Содержание к диссертации
Введение
1 Организационно-правовые, теоретические и методические основы учета тары 8
1.1 Теоретико-методическое основы тары и ее классификация 8
1.2 Исследования организационно-технологических особенностей производства и использования тары, влияющих на методику бухгалтерского учета 21
1.3 Законодательное и нормативное регулирование учета тары и его использования 32
2 Современный бухгалтерский учет обращения тары на предприятиях пищевой промышленности 45
2.1 Современное состояние бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости тары 45
2.2 Совершенствование методики бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себестоимости тары 6С
2.3 Использование данных учета затрат на производство тары в системе управленческого учета и направления его улучшения 78
3 Методика бухгалтерского учета производства и использования тары на предприятиях пищевой промышленности использования тары 98
3.1 Совершенствование учета производства тары 98
3.2 Организация аналитического учета использования тары 118
3.3 Учет использования тары в торговле и в производстве 131
Заключение 143
Список литературы 147
Приложения 158
- Теоретико-методическое основы тары и ее классификация
- Современное состояние бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости тары
- Совершенствование учета производства тары
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В отечественной практике бухгалтерского учета в столь сжатые сроки не происходило такого количества изменений, носящих коренной характер как за последнее десятилетие.
Идет процесс формирования системы российского бухгалтерского учета как элемента рыночной инфраструктуры, обеспечивающий благоприятный инвестиционный климат в стране. В результате бухгалтерский учет в России, во всяком случае, де юре, все больше ориентируется на заинтересованных пользователей информации - собственников, инвесторов, кредиторов, работников, государства. В нормативные акты закладываются положения международных стандартов финансовой отчетности.
Реформирование учета неразрывно связано с развитием теории бухгалтерского учета. Наступил момент, предполагающий формирование российской учетной теории, базирующейся на достижениях дореволюционной российской и советской научной мысли, использующей многолетний накопительный опыт, а также опирающейся на последние успехи зарубежных теоретиков и практиков бухгалтерского учета. В последние годы разработаны и введены 19 национальных стандартов по бухгалтерскому учету, соответствующих требованиям международной финансовой отчетности. В их число вошли и положения, регулирующие учет тары, а именно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
При столь частых кардинальных изменения законодательства трудно уследить за взаимосвязью документов и понятий в различных уровнях и областях права. Так, документы, которые ранее были основополагающими, с принятием новых законов начинают действовать в части, не противоречащей действующему законодательству. Причем выделить эту часть достаточно сложно. Подобная ситуация в настоящее время складывается, в частности, с регламентированием движения и учета операций по таре.
Многие производители (перерабатывающие предприятия пищевой и других отраслей промышленности) упаковывают продукцию в тару, которую можно многократно использовать в процессе производства и сбыта. В этой связи встает вопрос о стандартизации и методическом обеспечении ее учета.
В основе разработки любых стандартов и методик должны лежать последовательные теоретические концепции. Теоретические исследования проблем, связанных с бухгалтерским учетом тары, посвящено значительное количество трудов отечественных авторов.
Исследования по вопросам организации учета тары в России проводили такие ученые как С.А. Стуков, И.И. Ильин, И.А. Ламыкин, и др. В последние годы исследования по вопросам организации и бухгалтерского учета тары проводились В.В. Патровым, М.Л. Пятовым, А.В. Лаврушичевым и др. Однако многие положения, приведенные в современных источниках информации, не дают ответа на значительное число вопросов, возникающих из теории и практики бухгалтерского учета.
В учебниках продолжительное время отсутствовали разделы, посвященные учету тары и упаковки. Остаются до конца не разработанными такие направления учета, как сущность и состав тары, ее отражение в учете и другие. Все это обусловило выбор темы диссертационной работы.
Объектом исследования является сфера бухгалтерского учета тары на предприятиях пищевой промышленности.
Предметом исследования являются нормативные, теоретические и прикладные аспекты учета производства и использования тары.
Целью диссертационного исследования является разработка
теоретических положений и практических рекомендаций по
совершенствованию бухгалтерского учета тары. Поставленная цель исследования достигалась определением задач, решение которых позволяет:
- обосновать экономическое значение, роль и место тары в
производственном процессе на предприятиях пищевой промышленности;
- проанализировать правовую обеспеченность учета тары;
оценить существующую группировку информации о таре и разработать исходя из целей исследования характерные классификационные признаки тары;
разработать методику учета тары на предприятиях пищевой промышленности;
дать критическую оценку состоянию организации бухгалтерского учета тары на предприятиях пищевой промышленности;
определить основные направления совершенствования учета тары на предприятиях пищевой промышленности;
разработать предложения по совершенствованию механизма формирования информации о таре в бухгалтерском учете и отчетности на предприятиях пищевой промышленности.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретической основой исследования послужили научные труды
отечественных и зарубежных ученых-экономистов по данной проблеме, международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты по вопросам организации учета тары в России.
Методологическая основа исследования базируется на общенаучных методах познания: логический, системный, комплексный подходы; статистические методы обработки данных, единства исторического и логического, индуктивного и дедуктивного; анализ и синтез; классификация и группировка. В процессе исследования применялся также метод бухгалтерского учета, включающий элементы: оценку и калькуляцию, счета и двойную запись, документирование, балансовое обобщение и отчетность.
Информационной базой послужили данные первичных учетных документов, регистров аналитического и синтетического учета, данные годовой бухгалтерской отчетности предприятий пищевой промышленности Московской, Орловской областей.
Положения, выносимые на защиту. Как совокупный результат на защиту выносятся:
1. Концептуальная модель экономической сущности тары для
предприятий пищевой промышленности.
2. Усовершенствованная на основе концептуальной модели
классификация тары по признакам и экономическому значению.
Направления совершенствования теоретических основ и прикладных аспектов учета тары на предприятиях пищевой промышленности.
Принципы методики учета тары производства и использования тары на предприятиях пищевой промышленности.
5. Модель механизма формирования информации о таре в
бухгалтерском учете и отчетности.
Научная новизна исследования заключается в совершенствовании теоретического обоснования и методического обеспечения бухгалтерского учета производства и использования тары на предприятиях пищевой промышленности в современных условиях реформирования системы бухгалтерского учета.
Научная новизна подтверждается следующими научными
результатами:
уточнены экономическое значение и сущность тары, как экономической категории;
предложена классификация тары с учетом ее экономической сущности и на основе традиционных и классификационных признаков;
исследованы проблемы формирования информации о таре на счетах бухгалтерского учета и в отчетности;
разработана методика отражения в бухгалтерском учете производства и использования тары;
разработаны формы первичных и сводных учетных документов, регистров аналитического учета по таре, а также табличные формы для пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что предложенное методическое обеспечение учета тары может
использоваться в практической деятельности на предприятиях пищевой промышленности; теоретические положения исследования пригодны в качестве консультативных и информационных материалов для руководителей и главных бухгалтеров; при повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и в процессе обучения в высших учебных заведениях.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях: «Потребительская кооперация России в XXI веке» (Москва, 2001); «Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления» (Москва, 2002) и др.
Основные выводы и предложения могут найти применение при совершенствовании нормативно-правового обеспечения бухгалтерского учета тары, составлении методических рекомендаций по учету и формированию отчетности, при подготовке учебного курса по теории бухгалтерского учета, а также в практической деятельности администрации предприятий, профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Результаты исследования приняты к использованию в работе ряда предприятий пищевой промышленности городов Москвы и Орла.
Основные положения и результаты научных исследований опубликованы в 5 печатных работах, общим объемом 9,8 п.л., из них авторские — 2,3 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы включающего 152 наименований. Содержание работы изложено на 168 страницах текста, включает 17 таблиц, 19 рисунков, 5 приложений.
Теоретико-методическое основы тары и ее классификация
Реализация большинства товаров невозможна без упаковки. Упаковка -это средство или комплекс средств, которые обеспечивают защиту товаров от повреждений и потерь, а окружающую среду от загрязнения. Основным элементом упаковки является тара.
Понятие тара рассматривается как вид материально-производственных запасов предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Применение тары позволяет:
- защитить окружающую среду от вредного воздействия некоторых товаров,
- защитить товары от влияния других товаров и внешней среды,
- обеспечить сохранность количества и качества товаров,
- упростить выполнение погрузочно-разгрузочных операций,
- эффективно использовать транспортные средства при перевозке грузов,
- упростить количественный учет товаров,
- эффективно использовать помещения для хранения товаров,
- донести коммерческую информацию до потребителя товара.
Процесс розничной продажи заметно ускоряется, если предлагаемые покупателю товары упакованы в мелкую, соответствующую запросам потребителей, тару. При этом возрастает производительность труда работников торговли, повышается уровень культуру торгового обслуживания, улучшаются показатели работы торгового предприятия. Тара должна отвечать экономическим, техническим, санитарно-гигиеническим, эстетическим требованиям. При перевозках товаров и порожней тары обеспечить экономию средств можно за счет применения портативной тары, а также тары, обладающей низким коэффициентом собственной массы (отношение массы к объему). Я.В.Соколов определяет понятие тара - как изделие, предназначенное для обеспечения количественной и качественной сохранности товаров в процессе их транспортировки, хранении, реализации [105,с.470] Поэтому, конструкция тары должна быть прочной и служить гарантией сохранности товаров при перевозке и хранении.
Обязательным является соответствие материала, из которого изготовлена тара, физико-химическим свойствам помещаемых в нее товаров.
Необходимо, чтобы тара отвечала эстетическим потребностям человека. Она должна гармонично сочетаться с товаром, воздействовать на покупателя, стимулируя его решение о покупке.
Тара может быть самостоятельным и сопутствующим товаром (тара под товаром).
Тара - емкость для хранения, упаковки и транспортировки промышленных товаров и сельскохозяйственных продуктов. [18]
Тару можно рассматривать с двух позиций как входящей в состав оборотных средств предприятия, так и являющейся внеоборотным активом, все зависит от той цели, для которой она предназначена. Если тара, как производный элемент принадлежит оборотному активу (товарам, готовой продукции и других оборотных средств), то в системе финансового учета является наиболее гибким средством регулирования дохода.
Тара под товарами может совершать однократный и многократный оборот. Тара однократного пользования (бумажная, картонная, полиэтиленовая) включается в себестоимость отгруженного товара и отдельно не оплачивается. Многооборотная тара подлежит обязательному возврату поставщикам или тароремонтной организации. Такая тара указывается в сопроводительных документа отдельной строкой. По ней устанавливаются залоговые цены.
Термин «оборотные средства» определяется как «денежные и другие средства или ресурсы, которые предполагается или обратить в деньги, или продать, или потребить в течение нормального операционного цикла» [125, с.350]. В полной мере это определение можно отнести и к таре, однако ее потребительские свойства неразрывно связаны с товаром, так как тара это тоже активы, которые могут обращаться в деньги в промежуток времени до года. Мы согласны с мнением ученых, что оборотные средства представляют собой фиксированную сумму общей покупательной способности денежной единицы, предназначенной для использования в течение текущего операционного цикла. [125] Однако, рассуждая далее делаем вывод, что если затраты на приобретение запасов понесены в деньгах, то определить стоимость их приобретения не сложно, так она оценивается по себестоимости, которая отражает затраты на приобретение и измеряется суммой чистых денежных платежей. Но если товары и тара изготовлены на предприятии, то стоимость их приобретения выражается суммой оценок ресурсов, использованных в процессе производства, а также связанных с их производством. Вследствие этого необходимость распределения затрат, связанных с использованием ресурсов между отчетными периодами и последующим отнесением их на подразделения, цехи и виды продукции, определение стоимости готовой продукции представляется сложным.
Современное состояние бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости тары
Значительная роль в бухгалтерском учете отводится учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, работ и услуг. Успех деятельности и даже вопрос дальнейшего существования хозяйствующих субъектов напрямую зависит от целесообразности производимых затрат, которые необходимо оперативно учитывать и анализировать с целью их снижения. Поэтому необходимо раскрыть сущность и содержание таких понятий как «затраты», «расходы» и «себестоимость».
Существует множество трактовок понятий «издержки производства», «затраты на производство», «себестоимость» как в отечественной, так и в зарубежной экономической литературе.
Современная экономическая теория под издержками понимает «денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и реализацией продукции и оказанием услуг, то есть все то, во что обходится предприятию производство и реализация продукта (продукции)».
В условиях рыночной экономики под себестоимостью следует понимать сумму всех явных издержек, связанных не только с простым воспроизводством, но и с получением предпринимательского дохода. Если сказать другими словами, то кроме оплаты труда (заработной платы), земли (аренда), капитала (основные и оборотные средства) необходимо учитывать (включать в себестоимость) затраты, связанные с рисковым инновационным характером предпринимательства (резервные фонды, страхование рисков, совершенствование технологий и т.п.). А.Д. Шеремет дает следующее определение затрат: «...под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги». [117]
Какое содержание вкладывать в понятие затрат - спорный вопрос. Основным в разграничении определений является то, что разные авторы преследуют при определении понятий различные цели и выбирают различные теоретические предпосылки для аргументации. Затраты — это потребленные ресурсы или уплаченные за товары и услуги деньги, которые непосредственно относятся к производству конечного продукта. Под продуктом необходимо понимать произведенную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. А расходы - это учтенное в финансовом учете потребление имущества в стоимостном выражении за один расчетный период. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, которое раскрывает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по закону РФ, расходы определяются как «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». [80]
Расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы и внереализационные расходы. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Сюда включаются расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также продажи (перепродажи) товаров. Для целей формирования организацией финансовых результатов от обычных видов деятельности исчисляется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи. В ПБУ 10/99 изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости продукции (работ и услуг), последняя формируется на базе расходов по обычным видам деятельности. Так же, как в Международных стандартах финансовой отчетности, расходы включают в себя убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности организации (отток или уменьшение капитала). Применяется подход соответствия расходов и доходов, то есть затраты должны накапливаться на счетах и не списываться на счета продажи до тех пор, пока продукция, товары или услуги, с которыми они связаны не будут реализованы.
Совершенствование учета производства тары
Общие правила формирования, классификации, оценки, и признания расходов по производству установлены Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Отраслевые особенности учета затрат на производство тары, а также вопросы калькулирования себестоимости продукции рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам.
Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции. Производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов - рабочей силы, средств труда и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих расходов: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие расходы, во-вторых, хозяйственные средства расходуются непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи - на заработную плату работников, стоимость израсходованных на изготовление тары предметов труда, амортизацию средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управление.
Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство тары того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.
В затраты на производство тары включаются:
- предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции),
- производственные затраты: 1) непосредственно связанные с выполнением технологических операций, 2) на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин, 3) связанные с управлением производством,
- управленческие и коммерческие расходы (затраты периода): 1) общие и административные затраты, 2) расходы на продажу, связанные со сбытом продукции.
Управленческие и коммерческие расходы являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производство тары. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции, что соответствует международной учетной практике.
Необходимо отметить, что термин «расходы» в ПБУ 10/99 и в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) привязан к отчету о прибылях и убытках. В обычной учетной практике расходы можно представить как совокупность затрат, включенных в полную себестоимость проданной продукции. Затраты на производство продукции и ее продажу относятся к расходам на обычные виды деятельности. Операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы считаются прочими расходами, состав которых также регламентируется ПБУ 10/99 (п.п. 11, 12, 13).
Бухгалтерский учет расходов предполагает их признания. Расходы признаются при соблюдении определенных условий (раздел 4, ПБУ 10/99):
- расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательством, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота,
- документальное обоснование суммы расхода (т.е. она должна поддаваться определению),
- отсутствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономических выгод (актив передан или передача произойдет в установленное время)
- определение амортизации на основе величины амортизационных отчислений, производимых в установленном порядке.
Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством тары и ее продажей, организация несет с единственной целью — получить на нее адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом независимо от получения доходов обусловлено требованием полноты, а также принципом начисления (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, следствием которых образуется расход).
