Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Значение и задачи учета и анализа контрактных отношений в системе управления агропромышленных объединений 10
1.1. Концептуальные основы управленческого учета контрактных отношений 10
1.2. Особенности организации агропромышленного объединения и их влияние на учет контрактных отношений 30
1.3. Понятие трансакционных издержек, их роль и место в управленческом учете контрактных отношений 56
ГЛАВА 2. Учет контрактных отношений в системе управленческого учета 71
2.1. Анализ учетно-аналитического обеспечения агентских отношений в различных уровнях управления 71
2.2. Насыщение полей центров ответственности учетной информацией 88
ГЛАВА 3. Анализ принятия управленческих решений контрактных отношений 110
3.1. Учетное моделирование контрактных отношений 110
3.2. Анализ факторов влияния на объем, состав и структуру трансакционных издержек 128
Заключение 139
Список используемой литературы 151
Приложение 159
- Концептуальные основы управленческого учета контрактных отношений
- Анализ учетно-аналитического обеспечения агентских отношений в различных уровнях управления
- Учетное моделирование контрактных отношений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современная модель рыночной экономики означает полную хозяйственную самостоятельность предприятия как юридически обособленного хозяйствующего субъекта. Такой подход предопределяет становление и развитие рыночных отношений участников агропромышленного объединения, выступающего как единое целое хозяйственное образование. Это определяет новый уровень экономических отношений, возникающих как в процессе трансформации прав собственности, так и в системе управления этими новыми образованиями.
Возникшая кризисная ситуация в агропромышленном комплексе для сельскохозяйственных товаропроизводителей, связанная с закупками, переработкой, реализацией и финансированием, вызвала объективную необходимость создания системы, позволяющей управлять данными процессами. Основу любой управляющей системы предопределяет ее учетно-информационное поле. Сама же управляющая система - это совокупность организационных форм и трансакционных издержек, возникающих при обмене товарами, производственными услугами, юридическими обязательствами, информацией при заключении сделок краткосрочного и долговременного характера. В современных условиях при каждой сделке необходимо проводить переговоры, осуществлять надзор, устанавливать взаимосвязи, устранять разногласия. Причем это справедливо как при вступлении организации в контакт с внешними субъектами рыночных отношений, так и внутри объединения, поскольку деловое сотрудничество в рамках иерархических структур также не свободно от трений и потерь. В связи с этим необходима разработка системного учетного отражения издержек по обслуживанию сделок.
Наиболее гибкими и конкурентоспособными в новой экономической ситуации по опыту последних лет остаются крупные производители и их объединения. При этом, ввиду неоднородности производственной и
финансовой структуры, ведение учета на данных предприятиях усложняется, тем более, что в современных рыночных условиях целесообразность исчисления финансовых результатов по каждому контракту в целях принятия управленческих решений не вызывает сомнений, однако, при традиционной системе учета сделать это достаточно сложно.
На сегодняшний день необходимость практического применения элементов учета контрактных отношений для управления экономическими отношениями хозяйствующих субъектов агропромышленных объединений не вызывает сомнения, что обуславливает разработку новых учетных методик.
Степень разработанности проблемы. Необходимость внедрения в
деятельности фирмы и активного использования элементов управленческого
учета в системе контрактных отношений на практике вызвала интерес к этой
$ проблеме как со стороны ученых, так и руководителей, менеджеров,
управленческих работников и прочих групп служащих, которые по роду деятельности обязаны принимать оптимальные решения по достижению целей организации на основе анализа происшедших явлений и контролю за их выполнением.
Вопросы организации управленческого учета, его места и роли в системе управления, а также взаимодействие с другими экономическими
w науками исследованы в работах ведущих отечественных экономистов:
Бариленко В.И., Бортника Н.А., Бахрушиной М.А., Ерофеевой В.А., Ивашкевич В.Б., Плотникова B.C., Карповой Т.П., Керимова В.Э., Колесникова С.Н., Нарибаева К.Н., Палий В.В. и Палий В.Ф., Перекрестовой Л.В., Пизенгольца М.З., Попова М.В., Соколова Я.В., Ткача В.И., Чумаченко Н.Г., Щиборщ К.В и др.
Процессы и тенденции, характеризующие развитие управленческого
,%' учета, также изучаются и анализируются в научных трудах зарубежных
ученых (Ван Хорн. Дж. К., Долан Э. Дж., Друри К., Линдсей Д., Манн Р., Мюллер Г., Синк Д. Скотт и др.). Описанный в их работах зарубежный опыт
может стать отправной точкой формирования и успешного внедрения управленческого учета, повышающего эффективность работы предприятий, в т.ч. крупных интегрированных объединений.
Организация управленческого учета в экономических объединениях связана со структурой прав собственности, обеспечивающей право контроля и управления хозяйствующими субъектами (Алчиан А., Оноре А., Маркс К. и
ДР-)-
В теории прав собственности базовой единицей анализа признается акт
экономического воздействия, сделка, трансакция, которая охватывает
контрактные отношения обмена (Коуз Р., Уильямсон О., Норт Д. и др.).
Категория трансакционных издержек неразрывно связана с теорией принятия
решений и проблемы информационной достаточности (Миллер Э., Райе А.,
Марч Дж., Саймон Г. и др.)
ф В отечественной экономической литературе проблема трансакционных
издержек затрагивается главным образом с 90-х годов XX столетия в работах
таких авторов, как Кокорев В., Капелюшников Р., Курченков В. и Радаев В. В
данных работах проблематика трансакционных издержек рассматривается
системно, а затраты, имеющие природу трансакционных издержек,
трактуются как экономическая категория. Причем, если первоначально
трансакционные издержки затрагивались в экономических исследованиях,
ж посвященных предпринимательству, косвенно, то в последние годы они
выступают в качестве самостоятельного предмета исследований, например в работах Шаститко А.Е. и Барсуковой СЮ.
Разработанные в диссертации положения по управленческому учету в системе контрактных отношений агропромышленных объединений основываются на синтезе методологических подходов и теоретических решений, предложенных этими исследователями.
'ф Однако, концептуальные вопросы границ, функции управленческого
учета в системе контрактных отношений, включая учет трансакционных издержек, остаются дискуссионными проблемами. Необходимы уточнение и
6 развитие как теоретических положений, связанных с объектами, функциями учета в системе контрактных отношений, так и методическое учетное обеспечение субъектов управления в агропромышленных формированиях.
Направление учетно-аналитического обеспечения процесса принятия управленческих решений в системе контрактных отношений, исследуемое в диссертации, является наименее изученным и образует широкое поле для авторских новации, теоретического осмысления и методико-методического обоснования с целью максимального использования преимуществ развития данного направления для эффективной работы предприятия в условиях рыночной экономики.
Целью диссертационного исследования является развитие на основе
научного анализа теории и обобщения сложившейся отечественной практики
и международного опыта методологических положений и практических
I» рекомендаций по организации учета контрактных отношений в системе
управления агропромышленных объединений.
В рамках намеченной цели поставлены следующие задачи:
- дать определение агропромышленного объединения как
специфического объекта управленческого учета в системе управления
хозяйствующими субъектами;
- определить возможность и обосновать необходимость учетного
^ отражения контрактных отношении в системе управленческого учета;
обосновать подходы и принципы сегментации управленческого учета по функциональным и территориальным уровням управления агропромышленным объединением;
раскрыть состав и структуру трансакционных издержек, возникающих в системе управления экономическим объединением;
- исследовать возможности оперативно-аналитического учета и
ф группировки его информации на счетах бухгалтерского учета в обеспечении
насыщения информационных полей центров принятия решений;
- выделить элементы учетного моделирования отражения контрактных
отношений в системе управления экономическим объединением;
-разработать методику анализа трансакционных издержек управляющей системы и выделить факторы их влияния на совокупные затраты объединения.
Объектом исследования являются предприятия агропромышленного комплекса Волгоградской области.
Предметом исследования являются контрактные отношения, возникающие в процессе хозяйственной деятельности структурных подразделений агропромышленного объединения и процесс их отражения в системе управленческого учета.
Методологической и теоретической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные концепции и гипотезы, представленные в классических и современных трудах теоретиков управления и учета; программные и прогнозные разработки государственных органов власти и управления АПК, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.
В работе применены абстрактно-логический, экономико-статистический, монографический методы исследования, а также методы системного, сравнительного и функционально-стоимостного анализа, математического моделирования, научной классификации, выбора вариантов.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и практических рекомендациях по организации управленческого учета в системе контрактных отношений агропромышленных объединений в целях персонификации и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования состоят в следующем:
-дано определение агропромышленного объединения как экономически обособленного хозяйствующего субъекта, юридически самостоятельных компаний или функционирующих на праве хозяйственного
ведения структурных подразделений, как единого целого, действующего на основе владения большинством прав собственности в этих организациях;
обоснована необходимость учетного отражения контрактных отношений, возникающих в процессе хозяйственной деятельности юридически обособленных субъектов объединения и показана возможность их отражения в системе управленческого учета, что в значительной степени позволяет его персонифицировать;
обоснованы принципы сегментации управленческого учета по функциональным и территориальным признакам в системе управления обособленными структурными субъектами агропромышленного объединения, что позволяет формировать управленческую отчетность по уровням управления;
раскрыты состав и структура трансакционных издержек, возникающих в системе управления агропромышленным объединением, обеспечивающих выработку альтернативных управленческих решений;
определена возможность группировки учетно-аналитической информации на счетах бухгалтерского учета, позволяющей формировать бухгалтерскую управленческую отчетность как в целом по объединению, так и по отдельным юридически обособленным хозяйствующим субъектам;
выделены элементы учетного моделирования отражения контрактных отношений, обеспечивающие использование единых принципов в различных структурообразующих системах агропромышленных объединениях;
разработана методика анализа факторов влияния на объем, состав и структуру трансакционных издержек в составе совокупных затрат агропромышленного объединения.
Теоретическое значение проведенного исследования состоит в том, что теоретические положения классиков неоинституционализма, касающиеся теории прав собственности, теории фирмы, теории принятия управленческих решений и трансакционных издержек, нашли свое развитие и прикладное значение в управленческом учете контрактных отношений
агропромышленных объединений.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методических и практических рекомендаций по проблеме учета контрактных отношений, позволяющего персонифицировать центры ответственности в системе управленческого учета. Применение сформулированных рекомендаций повысит качество учетно-аналитического обеспечения системы управления агропромышленных объединений, обоснованные в работе выводы непосредственно связаны с реформированием бухгалтерского учета как одного из основополагающих источников информации в условиях рыночных отношений.
Апробация работы. Основные положения и результаты исследования представлялись в научных докладах и получили положительную оценку на Региональной научно - практической конференции. "Эколого-экономическая безопасность и устойчивое развитие региона" (Волжский, 2003 г.), Международной научно-практической конференции "Основы достижения устойчивого развития сельского хозяйства" (Волгоград, 2004 г.), Всероссийской научно-практической конференции "Стабилизация и экономический рост аграрного сектора экономики" (Ульяновск, 2004 г.), Межвузовской научно-практической конференции "Проблемы теории и практики финансово-кредитной системы" (Волгоград, 2004 г.) и др.
Полученные результаты обсуждались с учеными Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии, со специалистами и руководителями агропромышленных объединений, где апробировались результаты исследования.
Организационно-методические разработки по организации учета и анализа трансакционных издержек приняты к внедрению в агропромышленных объединениях Волгоградской области.
1. ЗНАЧЕНИЕ И ЗАДАЧИ УЧЕТА И АНАЛИЗА КОНТРАКТНЫХ ОТНОШЕНИЙ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ АГРОПРОМЫШЛЕННЫХ ОБЪЕДИНЕНИЙ
Концептуальные основы управленческого учета контрактных отношений
При управлении хозяйственной деятельностью предприятий реального сектора экономики в современных экономических условиях все большее значение приобретает ориентация на высокоэффективные виды деятельности, обеспечение необходимых темпов роста, диверсификацию товарной продукции, повышение ее качества, позиционирование на перспективных сегментах рынка и другие жизненно важные направления развития. Определение и реализация стратегии и тактики развития фирмы относят к числу сложных, трудоемких и трудноформализуемых задач планирования и управления. В процессе управления предприятие должно рассматриваться как "открытая" технико-экономическая система, успех развития и функционирования которой в первую очередь определяется тем, насколько она удачно приспосабливается к своему внешнему (экономическому, нормативно-законодальному, рыночному и др.) окружению, с учетом текущего состояния и имеющегося внутреннего потенциала. Критерием качества управленческих решений при этом является конечный результат хозяйствования, выражаемый в росте количественных и улучшением качественных показателей, определяемых в рамках управленческого учета, нацеленности на удовлетворение потребностей в продукции и услугах, повышении эффективности производства и управления.
Процессы объединения предприятий основываются на таких экономических категориях, как собственность и права собственности. Согласно марксисткой теории, собственность как экономическая категория выражает отношения присвоения (отчуждения) средств производства, распределения, обмена и потребления.
Наиболее яркое подтверждение трактовка собственности как отношений между людьми находит в акционерной форме собственности. Акционеры не владеют конкретным имуществом как таковым, а имеют на него право собственности, юридически закрепленное владением определенным количеством акций. При этом собственник-акционер может продавать, дарить, передавать по наследству лишь право собственности, т.е. акции, а не само имущество. Налицо факт отторжения имущества от собственника. Право суверена, т.е. право отчуждения, потребления, изменения или уничтожения, возникает лишь при условии ликвидации акционерного общества или при выходе из него отдельных участников, да и то с большими ограничениями. Дальнейшее развитие категория собственности получает в концепции неоинституционализма, родоначальниками которой являются Р. Коуз [162] и А. Алчиан [158]. Права собственности понимаются в ней как санкционированные обществом поведенческие отношения между людьми, которые возникают в связи с существованием благ и касаются их использования.
Отношения в теории собственности выводятся из ограниченности ресурсов. Поэтому отношение к собственности представляет собой систему исключений из доступа к материальным и нематериальным ресурсам. Если отсутствуют исключения из доступа к ресурсам, они — ничьи, никому не принадлежат или принадлежат всем, т.е. к ним имеется свободный доступ. Согласно этой теории такие ресурсы не являются объектом собственности.
Подобный подход по мнению Плотникова B.C. и Шестаковой В.В. позволяет объяснить не только различия в экономическом поведении в рамках альтернативных правовых структур (стратегический аспект), но и механизмы развития этих структур (динамический аспект), а также формировать принципы рационального, с точки зрения общества, выбора между ними (нормативный аспект). Методологическая основа теории прав собственности проявляется в том, что организационным структурам типа фирмы или корпорации не придается никакого самостоятельного поведенческого значения. Они расцениваются как юридические фикции. У организации не может быть никаких своих «целей», она есть не более чем сумма ограничений, в пределах которых отдельные ее члены осуществляют целенаправленные действия. [101]
Своеобразие такого подхода в теории прав собственности раскрывается уже в развернутом определении ее центрального понятия: «Права собственности понимаются как санкционированные поведенческие отношения между людьми, которые возникают в связи с существованием благ и касаются их использования. Эти отношения определяют нормы поведения относительно благ, которые любое лицо должно соблюдать при взаимодействии с другими людьми и за несоблюдение которых приходится нести ответственность в виде издержек. Господствующая в обществе система прав собственности есть в таком случае сумма экономических и социальных отношений по поводу ресурсов, вступив в которые отдельные члены общества противостоят друг другу».[174]
Здесь можно выделить следующие моменты. Во-первых, вместо термина «собственность» используется понятие «право собственности»: «Не ресурс сам по себе является собственностью; пучок или доля прав по использованию ресурса — вот что составляет собственность» [105]. Во-вторых, это определение почти полностью созвучно с позицией К. Маркса: «Термин права собственности описывает отношения между людьми по поводу использования редких вещей, а не отношения между людьми и вещами».[173]
Анализ учетно-аналитического обеспечения агентских отношений в различных уровнях управления
В основе организации М-формы на уровне организационной единицы лежит система, при которой поставщики рабочей силы включаются в различные функциональные группы и с ними заключаются контракты (на временной основе) для разработки конкретных проектов или продуктов (для потребителей рабочей силы). Несмотря на то что работники подчас обладают высокими профессиональными качествами, по окончании контракта делается новый набор рабочей силы для осуществления следующего проекта, что снижает общие издержки. Это свидетельствует о низкой степени специализации трудовых ресурсов. Внутренний рынок действует через потребителей труда организации, «покупающих» ресурсы у функциональных групп по текущим ставкам заработной платы.
В теории прав собственности особое значение придается понятию контрактного поведения, поскольку в договоре реализуется фундаментальное право собственника на передачу (отчуждение) собственности. «Средством, через которое права собственности влияют на экономическое поведение, являются контракты. Любой обмен благ предполагает передачу каких-то определенных прав собственности, т.е. предполагает контрактное отношение». [173] Именно в контракте четко оговаривается, что конкретно подлежит обмену. «Функция контракта,— отмечает С. Пейович,— состоит в спецификации пучка прав, подлежащих обмену. Законченные контракты дорого заключать и зачастую дорого защищать».[171]
Исследовательская стратегия теоретиков прав собственности обычно сводится к сравнению альтернативных механизмов координации экономической деятельности и объяснению нетрадиционных видов деловой практики вариациями в трансакционных издержках. Упор на сравнение объясняется тем, что, по общему признанию, трансакционные издержки не поддаются прямому измерению. Единственную попытку количественно оценить их (на примере экономики США) предприняли Дж. Уоллис и Д. Норт.
Основой анализа является введенное ими различие между трансформационными (связанными с физическим воздействием на предмет) и трансакционными издержками: «Трансформационные издержки связаны с превращением затрат в готовую продукцию, это издержки по осуществлению трансформационной функции». [176] И трансформационные, и трансакционные издержки признаются производственными. Их подобие предполагает, что экономические агенты стремятся минимизировать общую сумму тех и других издержек, а значит, не делают между ними различия. И трансформация, и трансакция требуют реальных затрат: «Трансакционные издержки зависят от затрат труда, земли, капитала и предпринимательского таланта, которые используются в процессе рыночного обмена».[176] В определенных рамках эти издержки взаимозаменяемы.
Учет трансформационных и трансакционных издержек, обес печивающих существование группы предприятий как единого экономического механизма, является тем ключевым моментом, на котором базируется система консолидированного учета. Бухгалтеру или финансовому специалисту важно изучить структуру объединения: во-первых, для наиболее эффективного распределения ресурсов и определения их цены внутри объединения предприятий, во-вторых, для понимания механизмов финансового контроля, действующих на всех уровнях управления агропромышленного объединения. Выделение нового класса издержек обусловило целый ряд проблем, связанных с определением по моменту, составу и содержанию трансакции, оценкой измерения, бухгалтерским отражением и анализом их Л эффективности. Однако, на сегодняшний день, трансакционные издержки не выделяются из совокупных затрат объединения и большая часть их является размытой по счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», в связи с чем эти издержки распределяются на всю продукцию согласно выбранной базе распределения, а не по контрактам, к которым они имеют непосредственное отношение. IP Анализ трансакционных издержек консолидированных групп предприятий позволяет раскрыть механизм функционирования объединений предприятий, являющихся юридически самостоятельными лицами. Наиболее существенными являются издержки по вхождению предприятий в консолидированную группу. Консолидация предприятий начинается с процесса инвестирования средств, обеспечивающих хозяйственный контроль над инвестируемым предприятием. Именно этот ф процесс изначально должен найти свое отражение в учете трансакционных издержек.
Учетное моделирование контрактных отношений
Для оперативного и полного учета затрат по контрактам предлагаем разработать рабочий план счетов в системе управленческого учета контрактов, и присвоить каждому контракту, заключаемому как внутри объединения, так и с внешними заинтересованными группами отдельный шифр.
Планом бухгалтерского учета 2000г. предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах 20-29; 20-39. Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов. На основании системы субсчетов, утвержденной Планом счетов и Инструкцией по его применению, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения. Кодирование информации на счетах затрат будет осуществляться в рамках контрактов по видам и группам затрат (включая трансакционные издержки), по уровням управления, по характеру учетных денежных потоков.
Для целей отражения информации о трансакционных издержках по каждому контракту мы предлагаем открыть счет 27 «Трансакционные издержки контрактных отношений». Код синтетического учета по счету 27 строится по дебету и по кредиту.
Нами предлагается следующая структура счета по дебету:
- первые два знака — шифр счета (27);
- третий-четвертый знаки - контракты по уровням управления (внутренних или внешних взаимоотношений, т.е. взаимоотношения внутри группы предприятий агропромышленного объединения или с внешними контрагентами);
- пятый-шестой - наименование контрагента (внутренние контрагенты: предприятия группы; внешние: поставщики, налоговые органы и т.д.);
- седьмой знак - вид контракта согласно предложенной нами классификации (контракт простого обязательства и т.д.)
- восьмой-девятый - группа трансакционных издержек (издержки проведения внешних проверок на предприятии; издержки силового давления и т.д.);
- десятый - вид трансакционных издержек (издержки ведения переговоров, издержки измерения и т.д.);
- одиннадцатый - вид учетного денежного потока.
Кодирование таким образом позволяет получить информацию о трансакционных издержках, с наглядным представлением о том, к какому конкретному контракту они относятся, и позволит выявить реальный финансовый результат от исполнения тех или иных обязательств.
Списание трансакционных издержек с кредита счета 27 в дебет счетов 20 "Основное производство"; 23 "Вспомогательное производство", 97 "Расходы будущих периодов" в рамках контрактов происходит по окончании отчетного периода, когда выводится финансовый результат по каждому контракту, договору, и формируется управленческая отчетность. По окончании действия контракта получаем конечный финансовый результат, а в процессе осуществления договорных взаимоотношений - промежуточный.
В связи с этим мы считаем целесообразным предложить разработанные нами формы документов в целях отражения трансакционных издержек для целей управленческого учета контрактных отношений, такие как «Акт на списание денежных средств (трансакционных издержек) по контракту», «Сводная ведомость трансакционных издержек по контрактам».
Рассмотрим заполнение данных документов на примере типичной ситуации, с которой сталкиваются большинство крупных предприятий. Мы приводим условные цифры и вымышленные имена, поскольку информация о подобных сделках носит конфиденциальный характер.
Агропромышленное объединение 20.01.05 получило заказ на поставку мясных полуфабрикатов в муниципальные больницы города. Сумма контракта составила 23 млн. руб. Деньги перечисляются на расчетный счет объединения. В целях подписания контракта были произведены расходы в сумме 46000 руб. Заместителем генерального директора Кравцовым Е.В. на имя генерального директора было написано заявление 25.01.2005г. о выдаче ему нужной суммы денежных средств. Для рассмотрения данного заявления создана комиссия, включающая: генерального директора объединения Иванова И.К., главного бухгалтера объединения Петровой И.С., руководителей структурных подразделений объединения Сидорова Е.С., Кузнецова И.К. и Жирнова М.З.
