективности управления производством технических культур, в частности льноводством, путем расширения возможностей использования бухгалтерской информации. Рост сельскохозяйственного производства должен происходить на качественно новом уровне - на основе экологически безопасных технологий.
Возможности бухгалтерского учета в условиях экологически безопасного производства льна требуют дополнительного изучения, необходима аргументация качественно нового подхода к получению бухгалтерской информации, используемой для управления эффективностью отрасли.
Развитие новых, экологически безопасных технологий полнее задействует потенциал имеющихся на предприятии ресурсов и возможностей рыночной экономики. Поэтому, в условиях такого производства возникает необходимость учета дополнительных расходов, связанных с экологизацией; решения проблем оценки результатов работы по экологическим технологиям. Такую информацию в полном объеме может предоставить системный бухгалтерский учет.
Управление производством предъявляет новые требования к качеству учетно-аналитической информации, ее соответствию учетным принципам, позволяющим более полно учитывать особенности экологических технологий в льноводстве, что и определило выбор темы диссертационного исследования, постановку целей и задач, содержание работы.
Цель и задачи исследования. Целью явилась разработка предложений по совершенствованию учета затрат для повышения эффективности управления экологическим производством льна на основе, бухгалтерской
информации путем исследования экономической сущности затрат на экологию, их места в категории «издержки производства» с позиции отечественной и зарубежной теории и практики в условиях рыночной экономики. Достижение поставленной цели потребовало последовательного решения следующих задач:
изучить влияние технологических и организационных особенностей экологически безопасного производства льна на систему бухгалтерского учета затрат;
рассмотреть содержание категории «издержки производства» с учетом экономической сущности затрат на экологию;
уточнить основные признаки классификации затрат в условиях экологически безопасного производства в льносеющих хозяйствах;
обосновать необходимость совершенствования первичного учета затрат на экологически безопасное производство льна и разработать соответствующие предложения;
определить номенклатуру статей, счетов и элементов затрат применительно к экологически безопасному производству;
обосновать объекты учета и калькуляции, усовершенствовать методику исчисления себестоимости продукции льноводства при экологически безопасном производстве.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является системный бухгалтерский учет затрат в льноводческих хозяйствах Псковской области. Предметом исследования послужили закономерности, концепции, принципы и факторы, влияющие на улучшение организации учета затрат и исчисление себестоимости продукции льноводства.
Методологическая основа исследования. Исследование
теоретических вопросов осуществлялось на основе исторического рассмотрения накопленных данных, их системного обобщения и сравнения, индуктивно-дедуктивного анализа. В работе были использованы абстрактно-
логический, статистико-экономический, монографический методы исследования.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых в области экономической теории, бухгалтерского учета, отраслевой экономики, агрономических наук: Л.И. Абалкин, П.С. Безруких, Н.Г. Белов, И.Н. Белый, М. Блауг, А.П. Варава, Ф.И. Васькин, А.А. Голованов, А.В. Голубев, Р. Грей, Э.Дж. Доллан, А.А. Жученко, В.Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, Е.П. Козлова, Д. Колдуэлл, И.А. Ламыкин, А. Д. Ларионов, М.Я. Лемешев, А.Ш. Маргулис, А. Маршалл, И.С. Мацкевичюс, В.А. Медведев, П.Г. Мельник, Г. Миик, Г. Мюллер, Б. Нидлз, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, Н.П. Новожилов, В. Нойербург, С. Падель, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, Л.А. Попова, В.К. Радостовец, Е.К. Саранин, П.В. Смекалов, Я.В. Соколов, А.Я. Соловьев, В.И. Ткач, А.Д. Трусов, Д.Н. Хайман, X. Хернон, Р. Цюст, А. Шлаттер, С. Шмидхейни.
Информационной базой исследования послужили законодательные акты РФ, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, методические и нормативные материалы министерств и ведомств по вопросам бухгалтерского учета, статистическая и бухгалтерская отчетность сельскохозяйственных предприятий Псковской области, в том числе хозяйств, работающих в рамках программы «Невель - 21: модель устойчивого развития» совместно с кафедрой земледелия Великолукской ГСХА.
Научная новизна выполненной работы заключается в ряде следующих положений и выводов:
выявлено влияние на организацию управленческого учета основных элементов технологического процесса экологически безопасного производства льна;
на базе системного анализа исследован и обобщен опыт ученых России и зарубежных стран в трактовке категории «издержки производства» с учетом экономической сущности затрат на экологию;
выделены новые аспекты классификации затрат в условиях экологизации производства;
разработаны рекомендации по ориентации данных первичного учета на качественные характеристики экологически безопасного производственного процесса;
обоснованы предложения по совершенствованию номенклатуры статей затрат, синтетических счетов и элементов;
уточнена методика исчисления себестоимости продукции льноводства при экологически безопасном производстве.
Практическая значимость исследования состоит в использовании его результатов для формирования учетной информации, позволяющей внутренним пользователям оптимизировать принимаемые решения по развитию экологически безопасных производств в сельском хозяйстве, повышению действенности производственного учета, что в свою очередь позволит более объективно оценивать работу предприятия и его структурных подразделений, занятых производством продукции льноводства.
Результаты исследования могут быть использованы не только в льноводческих хозяйствах, но и при принятии решения об экологически безопасном производстве на других предприятиях отрасли. Разработанные рекомендации позволят:
усилить возможность управления и контроля за издержками при экологически безопасном производстве продукции льноводства;
повысить достоверность отчетной информации, предназначенной для внутренних и внешних пользователей;
усовершенствовать экономические взаимоотношения между субъектами рыночных отношений (производитель, переработчик, государство).
Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертации были апробированы на международной (Российско-Белорусской) экологической конференции в 1998 году. Результаты
исследования рассматривались на научной сессии профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1997 года (Санкт-Петербург), Пензенской Всероссийской научно-практической конференции и межвузовской научно-практической конференции Великолукской ГСХА (1998 год).
Ряд разработанных практических рекомендаций, форм первичных документов, методика распределения затрат между объектами калькуляции при производстве льноводческой продукции приняты к использованию в АО имени Ставского Невельского района Псковской области.
Основные положения и результаты научных исследований опубликованы в 6 печатных работах.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка литературы. Работа изложена на 174 страницах машинописного текста, содержит 15 таблиц, 4 схемы, 2 рисунка и 13 приложений.
Технологические и организационные особенности экологического производства льна и их влияние на построение учета
Рыночные отношения в России ставят перед производством качественно новые задачи в сфере природопользования. Применительно к сельскому хозяйству практически любое экономическое решение имеет и экологический аспект. Агропромышленный комплекс является одним из основных природопользователей и во многом определяет состояние окружающей среды (сельское хозяйство - источник 50% выбросов всех загрязняющих веществ, создаваемых антропогенной деятельностью1), а одним из наиболее опасных направлений интенсификации сельского хозяйства является земледелие. Данное обстоятельство определяет необходимость исследования экологических технологий в растениеводстве, в частности, в производстве продукции льноводства.
Земледелие - первичная производственная система, основу которой образует почва.2 При современных, традиционных технологиях производства льна окружающая среда, как правило, загрязняется токсическими веществами, резко возрастает ветровая и водная эрозия почв, значительно уменьшается видовое разнообразие полезной фауны и флоры, увеличивается опасность массового поражения агроценоза болезнями и вредителями, возникает реальная опасность деградации природной среды. Снижается способность агроэкосистем к поддержанию экологического равновесия за счет механизмов саморегуляции в сторону роста чувствительности растений к вредителям, что приводит к росту потребности в химических средствах защиты растений. В результате требуются существенные затраты на производство и использование дополнительных объемов пестицидов и удобрений. Их производство в свою очередь также отрицательно воздействует на окружающую среду.1 Состояние земельных угодий характеризуется на сегодня тем, что процесс потери плодородия грозит стать необратимым, поскольку вынос питательных веществ из почвы снижается, а их дефицит все равно растет. Это подтверждается следующими данными.
Современная тенденция такова, что более конкурентоспособными являются предприятия, имеющие репутацию экологически безопасных, обладающие технологическими процессами с минимальным воздействием на природу и здоровье человека, поскольку уже действует ряд значимых факторов, определяющих экологизацию производства". Во-первых, мировая тенденция учета экологических факторов и ограничений в процессе инвестирования, проектирования, строительства, эксплуатации и ликвидации производств. Во-вторых, наличие государственно-административного регулирования отношений предприятия с окружающей средой. Наряду с бухгалтерским составляются экологический баланс, отчеты о социальной значимости бизнеса. В-третьих, давление потребителей, предпочитающих экологически безопасную продукцию. Такой фактор, как движение «зеленых» в нашей стране пока крайне незначителен, но учитывать его необходимо, так как он оказывает влияние на мировую тенденцию решения вопросов взаимоотношения экономики с окружающей средой. Эти факторы, а также специфика производства определяют экологическую и производственную политику предприятия.
Управленческие решения по поводу производства принимаются на основе объема достоверной, релевантной (полезной) информации, которую в большей части предоставляет бухгалтерский учет. Формирование и использование учетной информации взаимосвязано с технологическими и организационными особенностями производственного процесса. В связи с этим нами будут исследованы особенности экологического земледелия и технологии выращивания льна применительно к условиям современной ситуации в АПК.
Изучение экологического производства сельскохозяйственной продукции осуществлялось на примере льносеющих хозяйств Псковской области потому, что лен имеет, во-первых, огромное народнохозяйственное значение. Бытовые льняные ткани красивы и практичны. Что касается ассортимента одежды, то покупателям известна экологичность изделий из льна. В пространстве между такой одеждой и телом человека температура ниже на 4,5 градуса по сравнению с одеждой из хлопка. Льняные брезенты предохраняют технику и сельскохозяйственные продукты от непогоды, а в палатке из такого брезента не душно. Прочная и не вытягивающаяся льняная нитка используется в обувной и шорной отраслях, в хирургии для скрепления мышечных тканей. Льноволокно намечено также перерабатывать в вату и другие изделия медицинского назначения. Впервые в мире производство хирургической ваты организовано на АО «Ватиз» (Рязанская область). Кроме того, ведутся разработки применения льняных волокон в производстве перевязочных накладок, хирургических нитей, лечебного белья на базе экологичных льняных тканей. Из короткого волокна делают льняной ватин, веревки, высококачественную бумагу, столярную паклю; из костры вырабатывают костроплиты, пользующиеся большим спросом у строителей и мебельщиков. Помимо стройматериалов из нее изготавливают сорбенты, препараты для мульчирования почвы. Льняное масло, получаемое из семян, используется в кондитерских изделиях, для приготовления высококачественной олифы, красок и дефицитных лекарств. Оно является источником незаменимых в рационе питания человека полиненасыщенных кислот, которые оказывают влияние на состав крови, снимают риск заболевания ишемической болезнью сердца, инфарктом миокарда, положительно влияет на иммунную систему. Получаемый при переработке жмых - ценнейший корм для скота, в одном килограмме которого содержится 285 граммов перевариваемого белка. «Для нашей страны льняное волокно -это стратегическое сырье, которое обеспечивает нужды оборонной, медицинской и ряда других отраслей промышленности» . На сегодняшний день активно развивается новое направление использования льноволокна и отходов - для укрепления пластмассовых деталей корпусов автомобилей. «В России могут очень пожалеть, что в свое время резко ослабили внимание к выращиванию льна» . Экологичность льнопродукции заключается в том, что потребительскую ценность имеют все компоненты этого сырья, у льнопроизводства нет отходов.
Сущность первичного учета и его место в системе бухгалтерской информации
Бухгалтерский учет есть система, которая осуществляет измерение, обработку и передачу финансовой информации об определенном хозяйственном субъекте. В бухгалтерском учете измеряется хозяйственная деятельность путем регистрации данных о ней для дальнейшего использования. Бухгалтер обрабатывает данные, сохраняя их до нужного момента, а затем преобразует в полезную информацию. Данные хозяйственной деятельности являются входом в систему бухгалтерского учета, а полезная информация для лиц, принимающих решения, - выходом из нее. Такая информация является основой для принятия управленческих решений.1 Опираясь на это определение, учетный процесс упрощенно можно представить в виде следующих основных этапов.
Как указывает Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ в статье 1 пункт 1 «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». То есть основой бухгалтерского учета является документ, регистрирующий хозяйственные операции. Документ в переводе с латинского означает письменное свидетельство, доказательство, в данном случае, факта хозяйственной жизни. Как указывает пункт 1 статьи 9 Федерального закона, такие документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Как указывает Соколов Я.В., только с помощью первичной документации можно получить данные о текущей хозяйственной деятельности и управлять ею. Первичные документы позволяют отражать динамику хозяйства, то есть движение ценностей и обязательств за определенный момент времени.1 Белобжецкий И.А. называет первичную документацию основным источником информации для контроля производственных затрат.2 Суляева Л.Х. пишет, что естественной первоосновой бухгалтерского учета являются первичные документы.3 Ссылаясь на Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Т. Яскжевич указывает на то, что основой любого вида учета является документ.4 То есть формирование массива данных (суть первого этапа (Схема 2.1)) происходит путем документации хозяйственных операций на основе системности и непрерывности, что составляет понятие первичного учета.
Ю.А. Ратмиров считает, что «первичный учет является исходной стадией учетно-плановых работ, должен точно, своевременно и исчерпывающе фиксировать все данные, которые нужны для дальнейшего систематического учета и оперативного управления производством».5 А.Ф. Васильев и К.К. Пучинскас пишут, что первичный учет - это регистрация сведений, получаемых в результате наблюдений за совершающимися событиями, то есть установленный порядок измерения хозяйственных операций, оформление их документами и передача документов для обработки.1
СИ. Волков указывает, что первичная учетная информация является основным источником формирования сведений бухгалтерского, оперативного и статистического учета, контроля за выполнением заданий, анализа производственно-хозяйственной деятельности, управления предприятием.2
П. А. Костюк считает, что «первичный учет - первоначальная стадия учетного процесса, на которой производится измерение данных хозяйственных операций и регистрация их в документах. Первичный учет является основой синтетического и аналитического учета, поэтому от его точности и своевременности зависит качество учетных показателей и их роль в деле контроля и руководства хозяйственно-финансовой деятельностью предприятия».3
По мнению А.Ш. Маргулиса, первичный учет представляет собой начальную стадию восприятия, измерения и регистрации хозяйственных операций, характеризующих отдельные процессы и явления.4
З.В. Кирьянова определяет первичный учет как единую, повторяющуюся во времени, организованную систему сбора, измерения, регистрации, накапливания информации, ее передачи и первоначальной обработки.5 По ее мнению первичный учет представляет собой начальную стадию системного восприятия и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие на предприятии. Первичный учет является базой формирования исходной первичной информации и служит основанием для принятия решений при планировании, прогнозировании, конструкторской, технологической подготовке производства, определения места и поведения предприятия в рыночной экономике, анализа производственно-хозяйственной деятельности предприятия.1
П.С. Безруких первичным учетом называет первичную стадию в учетном процессе - наблюдение, измерение и запись операций в документе. Строгое документирование хозяйственных операций является основой бухгалтерского учета. Показатели первичного документа должны служить базой оперативного управления хозяйственными процессами.2
О значении первичного учета не только как части информационной системы, но и основы управления говорит Н.А. Бортник, считая, что «управление хозяйственными процессами осуществляется на основе информации, отражаемой первичным учетом».3
Итак, посредством документации и осуществления системного наблюдения за деятельностью предприятия путем ведения первичного учета происходит формирование массива данных, которые могут быть использованы для нужд управления. Но, как отмечает большинство ученых, управлять предприятием можно лишь в случае преобразования данных в полезную информацию: чтобы собираемая информация имела смысл, бухгалтера готовят и передают зарегистрированные данные в стандартизированном виде на периодической основе.4 То есть необходимо различать термины «данные» и «информация».
Объекты учета и группировка текущей информации о затратах
Направленное воздействие администрации на хозяйственные процессы с целью максимизации прибыли и создания условий для стабильного развития бизнеса возможно на базе соответствующей информации о состоянии управляемого объекта. Процесс формирования информации упрощенно можно представить следующим образом: вначале любой учетный объект наблюдается, измеряется, регистрируется, затем полученные данные нуждаются в интерпретации, благодаря чему приобретают информативный характер. Таким образом, начальным этапом достижения целей является установление объектов бухгалтерского учета.
От правильности выбора и практической приемлемости объектов зависит степень их влияния на организацию учета затрат, а также взаимосвязь первичных данных и результативной информации. Выбор объекта учета затрат во многом определяет точность и полноту отнесения производственных издержек на продукт, обеспечивает взаимосвязь с объектами калькулирования.
В отрасли льноводства в соответствии с Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве от 4.07.96 года объектом учета является лендолгунец, или конечная продукция. То есть, одной из целей традиционного отечественного учета было, и в основном остается, составление калькуляций, позволяющих определить себестоимость единицы с максимальной точностью.1 Идея точного, всеобъемлющего учета сама по себе не является чем-то нерациональным. Особенно это касается природоохранной деятельности предприятия. На сегодняшний день можно выделить следующий перечень факторов, имеющих место в условиях сельскохозяйственного производства и влияющих на окружающую среду:
Структура агроландшафта, сельскохозяйственных угодий, посевных площадей;
Соотношение в севооборотах почвоулучшающих и почворазрушающих культур, сроки возврата последних;
Комплекс почвозащитных мероприятий (противоэррозионных, лесомелиоративных и других);
Уровень компенсации выноса питательных веществ;
Воздействие системы машин, применение оптимальных обработок почвы;
Состояние интегрированной системы зашиты растений и животных с использованием агробиологических средств;
Технологический уровень производства продукции с учетом плодородия почв, их фитосанитарного, мелиоративного состояния;
Степень рациональности использования естественных кормовых угодий;
Строительство и эксплуатация очистных сооружений, навозохранилищ, складов; Николаева С. А. Учетная политика предприятия М.: Инфра-М, 1995.- с.46
Технологические процессы и качество их осуществления в конкретных производственных условиях.1
Таким образом, деятельность экологической направленности на сельскохозяйственном предприятии охватывает довольно широкий спектр мероприятий и, как справедливо отмечает Токбаева О.Д., экологическая деятельность является органичной частью процесса расширенного производства и должна быть объектом бухгалтерского учета. Поэтому, чтобы получить действительно экологическую продукцию по безопасной для окружающей среды технологии недостаточно сосредоточить учет на конечном продукте производства, как это традиционно сложилось в отечественной практике. Важен сам процесс производства с учетом всех условий получения продукции.
Конечно, практическое осуществление тех или иных мероприятий зависит от профиля производства и направления природоохранной деятельности. Но в любом случае на сегодняшний день это неотъемлемая область хозяйственной жизни, которая должна быть включена в круг объектов учета. Необходимость изучения закономерностей объекта вызвана тем, что объект ставит определенные границы и пределы деятельности субъекта.3 В контексте требований экологизации производственных процессов такими границами являются их безопасность для окружающей среды. В случае, если природоохранная деятельность осуществляется по первому вышеуказанному пути, то объектами учета будут производственные единицы и подразделения, включающие источники загрязнения и технологическое оборудование, а также мероприятия по охране атмосферного воздуха, водных и земельных ресурсов и затраты на их проведение.
В случае осуществления работ по технологиям, изначально исключающим или сводящим к минимуму негативное воздействие на окружающую среду, объектами учета природоохранной деятельности становятся факторы производства и хозяйственные процессы, вызванные их взаимодействием. В льноводстве, при условии соблюдения определенных организационных и агротехнических требований, это будут затраты технологического цикла, состоящего из работ по подготовке почвы, посева, ухода за посевами, уборки, первичной переработки продукции. Особенностью является также и то, что сельскохозяйственная организация при экологическом подходе рассматривается как единая сбалансированная система таких отраслей производства как растениеводство и животноводство с обслуживающим их хозяйством.
Поскольку зависимость издержек от типа и характера производства, от его объема и влияние на затраты отдельных факторов лучше всего можно проследить по постатейной группировке затрат, то мы рассмотрим каким образом при существующей номенклатуре статей произойдет (или не произойдет) отражение приведенных в параграфе 1.3 расходов, выделенных как экологические.
В соответствии с указанными Методическими рекомендациями затраты в растениеводстве группируются по следующим статьям: оплата труда с отчислениями на социальные нужды; семена и посадочный материал; удобрения минеральные и органические; средства защиты растений; содержание основных средств; работы и услуги; организация производства и управления; платежи по кредитам; прочие затраты.
В статью "Оплата труда с отчислениями на социальные нужды" включают: выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и сметами оплаты труда занятых выращиванием льна-долгунца, доработкой льносемян, приготовлением тресты; стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам; выплаты стимулирующего характера: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
Объекты учета и группировка затрат по элементам
Формирование, структуру и динамику затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание, позволяет проследить группировка затрат по элементам. Информация о поэлементной структуре затрат используется для изучения соотношения живого и овеществленного труда, для контроля состояния производственных запасов и материалоемкости продукции.1 Подразделение затрат по элементам предназначается для определения затрат по организации в целом безотносительно к их назначению, местам возникновения, позволяет выявить качественные показатели деятельности организации, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием.2
Поэлементная структура необходима для разработки бизнес-планов и анализа их выполнения, установления норм производственных запасов, планирования фонда заработной платы и т.д.
Для более полного удовлетворения потребностей в материальных благах и услугах по их потребительной стоимости необходимо иметь сведения о затратах по их элементам и на макроуровне. Такая информация создает возможность для проведения всестороннего анализа и полной взаимной увязки этих элементов и различных фаз процесса расширенного воспроизводства, для соизмерения разнородных материальных и трудовых затрат по отраслям народного хозяйства, расчета спроса и доходов населения, экономической эффективности капитальных вложений, правильного перераспределения национального дохода по отраслям производства, детализации воспроизводства основных фондов и рабочей силы в отраслевом разрезе. Позволяет получать данные об изменении в потреблении и использовании сырья, материалов, оборудования, рабочей силы. Вот почему классификация издержек производства по элементам важна как для народнохозяйственных целей, так и для предприятия.
Таблица 3.2 Сравнительный анализ элементов затрат, используемых в России, ЕЭС,
Франции, Венгрии и Канаде является не единственным. На это указывает номенклатура элементов затрат за рубежом (Таблица 3.2).
Структура элементов указывает на то, что в ее основе лежит принцип ориентации на конечный результат работы предприятия, то есть элементы показывают, что производство потребило или чего оно стоило. При этом постоянно производится соизмерение с выпуском (реализацией) фирмы, что позволяет без калькулирования себестоимости продукции определять финансовый результат в целом по предприятию и, как правило, сразу после окончания отчетного периода.
В соответствии с рекомендациями Международного комитета по бухгалтерским стандартам учет затрат по элементам организуется в финансовой бухгалтерии, а учет затрат по калькуляционным статьям производится в управленческой бухгалтерии, при этом отсутствует интеграция элементов и статей затрат.
В практике учета затрат в нашей стране используется принцип, предусматривающий интеграцию статей и элементов на счетах учета затрат, что создает громоздкий затратный механизм. В этом, как считает Ткач В.И., основная причина затруднений отечественного бухгалтерского учета во внедрении прогрессивных методов учета, переориентации бухгалтерии на решение оптимизационных и стратегических задач.1
Голованов А.А. также считает, что в нашей стране недостаточно предпосылок для организации действенного учета в разрезе экономических элементов.2 И все же на сегодняшний день на предприятиях существует учет в постатейном и поэлементном разрезе. Только последний осуществляется внесистемно с осуществлением выборок и дополнительных расчетов. В настоящее время не существует какого-либо синтетического счета, на котором отражались бы затраты на производство по элементам. В связи с этим, заслуживает внимания предложение профессора Додонова А.А. о введении специального счета "Издержки производства по экономическим элементам", который должен делиться на субсчета в соответствии с номенклатурой элементов затрат.1 По мнению Мацкевичюса И.С, целесообразно осуществлять системный бухгалтерский учет затрат по экономическим элементам также выделяя для этого в Плане счетов определенный счет. Система производственного учета должна быть построена таким образом, чтобы одна и та же информация о затратах одновременно отражалась как в поэлементном, так и в постатейном разрезах. А поэтому при обработке первичных документов должна быть сделана не одна запись на счетах текущего учета, а две: одна по дебету субсчета "Издержки производства по экономическим элементам" и кредиту соответствующих счетов материальных ценностей, денежных средств, расчетов. Другая запись - по дебету соответствующих счетов затрат на производство в точном соответствии с характером производственных расходов и кредиту соответствующего субсчета "Издержки производства по экономическим элементам", что обеспечит полное соответствие отчетных данных обоих видов учета.
Это соответствие достигается также последовательностью отражения данных первичных документов о затратах на счетах текущего учета. При этом все затраты на производство сначала должны получать отражение в поэлементном разрезе на соответствующих субсчетах, и лишь затем в постатейном разрезе. При этом дебетовые записи по каждому субсчету в итоге будут представлять общую сумму затрат на производство по соответствующей статье затрат. В конечном счете итоги записей по субсчетам счета "Издержки производства по экономическим элементам" и итоги записей по всем счетам затрат в постатейном разрезе будут равны друг другу. Таким образом, данный счет выступает в качестве собирательно-распределительного. По дебету каждого его субсчета все затраты на производство учитываются по прямому признаку и по предприятию в целом. Записи же по кредиту субсчетов отражают распределение выявленных поэлементных расходов по направлениям затрат и их перечисление в точном соответствии с назначением этих расходов, указанном в первичных документах.
Таким образом, введение счета "Издержки производства по экономическим элементам" и его деление на субсчета даст возможность получать наиболее достоверные данные о затратах на производство в поэлементном разрезе и полностью ликвидировать их внесистемный учет.1
В нашей стране деление затрат по элементам обусловлено тем, что процесс производства продукции независимо от какой бы то ни было определенной общественной формы состоит из целесообразной деятельности или самого труда, предмета, на который действует труд, и средств труда, которыми он действует, то есть производство представляет собой потребление экономических ресурсов или факторов, что собственно и составляет экономическое содержание затрат. Но в таком случае номенклатура элементов не учитывает одну важную особенность производственной, в частности сельскохозяйственной, деятельности - то, что "земля, как известно, всегда была, есть и будет главным, и ничем не заменимым средством сельскохозяйственного производства"1. То есть природный фактор или земля, как его называли классики политической экономии, не рассматривается как необходимое условие производственного процесса. Хотя с другой стороны, в систему экономических расчетов вошли такие мероприятия, как рекультивация земель; плата за воду в пределах установленных лимитов; текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения: очистных сооружений, фильтров, других природоохранных объектов; расходы по захоронению экологически опасных отходов; оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод; платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Все эти расходы включаются в себестоимость продукции. Но к ущербу, который наносится загрязнением природной среды, производители, по мнению Ткач А.В., Степанова А.А., Ушвицкого Л.И., Голубева А.В., остаются безразличными. Это объясняется тем, что такие ресурсы как живой и прошлый труд включены в систему экономических измерений, а природная среда - нет.2 "Отлаженный механизм рыночной экономики предполагает включение воспроизводства природной среды в качестве одного из важнейших элементов в производственный цикл"3. Природный фактор необходимо рассматривать не только как базис для производства, но и приравнивать по значимости к воспроизводству основных и оборотных фондов, рабочей силы.4
