Содержание к диссертации
Введение
1. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ СОГЛАШЕНИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ КАК ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ УЧЕТА И АНАЛИЗА 10
1.1 . Теория экономических соглашений как концептуальная основа учета процессов интеграции в строительстве 10
1.2. Специфика экономических соглашений в учете строительства государственных объектов 26
1.3. Особенности гибридных организационных форм строительного производства и их влияние на содержание учета 38
2. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ В МЕТОДИЧЕСКОМ ОБЕСПЕЧЕНИИ УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ РАЗЛИЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИОННЫХ ФОРМ 57
2.1. Учет затрат деятельности юридически обособленных организаций в дорожном строительстве 57
2.2. Методические подходы к учету совместной деятельности на основе договора долевого участия в жилищном строительстве 73
2.3. Консолидированный учет холдинговых отношений в строительстве.. 88
3. МЕТОДИКА АНАЛИЗА ЗАТРАТ НА ОСНОВЕ ВИДОВ СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ 116
3.1. Анализ гибких затрат по видам строительной деятельности 116
3.2. Анализ неизбежных затрат в строительстве 144
3.2.1. Анализ транспортной составляющей себестоимости конечного продукта в строительстве 144
3.2.2. Анализ затрат на строительное проектирование 149
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 156
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 165
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Теория экономических соглашений как концептуальная основа учета процессов интеграции в строительстве
- Учет затрат деятельности юридически обособленных организаций в дорожном строительстве
- Анализ гибких затрат по видам строительной деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последние 20 лет в мире экономистов наблюдается явное возобновление интереса к теории организации, которая длительное время был прерогативой социологов и представителей управленческих наук. Быстро множащиеся работы в направлении экономической теории, равно как и, по - прежнему, высокий интерес к организациям в управленческих науках, позволяют исследователям иметь дело с широким спектром подходов. Данное разнообразие лишь подчеркивает актуальность исследований организаций, одновременно подтверждает необходимость разработок по информационному обеспечению системы управления различными организационными формами.
Широкий спектр организационных форм в строительстве отражает, прежде всего, различие форм собственности в строительных организациях. Начало переходных процессов, с точки зрения институциональной структуры экономики, характеризовалось как передача формальных прав собственности из рук государства в частные руки вместе с созданием соответствующего законодательства, что дало возможность постепенного отказа от следования нормам, регулирующим взаимоотношения между предприятиями в советский период.
На современном этапе развития рыночных отношений проблема координации и кооперации организаций строительного комплекса, как альтернативы рынку, стоит особенно остро. Причем, решение этого вопроса может быть осуществлено только на основе исследований целого ряда экономических наук, в том числе бухгалтерского и управленческого учета.
С точки зрения теории экономических соглашений можно выделить три основных подхода к организации строительного производства, влияющих на организацию учета и анализа в строительно-производственном комплексе: взаимодействие экономических субъектов различной формы собственности в строительстве государственных объектов; совместная деятель-
ность экономических агентов при долевом участии в жилищном строительстве; строительный холдинг.
В строительстве государственных объектов, например, дорожное строительство, государственное вмешательство весьма значимо. Это накладывает свой отпечаток на экономические соглашения во взаимодействии: заказчик - застройщик - подрядчик. Государство, являясь инвестором и собственником объектов дорожного строительства, особенно заинтересовано в действенном контроле над затратами строительных организаций и при их возмещении. Особое значение в этих условиях приобретает учет затрат по видам строительной деятельности. Эта концепция должна стать основой экономических взаимоотношений между инвесторами (гос. структурой) и застройщиками. В данном аспекте должна формироваться и смета затрат видов деятельности безотносительно к организационным формам строительного производства. Соответственно, в рамках застройщика, должен быть организован учет затрат по видам строительной деятельности. Застройщик же, учитывая организационную обособленность подрядных организаций, должен выделять центры ответственности, с соответствующим обособлением учета по ним.
Резкое сокращение объемов централизованного государственного жилищного строительства вывело на первый план так называемое долевое участие в строительстве. Это, в свою очередь, потребовало организации учета совместной деятельности участников жилищного строительства, на основе договора долевого участия в строительстве.
В последнее время в строительстве уже существуют и активно развиваются новые организационные формы, в частности, строительные холдинги. Данная организационная форма функционирует на принципиально новых экономических отношениях - владении большинством прав собственности материнской строительной компании в дочерних строительных фирмах, Новые экономические отношения должны быть обеспечены принципиально но-
5 вой системой бухгалтерского учета - консолидированным учетом и отчетностью.
Указанное разнообразие подходов в организации строительства предопределяет различие в принципах и способах организации бухгалтерского учета и методах анализа деятельности строительных организаций.
Недостаточная теоретическая и практическая разработанность этих вопросов и их значимость в условиях рыночных форм экономических соглашений между инвесторами, заказчиками и подрядчиками обусловила выбор темы настоящего диссертационного исследования и его актуальность.
Степень разработанности проблемы. Проблемы теории и методологии учета и анализа в строительстве исследуются в работах следующих авторов: НА. Адамова, В.И. Бариленко, Т.Н. Борисенко и В.Д. Борисенко, Н.А. Бреславцевой, Т.П. Васильевой, С.А. Верещагина, А.Ю. Дементьева, В.Р. Захарьина, Н.В. Савиной, П.А. Соколова, В.И. Ткача и других.
С изменением законодательных актов, отражающих новые взаимоотношения между инвестором, заказчиком, подрядчиком требуется дополнительная теоретическая и практическая проработка методик их учета и анализа.
Значительную роль в разработке методологии учета и анализа сыграли такие отечественные и зарубежные ученые, как: Энтони А. Аткинсон, Д. Гарнер, А.В. Грачев, Л,В. Донцова, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, Р. Конвей, Р. Коуз, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, А,С. Наринский, Р. Оуэн, B.C. Плотников, Э. Райе, Г.В. Савицкая, О. Уильямсон, К. Уолш, Э Хелферт, А.Д. Шеремет и другие.
Тем не менее, в экономической литературе не в полной мере рассмотрены вопросы учета взаимодействия участников строительной деятельности в рамках экономических соглашений различных организационных форм. Актуальность этих вопросов, их неполная теоретическая разработанность и большая практическая значимость в современных условиях обусловили выбор темы диссертации, определили цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования является обоснование методологических подходов на основе теории экономических соглашений, и разработка конкретных методик по учету и анализу деятельности строительных корпораций, направленных на оптимизацию и совершенствование учетного процесса и анализа в рамках различных организационных форм строительства.
Задачи исследования. Для достижения указанной цели были поставлены и решались следующие научные и практические задачи:
исследовать теорию экономических соглашений с целью определения влияния структурных организационных форм на процессы организации бухгалтерского учета в строительстве;
определить объекты бухгалтерского учета при различных организационных формах в строительстве;
выработать концепцию учетного отражения доходов и расходов участников дорожного строительства;
сформулировать методическую основу учета при различных вариантах взаимодействия участников жилищного строительства при организации совместной деятельности;
раскрыть специфику приемов и способов консолидированного учета экономических отношений участников строительного холдинга;
разработать методику факторного анализа затрат по видам деятельности применительно к различным организационным формам в строительстве.
Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов учетного отражения фактов хозяйственной деятельности в условиях различных экономических отношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками при формировании системы учетно-аналитического обеспечения управления различными корпоративными формами в строительстве.
Объектом диссертационного исследования является учетное отражение действия экономических соглашений в рамках различных форм корпоративного объединения в строительстве.
Методологической основой исследования послужила теория экономических соглашений в обосновании различных организационных форм и их влияния на организацию учета и отчетности строительных корпораций, а также общенаучные методы познания: наблюдение, сравнение, обобщение, анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование. Были применены и специальные методы: системного подхода, классификация, расчетно-аналитические, графические и др.
Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского учета и экономического анализа в строительстве.
Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, статистические данные, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.
Научная новизна проведенного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении практических задач в области организации бухгалтерского учета и анализа в различных организационных корпоративных формах в строительстве.
Полученные при этом наиболее важные научные результаты заключаются в следующем:
на основе исследования теории экономических соглашений дано определение процесса организации бухгалтерского учета в строительстве - как разработке структурированной системы отражения экономических отношений в рамках различных организационных форм взаимодействия хозяйствующих субъектов строительства;
определены объекты бухгалтерского учета экономических соглашений в строительстве - как совокупность организационных форм (взаимодей-
8 ствие экономических субъектов различной формы собственности при строительстве государственных объектов; совместная деятельность - долевое участие в строительстве; строительный холдинг) действующих на основе контрактных отношений и их учетное отражение в процессе производства и сдачи объектов заказчику;
обоснована концепция учета затрат по видам деятельности дорожного строительства, безотносительно к организационным формам в строительстве, являющаяся основой учетного отражения взаимоотношений инвестора - государственной структуры и застройщика, который, в свою очередь, должен обеспечить учет затрат деятельности по центрам ответственности - подрядных строительных организаций;
на основе концепции учета затрат по видам строительной деятельности и оптимизации вариантов совмещения функций участников жилищного строительства разработаны методические подходы к организации учета совместной деятельности на основе договора участия в долевом строительстве;
раскрыта специфика консолидированного учета экономических соглашений в рамках строительного холдинга, позволяющего системно отражать хозяйственные операции всех участников строительства как единого экономического объединения и тем самым обеспечивающего формирование консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиям МСФО;
разработана оптимальная методика факторного анализа затрат по видам строительной деятельности, безотносительно к специфике организационных форм в строительстве, позволяющая использовать результаты анализа для оценки деятельности строительных корпораций и выработки управленческих решений.
Теоретическая и практическая значимость работы. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения экономических отношений организаций строительного корпоративного объединения в процес-
се создания объектов строительства. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций могут послужить совершенствованию учетно-аналитической системы, в том числе в условиях применения новых форм экономических взаимоотношений между инвесторами, застройщиками и подрядчиками, позволят обеспечить постановку учета доходов и расходов строительства как в целом по объединению, так и его отдельных строительных организаций.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.
Предлагаемые автором практические рекомендации используются в строительном холдинге ЗАО «ПСТ «Подряд» г. Набережные Челны, что подтверждено справкой о внедрении. Результаты исследования могут использоваться при разработке отраслевых нормативных и методических документов, при подготовке методического обеспечения учебного процесса по специальным дисциплинам в высших учебных заведениях при преподавании курсов «Анализ корпоративной отчетности» и «Аудит», в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.
Публикации. Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в 5 опубликованных работах объемом 2,3 гг.л.
Структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
10 1. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ СОГЛАШЕНИЯ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ КАК ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ УЧЕТА И АНАЛИЗА
1.1 Теория экономических соглашений как концептуальная основа учета процессов интеграции в строительстве
Изменения, происходящие в последние десятилетия в России и других странах бывшего СССР, дают богатейший эмпирический материал для исследований в экономических науках, в том числе и бухгалтерском учете, как средство отражения изменения экономических отношений.
Начало переходных процессов с точки зрения институциональной структуры экономики характеризовалось как передача формальных прав собственности из рук государства в частные руки вместе с созданием соответствующего законодательства дала возможность постепенного отказа от следования нормам, регулирующим взаимоотношения между предприятиями в советский период.
Приватизация была настолько масштабной и радикальной, что она существенным образом повлияла на уровень благосостояния и распределение доходов. Именно направленные на лучшее либеральные цели дали наиболее противоречивые результаты, что превратило теоретический парадокс в совершенно реальную проблему. Любой экономический агент оппортунистически реагировал на процесс приватизации, обходя законы и регулирующие нормы, не раздумывая, используя любой пробел в законах для минимизации трансакционных издержек, их перенесения на других агентов или превращая в особый барьер на входе в бизнес. Отмена планирования привела к не увеличению производства, а к резкому его сокращению. Развитие рыночных отношений привело к разрыву хозяйственных связей хозяйствующих субъектов в экономике. Отказ от монополии на внешнюю торговлю обернулся вывозом капитала и природных ресурсов. Отказ от централизованной административной координации означал разобщение высоко специфических активов, вла-
п дельцы которых обладали значительной величиной квазиренты. Можно много приводить экономических парадоксов перестройки, когда игнорирование условий, в которых применялись идеальным образом экономические модели, привело к неожиданным, подчас прямо противоположным результатам. Единственный рецепт против подобного рода искажений заключается в фиксации правил бизнеса в форме институциональных соглашений и в создании организаций, следящих за их соблюдением.
В сложившихся условиях большую роль играли, в первую очередь, унаследованные от социализма строительные сети. Однако эффективному функционированию этих сетей препятствовало то, что отправной точкой их развития в рыночных условиях стало отсутствие общепризнанных, распространенных на всех участников трансакций и одновременно централизованных норм координации поведения владельцев разобщенных строительных организаций.
Теория экономических соглашений нацелена на переосмысление трех сюжетов: характеристика агента и его мотивов; варианты координации действий и роль ценностей и общих благ. Концептуальный подход экономических соглашений нацеливает на увязывание между собой всех трех сегментов.
Для экономистов основные проблемы возникают вокруг понятий неопределенности и информации, причем неопределенность выводится либо из асимметричности информации, либо из особого контекста ситуации. Введение фактора асимметричности информации в рассмотрении различных экономических проблем позволяет понять процесс возникновения провалов рынка. Особый интерес представляет то, как теория стимулов увязывает контракты и решением проблем координации, обусловленных существованием асимметричной информации между агентами. В теории стимулов акцент делается на двух видах проблем: «отбор худших», отражающий проблемы, предшествующие взаимодействию, в том числе и подписанию контракта и
12 «моральный риск», связанный с последствиями уже совершившегося взаимодействия.
Теория трансакционных издержек вменяет контрактам более сложную роль по сравнению с теорией стимулов. Контракты рассматриваются как механизм структурирования взаимных приспособлений участников сделки и ограничения расточительных действий, направленных на перераспределение выигрыша от сделки.
Ключевое различие между управленческими структурами и институтами заключается в том, что институциональная среда задается как совокупность фундаментальных политических, социальных и юридических правил. Управленческие структуры представляют собой экономически соглашения между агентами, определяющие режим кооперации и взаимодействия между ними. Причем, управленческие структуры и институты взаимосвязаны между собой. При этом институциональная среда рассматривается как набор параметров, влияющих на сравнительные издержки различных способов организации.
Норт1 вслед за Барзелем2 указывает на влияние институциональных рамок на управленческие структуры. Институциональные рамки вносят свой вклад в установление и защиту прав пользования всеми видами экономических ресурсов. В тех странах, где юридическая система эффективно защищает права собственности от нарушений, трансакицонные издержки после заключения контракта существенно сокращены. И, наоборот, в странах, где общественные институты отсутствуют или появились лишь недавно, стороны контрактов вынуждены разрабатывать свои собственные правила управления сделками.
В России приватизация началась значительно ранее принятия основной массы законов, требуемых для корректного функционирования рыночной экономики. Примечательно, что основная масса рыночных институтов и за-
NorlliD.C. [1990], Institutions, Institutional Change and Economic Performance, Cambridge University Press. Barzel Y., [1989], The Economics of Property rights, Cambridge University Press.
конов, призванных уменьшить трансакционные издержки и управленческие затраты, была введена после первой программы приватизации. Поэтому требуются дальнейшие усилия для лучшего понимания взаимосвязи между институтами, управленческими структурами и контрактами.
Институциональная среда очерчивает общие правила производства и обмена товаров и услуг: от нее зависят рамки трансакций и выбор соглашения их организации. «Рынок - это институциональное соглашение, включающее правила и конвенции, обеспечивающие совершение на постоянной основе большого числа добровольных трансфертов прав пользования между независимыми агентами через непрерывную адаптацию цен, играющих роль сигналов и определяющих выбор».
Тем не менее, рыночная экономика состоит из различных «управленческих структур», понимаемых как экономические соглашения, в которых целиком осуществляется трансакция. Именно здесь интеграция становится неотъемлемой частью общей картины.
Формально интегрированные организации могут рассматриваться как разновидность управленческих структур, возникших для мониторинга сделок, которые можно совершить на рынке со значительно большими издержками или вообще нельзя осуществить на рынке. Такая элементарная характеристика приводит к ряду важных последствий, особенно в контексте сопоставления организации с рынком. Во-первых, в отличие от правил, навязанных институциональной средой, правила, принятые внутри формальной организации, предполагают достижение некоторого эксплицитного согласия между различными агентами. Отсюда совместное принятие решений, ориентированных на достижение заранее определенных целей, как ключевое отличие от порядка функционирования рынков. В конечном, счете, границы «интегрированной» организации определяются именно принадлежностью права принимать решения относительно того, что, как и когда делать. Мы выделили курсивом это определение с тем, чтобы подчеркнуть основной принцип
1 Институциональная экономика: Учебник/ Под общ ред. А Олейника. - M.: ИНФРА - М, 2005 - с. 199.
14 координации функционирования строительных организаций при совместной деятельности по возведению строящегося объекта.
И еще, строительные организации отличаются от институтов тем, что они представляют собой систему сознательно координируемых индивидуальных действий или сил. Эта сознательная координация, при которой организации устанавливают свои собственные правила и изменяют их с помощью центрального механизма - иерархии.
Следовательно, в отличие от рынков «Интегрированная организация или «иерархия», может быть определена как сознательное соглашение, совместно достигаемое агентами (или группой агентов) в целях последовательной координации своих действий на постоянной основе, ориентированное на достижении специфических задач и основанное на (частично) эксплицитной комбинации команд и кооперации».4
Если идентификация цен признается ключевой характеристикой рынков, а способность одного агента обеспечить превалирование своих решений над решениями других агентов как ключевой характеристикой организаций, тогда все многообразие способов организации трансакций очень сложно свести к двум соглашениям («рынку» и «иерархии»). В юридической форме партнерства отношения между партнерами прямо не регулируются ценовой системой, но и об «иерархии» в распределении ресурсов вряд ли можно говорить. В случае союзов, некоммерческих фондов, кооперативов, совместной деятельности и так далее, их участники достаточно плотно координируют свои действия через контракты, не будучи вовлеченными в интегрированные организации. В последние годы возникает множество альянсов строительных организаций, координирующих свою деятельность, при этом их члены остаются юридически независимыми и они самостоятельно несут ответственность за основные стратегические решения,
Уильямсон предложил называть эти соглашения «гибридными формами». «Гибридные формы представляют собой институциональные сочетания,
4 Институциональная экономика: Учебник/ Под общ ред. А Олейгшка. - М.: ИНФРА - М, 2005 - с.202,
15 фиксируемые либо в долгосрочных, либо автоматически пролонгируемых краткосрочных контрактах между партнёрами, сохраняющими автономность в принятии решений и право собственности на активы, остающимися конкурентами в одних сферах деятельности, тогда как в других - координирующими действия с помощью формальных соглашений».
Опираясь на определение данное О. Уильямсоном экономические соглашения в строительстве мы можем определить следующим образом: - это совокупность структурированных организационных форм (взаимодействие экономических субъектов в строительстве государственных объектов; совместная деятельность - долевое участие; строительный холдинг) и контрактных отношений, обеспечивающих производство и сдачу строящихся объектов заказчику.
Так как координация происходит без интеграции, что способствует сохранению мощных стимулов и эффективной работе. Поэтому гибридные соглашения должны найти особе распространение в среде строительных альянсов.
Развитие рыночных отношений в Российской экономике сопровождалось углублением процессов интеграции управленческих структур, с формированием бизнес - групп.
Типичную бизнес-группу легче всего представить себе как компанию в обычном понимании этого слова, где практически все компоненты иерархической системы управления превращены в самостоятельные компании. В данной системе формально рыночные сделки между самостоятельными участниками фактически обслуживали потребности иерархической координации. По существу, взаимоотношения между предприятиями группы можно представить как регулируемый микрорынок. Где выбор между использованием неоформленных связей в группе и сосредоточением функций по управлению активами в рамках одной компании эквивалентен решению «производить или покупать». До тех пор, пока выигрыши от использования рекомби-
5 Институциональная экономика: Учебник/ Под общ. ред. А. Олейника - M.: ИНФРА-М, 2005 - с. 266
нированной формы организации, включая экономию на уплате налогов, превышают связанные с координацией затраты, преобладающей формой организации экономической активности должна оставаться бизнес-группа. В свою очередь, затраты на координацию внутри бизнес-группы определяются именно нормами, лежащими в основе взаимодействия экономических агентов.
Непосредственным толчком к созданию бизнес-групп стал развал прежней системы координации. В новых хозяйственных условиях границы компаний как хозяйственных единиц совпадали с формальными границами советского предприятия, но не с его реальными рамками. Дезорганизация резко повысила трансакционные издержки и создала стимулы к расширению границ фирмы как путем приобретения формальных прав контроля, так и путем создания различных объединений независимых компаний.
Другой важной причиной бурного развития бизнес-групп является правовая незащищенность контрактов. Провалы общего правоприменения (в том числе обеспечиваемого государственными органами) необходимо приводят к необходимости замены государственной правовой защиты частной защитой прав собственности. Эта проблема в российской экономике существенно понижает эффективность инвестирования за пределами непосредственного контроля со стороны экономического агента. В определенном смысле большинство инвестиций в России являются высоко специфичными - и как специфичные требуют дополнительных затрат на обеспечение выполнения сделки. Возникающие трансакционные издержки снижают ожидаемую доходность вложений за пределами личного контроля до отрицательных величин.
Незащищенность прав собственности повышает привлекательность инвестирования в активы, находящиеся под непосредственным контролем инвестора. Инвестору выгодно вкладывать деньги в компании, где он располагает контрольным пакетом акций либо по крайней мере имеет возможность определять стратегические и тактические решения компании на других осно-
17 ваниях - даже если при прочих равных условиях показатели доходности этих инвестиций ниже, чем доходность вложений за пределами непосредственного контроля. Этим объясняется бурный рост бизнес-групп по инициативе владельцев высокоприбыльных компаний в сырьевых секторах - газовой и нефтяной промышленности, черной и цветной металлургии.
Объединения предприятий в российском строительстве создают и другие источники дополнительных выигрышей. Использование инструментов координации, альтернативных чисто рыночной координации, позволяет снизить неэффективность двусторонней монополии. На монополизированных рынках гармонизация интересов продавцов вдоль технологической цепочки приводит к нейтрализации «двойной надбавки». Горизонтальные объединения в ряде случаев позволяют использовать экономию на масштабе.
Однако основным мотивом интеграционных процессов как одного из путей возникновения бизнес-групп является необходимость реструктуризации строительных активов. Происхождение большинства российских предприятий в качестве звена общей производственной системы обусловило неэффективную структуру организации сделок в условиях становления рынка. Поэтому типичное приватизированное предприятие не могло стать основой жизнеспособной компании без преобразования его организационной структуры, без пересмотра решений «покупать или производить». В большинстве случаев для снижения совокупных трансакционных издержек и повышения эффективности компаний было необходимо как выделение из компаний старых подразделений, так и включение в структуру компаний новых производств. В первой половине 1990-х годов заметнее были процессы первого типа - разделение предприятий, выделение структурных подразделений в дочерние компании, продажа активов, во второй половине десятилетия стали набирать обороты процессы второго типа - присоединение компаний, создание бизнес-групп. Важным фактором, стимулирующим интеграционные процессы, стало экономическое оживление после 1998 г.
Как мы уже указывали, к российским группам относятся объединения разного происхождения. Это и компании, созданные путем использования специальных моделей приватизации («Газпром» и вертикально интегрированные нефтяные компании), и новые, стремительно растущие конгломераты, организованные как холдинги (например, «Сибирский алюминий/Базовый элемент»), и объединения компаний, созданные на основе специального договора (официально зарегистрированные финансово-строительные группы), и неформальные объединения компаний («строительные сети»). Бизнес-группы развиваются в самых различных видах экономической деятельности. Несмотря на различия происхождения, структуры, степени формализации принятия решений, масштабов использования правовых инструментов для защиты собственности, внутригрупповых инструментов координации, бизнес-группы обладают целым рядом общих свойств. Именно на них мы и сосредоточимся.
Основным преимуществом бизнес-групп по сравнению с автономными компаниями служит снижение трансакционных издержек благодаря эффективному частному правоприменению. В определенной степени развитие бизнес-групп компенсирует неразвитость формальных норм. Возможность частного правоприменения существует в различных системах норм, включая и традиции «сетевых объединений» директората и органов государственной власти, и новые индивидуалистические нормы поведения.
Фактором, повышающим устойчивость традиций советского директората - традиций «сетевых объединений», служит преобладание в российских компаниях инсайдерской собственности. Значительная доля инсайдеров -представители менеджмента советского периода, включая хозяйственную и партийную элиту. Накопленные персональные связи служат для них важным ресурсом, позволяющим повышать эффективность трансакций.
Неудивительно, что нормы и правила, действующие в российских бизнес-группах, являются своеобразным сплавом обеих традиций. От традиций «сетевых объединений» российские бизнес-группы унаследовали высокую
19 роль персональных связей и взаимоотношений предпринимателей друг с другом и с государственными органами. Персонификация хозяйственных связей снижает роль формальной организации бизнес-групп: многие из них годами существуют при расхождении между формальной структурой контроля и реальным распределением ответственности и доходов. Персонификация отношений с представителями государственных органов необычайно повышает роль конкретных чиновников в координации экономической деятельности внутри бизнес-групп. Лишь немногие бизнес-группы созданы и функционируют без индивидуальной поддержки со стороны тех или иных властей (федеральных и региональных). Взаимоотношения между представителями исполнительных органов власти и бизнес- трансфертного ценообразования со стороны собственных менеджеров, поскольку оно ограничивает доходы самого собственника. Права менеджеров на получение таких доходов чаще всего основаны на принадлежности к «сетевой организации»: наличии тесных персональных связей с традиционными поставщиками и покупателями и представителями органов исполнительной власти. Стремление ограничить дополнительные доходы менеджеров толкает директора к выходу из системы неформальных взаимоотношений в рамках «сетевой организации».
Таким образом, функционирование российских бизнес-групп основано на двух разнородных наборах правил и норм, которые объективно вступают друг с другом в противоречие.
В последнее десятилетие холдинги нашли широкое распространение и в Российской Федерации, что имеет свои исторические корни. Развитие строительства в нашей стране до недавнего времени определялось созданием крупных структур - строительных объединений, трестов, комбинатов, управлений и т.д.. Эффективность таких гигантов поддерживалась гарантированной и централизованной со стороны государства системой финансирования, снабжения и сбыта. Переход к рыночным отношениям отменил централизацию снабжения и сбыта, что привело к неуправляемости строительными объединениями. Поэтому в ходе приватизации государственной собственности
20 произошли структурные изменения в строительстве, в результате которых стали появляться частные, более мелкие структурные подразделения, образованные на базе крупных строительные объединений. На следующем этапе развития рынка стало ясно, что система централизованного управления ресурсами и строительством в целом имеет множество преимуществ. Это послужило мотивом для объединения разрозненных предприятий в холдинговые группы.
Эффективность функционирования холдингов как и любых других хозяйствующих субъектов зависит от ряда внутренних и внешних факторов. Рассмотрим важнейшие из них.
Среди внутренних факторов определяющую роль играет уровень управления холдингом. Последний, в свою очередь, во многом зависит от качества управленческой информации. Обеспечение руководителей холдинга достоверной и оперативной информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений, является задачей управленческого учета. Организация управленческого учета в холдинге является достаточно сложной проблемой, поскольку объем управленческой информации в холдинге очень велик. Поэтому основное внимание при постановке управленческого учета в холдинге уделяется тому, как наладить движение информационных потоков. При этом необходимо учитывать вид организационной структуры холдинга.
Выбор той или иной управленческой структуры в холдинге зависит от многих факторов: состава холдинга, отраслевой принадлежности участников холдинга, принципов организации его основной деятельности, хозяйственных связей и экономических отношений между участниками холдинга, управления использованием основных и оборотных фондов, капитальных вложений, распределения прибыли.
В технологии корпоративного управления выделяют две основные различающиеся иерархией структуры управления: высокоцентрализованная вертикальная функциональная структура и децентрализованная (дивизионная)
21 структура с высокой координацией горизонтальных связей между подразделениями одного уровня.
Высокоцентрализованная вертикальная функциональная корпоратив
ная структура организационно строится в соответствии с основными функ
циями управления и предусматривает централизованное управление произ
водством, маркетингом, снабжением, финансами, научно-
исследовательскими разработками, опытно-конструкторскими работами.
Централизованная вертикальная структура, как правило, применяется в холдингах, в состав которых объединяются предприятия, осуществляющие ряд последовательных этапов производства или сбыта продукции: заготовительное предприятие - обрабатывающее - сборочное. Например, горнообогатительная фабрика - металлургический завод - машиностроительные предприятия - холдинг, В этом случае управление всеми предприятиями холдинга из единого центра ускоряет решение многих проблем, которые трудно разрешить отдельным предприятиям, имеющим взаимосвязанные ступени производственного процесса. Специализация управления по каждой из функций повышает уровень координации действий внутри отдельного сектора управления, минимизирует затраты по контролю выполнения данной функции, позволяет быстро принимать решения внутри данного сектора.
Объектом управленческого учета в таких структурах являются главным образом центры затрат. Однако контроль может считаться действенным, если можно оценить вклад каждого структурного подразделения холдинга в создание общей прибыли. Данная холдинговая структура не создает таких предпосылок. Кроме того, в крупных вертикально интегрированных холдингах при организации управленческого учета возникают серьезные трудности с осуществлением коммуникаций и координацией действий. Причиной этих трудностей являются медленное получение информации от низовых звеньев структуры и соответственно медленная скорость реагирования на изменения внешней среды (конъюнктуры рынка) и состояния низовых звеньев, недостаточная инициатива низовых звеньев структуры ввиду неудовлетворительного
22 делегирования им полномочий на принятие решений. Это затрудняет своевременное внедрение новых продуктов в производство, ограничивает возможности быстрой реализации нововведений в организацию работы, освоение новых сегментов рынка.
Холдинговые компании, в рамках которых существуют сильно отличающиеся по профилю виды бизнеса, переходят к децентрализованной структуре управления, повышению координации между горизонтальными звеньями этой структуры. В основу горизонтальных связей положены экономические отношения между подразделениями одного горизонтального уровня. Экономическое стимулирование активности подразделений холдинга осуществляется при помощи внутрифирменного трансфертного ценообразования.
Менеджер структурного подразделения получает полномочия принимать управленческие решения на более низком управленческом уровне, что положительно влияет на обоснованность и оперативность принимаемых решений. Децентрализация функций управления создает возможность более эффективной организации работы за счет анализа большого количества исходной информации тем работником, который стоит ближе всего к решаемой проблеме и, следовательно, лучше ее понимает, стимулирования инициативы на местах и приобщения каждого работника к решению целостной проблемы на каждом уровне управления. Менеджеры в этих условиях несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и могут принимать значительную часть решений без предварительного согласования с администрацией предприятия.
Администрация предприятия, освободившись от текущих задач, необходимости выполнения рутинной работы, получает возможность сконцентрироваться на решении перспективных вопросов, на разработке стратегии организации. Однако решения, принимаемые на уровне отдельных подразделений холдинга, не должны идти в разрез с общей стратегий развития холдинга. Поэтому задача информационного обеспечения, стоящая перед управ-
23 ленческим учетом, в рамках децентрализованной структуры значительно расширяется. При этом управленческая информация проходит через два уровня руководства: сначала она применяется для принятия непосредственных решений на местах, а затем анализируется высшим руководством холдинга на предмет соответствия общим целям развития холдинга.
Но, как и любое явление в сложном хозяйственном организме, децентрализация имеет и ряд недостатков, которые в большей мере покрываются за счет существенных положительных сторон. К недостаткам децентрализованной организации относятся сравнительно меньшая загрузка работников вследствие небольшого объема решаемых задач на местах; снижение качества информации, формируемой в среднем звене управления, т. к. там обычно используется менее квалифицированный и менее опытный персонал и не проявляется эффект коллективного разума; удорожание содержания децентрализованной структуры; непропорциональность развития отдельных низовых подразделений и функциональной службы в целом.
Анализ преимуществ и недостатков описанных выше холдинговых структур, позволяет сделать вывод о том, что успешное функционирование холдинга возможно только при оптимальном сочетании элементов обеих структур управления. Такое сочетание приводит к возникновению комбинированных вертикально-горизонтальных холдинговых структур.
Обобщая институциональные подходы в реструктуризации отечественной экономики можно выделить ряд отличительных особенностей, формирующих национальную модель корпоративного управления.
1. В большинстве российских бизнес-групп акционерные связи непрозрачны. Очень редко материнская компания непосредственно владеет контрольным пакетом акций компаний дочерних. Гораздо чаще контрольным пакетом акций дочерней компании совместно владеют несколько фирм, аффилированных с материнской компанией. При этом связи между материнской компанией и аффилированными с ней владельцами дочерней компании бывает определить очень сложно — если вообще возможно. Характерно, что
24 даже в российских нефтяных компаниях, которые изначально создавались как вертикально интегрированные структуры, запутанность и непрозрачность отношений собственности длительное время только повышалась. Даже такие непрозрачные связи обычно нестабильны.
2. При устойчивом фактическом контроле материнской компании над деятельностью дочерней формальные владельцы пакета акций последней могут относительно часто меняться. Стимулом такой ротации формальных владельцев компаний в ряде случаев служит именно стремление материнской компании снизить прозрачность структуры собственности и управления и создать таким образом российский аналог «отравленной пилюли» для потенциальных захватчиков.
З.В структуре российских холдингов активно используются формы как открытых, так и закрытых акционерных обществ и товариществ. В отличие от АО открытого типа, другие типы организационных структур предполагают более скромные обязательства по раскрытию информации, что делает их более удобным инструментом архитектуры контроля.
4.Российские холдинги отличаются большим числом уровней контроля. Если принять управление дочерней компанией со стороны материнской за один уровень контроля, для российских бизнес-групп характерны структуры с пятым, шестым и даже седьмым уровнем контроля. В каждом конкретном случае трудно определить, насколько уровни акционерных связей соответствуют уровням реального контроля. Не исключено, что в вертикальной цепочке из семи компаний три встроены исключительно в целях снижения прозрачности организационной структуры.
5.Важнейшая тенденция консолидации реальных прав собственности в строительстве на протяжении нескольких последних лет сопровождается процессом сосредоточения пакетов акций в руках либо собственников, либо аффилированных с ними компаний. Однако второй процесс существенно отстает от первого — консолидация пакета акций как переход их из рук множества распыленных владельцев в руки крупнейшего владельца происходит
25 медленнее, чем концентрация фактического контроля над деятельностью компаний.
б.Собственность и контроль внутри российских бизнес-групп отличаются высокой степенью персонификации. Состав совета директоров компаний, входящих в российские бизнес-группы, зачастую характеризует фактический контроль над входящими в группу компаниями лучше, чем распределение пакетов акций.
7.В российском строительстве значительную долю акционерного капитала представляет инсайдерская собственность. При этом относительно редко директор открыто владеет значительным пакетом акций компании. Чаще директор владеет акциями через сеть аффилированных с ним компаний. В этом смысле развитие российских бизнес-групп на протяжении последних десяти лет отражает борьбу между моделью инсайдерской собственности и контроля и внешними поглощениями, неизбежно приводящими к развитию модели контроля со стороны аутсайдеров. Противоречие между двумя указанными моделями собственности и контроля наложило существенный от печаток на развитие российских бизнес-групп.
Как можно оценить эффективность организации акционерных связей внутри российской бизнес-группы? С одной стороны, российская модель корпоративного управления сложилась в качестве реакции на существующие хозяйственные условия, в том числе унаследованную от социализма систему норм и правил координации экономических решений в сочетании с неразвитостью системы правовой защиты собственности. Способом снижения реальной угрозы перераспределения собственности стало создание чрезвычайно непрозрачной структуры распределения акционерного капитала и управления, с высокой ролью непосредственного распределения полномочий и ответственности менеджеров входящих в бизнес-группы предприятий.
С другой стороны, в созданной системе распределения собственности и контроля реализация прав собственности сопряжена с высокими дополнительными затратами, которые повышают издержки контроля в условиях ело-
26 жившейся в России модели акционерной собственности. И действительно, в значительной части бизнес-групп конечные собственники из-за сложности системы контроля бывают неспособны обеспечить реальную координацию деятельности компаний, которые они могут контролировать исходя из распределения голосующих акций.
1.2. Специфика экономических соглашений в учете строительства государственных объектов
На процессы интеграции и координации в строительстве значительное влияние оказывает форма собственности: государственная или частная. В строительстве, пожалуй, как ни в каком другом виде деятельности, учитывая объемы капитальных вложений, государственное вмешательство оправдано. В разделе 1.1 диссертации нами был проведен анализ системы интеграции управленческих структур, в том числе и государственного вмешательства в этот процесс.
На этом этапе исследования мы рассмотрим другую проблему: способно ли государство, обладая территориальной монополией принуждения, играть ведущую роль в создании обезличенных универсальных гарантий выполнения условий контрактов. Оптимальный объем государственного вмешательства произведен не от параметров рынка, а от характеристик институциональной среды, потому что государство можно признать одним из вариантов управленческой структуры.
В рамках рассмотрения данной проблемы особый интерес представляет система экономических соглашений в дорожном строительстве, где объем государственного вмешательства (инвестиций) является подавляющим. По существу, государственный Дорожный фонд и является управленческой структурой дорожного строительства.
Структурную точку зрения, согласно которой можно четко идентифицировать альтернативы рынкам, обладающие специфическими чертами хо-
27 рошо сформулировал Уильямсон: «рыночная экономика состоит из различных «управленческих структур», понимаемых как «институциональные матрицы, в которых целиком осуществляется трансакция».6 Причем, по сравнению с корпорацией, государство функционально связано с наиболее универсальными, нелокальными элементами институциональной структуры. Такими, как «абстрактный набор правил, которые обезличены, ибо должны применяться к представителям всех без исключения категорий субъектов, и исключают произвол, так как они воспринимаются одинаково всеми представителями одной и той же категории».7
Для решения выше обозначенных задач нормативно-правового обеспечения дорожного строительства необходимо объединение вопросов регулирования строительства, реконструкции, ремонта, содержания и эксплуатации автомобильных дорог в Кодексе законов о дорожном хозяйстве Российской Федерации, в котором должны быть определены:
основные понятия, используемые при строительстве автомобильных дорог;
классификация дорог по виду собственности и принципам функционирования на бесплатной и платной основе;
разграничение прав собственности на автомобильные дороги общего пользования между федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями;
вопросы частных автомобильных дорог;
принадлежность и источники финансирования ремонта и содержания транзитных улиц в пределах населенных пунктов.
Присоединяясь к мнению законодателей, считаем, что Кодекс законов о дорожном хозяйстве Российской Федерации должен регулировать следующие вопросы.
а) порядок создания дорог, включающий:
Williamson, Oliver Е. (1996) The Mechanisms of Governance. Oxford: Oxford University Press, С 58. ' Menard, Claude (1995) «Markets as Institutions vs. Organizations as Markets: Disentangling Some Fundamental Concepts», Journal of Economic Behavior and Organizations. 28 (3), с 167.
планирование дорожного строительства и реконструкцию автодорог;
резервирование и отведение земельных участков для строительства и реконструкции автомобильных дорог;
приемку в эксплуатацию законченных строительством федеральных автомобильных дорог;
условия прокладки и переустройства инженерных коммуникаций, пересекающих автомобильную дорогу;
- устройство пересечений автомобильных дорог с другими автомо
бильными и железными дорогами и примыканий одних автодорог к другим;
б) порядок функционирования автодорог, включающий:
регулирование прав и обязанностей пользователей автомобильных дорог, в том числе специальные обязанности пользователей, перевозящих опасные, тяжеловесные или крупногабаритные грузы;
основания и порядок ограничения и прекращения движения на автодорогах;
безопасность дорожного движения;
отбор хозяйствующих субъектов для поддержания автодорог в рабочем состоянии;
контроль за эксплуатационным состоянием автодорог;
использование концессий в дорожном хозяйстве;
правила использования придорожных полос автомобильных дорог общего пользования;
аренду участков на придорожных полосах для создания объектов дорожной инфраструктуры и использования средств, поступающих от аренды;
в) компетенция органов управления автодорогами, а именно: взаимо
действие органов, обеспечивающих строительство и эксплуатацию дорог, и
органов, отвечающих за безопасность дорожного движения;
г) вопросы финансирования дорожного хозяйства в части;
доходных источников, основываясь на нормы Налогового кодекса;
расходов, основываясь на нормы Бюджетного кодекса;
удлинения цикла бюджетного планирования в дорожном строительстве и механизмы стабильности финансирования долгосрочных проектов;
определения основных принципов распределения финансовой помощи на выравнивание уровня развития сети автомобильных дорог общего пользования на территории Российской Федерации;
порядка закупок для нужд дорожного хозяйства;
д) технический регламент автодорог автотранспортных средств -
обязательно для применения и исполнения требований к качеству автодорог
к дорожной инфраструктуре и автотранспортным средствам. Регламентация
субъектов и процедур государственного контроля за соблюдение требований
технических регламентов в дорожной области в рамках положений Закона
«О техническом регулировании»;
е) механизмы создания платных автомобильных дорог, включающие:
условия перевода на платное функционирование;
альтернативу бесплатного проезда в том же направлении;
порядок принятия решений о создании платной дороги;
максимальный срок функционирования дороги на платной основе;
порядок установления и использования платы.
ж) деятельность государственных унитарных предприятий дорожно
го хозяйства;
з) ратификация международных соглашений и конвенций, регламенти
рующих допустимые нагрузки на автомобильные дороги и габариты транс
портных средств, допустимые геометрические параметры автомобильных
дорог требования по безопасности движения, включая допустимые значения
коэффициента сцепления, ровности дорожных покрытий, требования к до
рожным знакам.
Кроме того, следует особое внимание обратить на вопросы ценообразования в Кодексе законов о дорожном хозяйстве, так как естественная монополизация отрасли, приводящая к проведению конкурсных торгов с малым числом участников и возможностью их сговора, вызывает необходимость
жесткой регламентации процедур участия в торгах, в частности регламентации ценообразования в целях обеспечения его прозрачности и возможности соответствующего государственного контроля, а также регулирования процесса формирования как стартовой цены торгов, так и утверждаемой стоимости строительства объекта в результате торгов и в дальнейшем осуществлении процесса строительства. Важнейшим недостатком действующей системы ценообразования в строительстве по-прежнему является отсутствие экономических стимулов для подрядчика к снижению стоимости работ и внедрению новых, более эффективных технологий и материалов - наоборот, эта система стимулирует затратный механизм и заинтересованность подрядчика в использовании более дорогих конструкций и материалов.
Не менее важным вопросом в функционировании дорожного строительства является идентификация объектов учета.
В Федеральном законе «Об автомобильных дорогах и дорожной деятельности» понятие «автомобильная дорога» трактуется, как «имущественный комплекс, который предназначен для непрерывного и безопасного движения транспортных средств (автомобилей) с установленными скоростями, нагрузками и габаритами и включает в себя земельные участки и расположенные на указанных земельных участках функционально связанные инженерные сооружения».
Данное определение автомобильной дороги является наиболее удачным, но не полным, так как не раскрывает истинной сути дороги, как коммуникации - связывать, соединять места жительства людей и их деятельность. Исходя из этого определения объекты учета можно сгруппировать следующим образом:
1) виды деятельности - строительство, реконструкция, ремонт, содержание, проектирование, научно-информационное и иное обеспечение автомобильных дорог, осуществление управления, единой политики и контроля в дорожном хозяйстве, а также подготовка кадров для этих целей;
дорожное хозяйство - производственно-хозяйственный комплекс, включающий автомобильные дороги общего пользования, а также юридические и физические лица, осуществляющие дорожную деятельность;
дорожные сооружения - это сооружения, являющиеся непосредственно конструктивными элементами дороги: искусственные сооружения (мосты, путепроводы, эстакады, трубы, тоннели и др.), производственные предприятия (в т.ч. подсобные), линейные (в т.ч. жилые) здания дорожных организаций;
дорожные работы - комплекс работ по проектированию, строительству, реконструкции, ремонту и содержанию автомобильной дороги;
земли автомобильных дорог - участки земель автомобильного транспорта (включая полосу отвода), предоставляемые в постоянное и срочное пользование, в аренду дорожным органам либо юридическим и физическим лицам - собственникам автомобильных дорог, для размещения автомобильных дорог, обеспечения их строительства, реконструкции и эксплуатации, а также под здания и сооружения, необходимые для обслуживания участников дорожного движения;
полоса отвода - земли автомобильных дорог, предоставляемые для размещения конструктивных элементов и сооружений автомобильной дороги, а также зданий, сооружений, защитных лесонасаждений и устройств, необходимых для ее обслуживания и эксплуатации;
придорожная охранная зона - зона вдоль автомобильной дороги общего пользования с особыми условиями использования земель, необходимая для реконструкции, расширения и ремонта автомобильной дороги, исходя из перспективы ее развития и размещения объектов дорожной инфраструктуры;
автомобильная дорога - комплекс функционально связанных конструктивных элементов и инженерных сооружений, обеспечивающих непрерывное безопасное движение автомобилей и других транспортных средств с установленными скоростями, нагрузками и габаритами, а также сохранность и необходимое транспортно-эксплуатационное состояние дорожных конст-
32 рукций, с участками земель, предоставленными для размещения этого комплекса, и с воздушным пространством в пределах установленного габарита.
В экономической модели оценки субъектов экономического соглашения должна быть отражена функция полезности, которая предполагается либо стабильной, либо подверженной случайными изменениями. Экономическое соглашение предполагает увязку процедуры оценивания с состоянием индивидов, обусловленным их вовлеченностью в контекст взаимодействия. Учет множества процедур оценки открывает возможность для множества режимов вовлеченности и требуют анализа их конфигурации.
Координация, в таком аспекте проблемы, представляется способом уменьшения неопределенности и реагирования на сложные ситуации через разделение рисков, как в случае организаций, вовлеченных в дорожное строительство. Особенно это верно тогда, когда координация затрагивает лишь отдельные аспекты деятельности. Отсюда уместность использования концепта осознанного и добровольного делегирования права принимать решения по заданному кругу вопросов в пользу координирующей инстанции.
Координатором, обладающим «властью - как - убеждение», может быть структурированная группа с четко определенными полномочиями. В этом случае идентичность участников значима, так как согласование цен, количественных и качественных показателей происходит в пределах «области допустимого» и требует относительно интенсивного обмена информацией между субъектами дорожного строительства.
В настоящее время дорожное строительство, как и строительство объектов жилищного, производственного и социального назначения идет по пути, так называемого, инвестиционного строительства. При таком способе инвестор финансирует строительство, а застройщик, привлекая подрядчика, осуществляет организацию всего строительного процесса, начиная с разработки инвестиционного проекта, согласования плана строительства со всеми инстанциями, местными органами власти, обеспечения земельным участком, контроля за качеством выполненных работ, до ввода объекта в эксплуатацию.
33 Поскольку строительство дорог ведется с привлечением бюджетных средств основным инвестором является государство. Заказчиком выступает комитет по дорожно-транспортному строительству региона, который привлекает для осуществления строительства новых дорог, реконструкции, расширения и проведения их капитального ремонта подрядные организации.
Одной из функций заказчика-застройщика является ведение бухгалтерского учета, составление и представление отчетности официальным органам, в частности, в дорожном строительстве по федеральным дорогам - в Министерство финансов РФ, по территориальным дорогам - в министерство финансов области. При этом, государство-инвестор в лице министерства финансов получает информацию об использовании доходных источников в разрезе объектов дорожного строительства.
В дорожном строительстве, как и в целом в инвестиционно-строительной отрасли, сметные и фактические расходы формируются у заказчика-комитета по дорожно-транспортному строительству региона (см. приложение 1). При этом, размер сметных и фактических затрат одинаков, поскольку из бюджета выделяются средства на строительство дорог в зависимости от планируемых поступлений в бюджет региона, что не позволяет оплатить работы подрядчика сверх сметной стоимости. В случае подтверждения сверх сметных назначений используется резерв на непредвиденные расходы, закладываемом в размере трех процентов, или при формировании бюджета на очередной финансовый год.
При этом, заказчиком в дорожном строительстве выступают комитеты по дорожно-транспортному строительству и эксплуатации дорог, создаваемые, как правило, при администрациях регионов, структура которых представлена на рисунке 1.1.
Основными направлениями деятельности Комитета являются: - обеспечение эффективного использования средств, направляемых на развитие сети автомобильных дорог общего пользования;
осуществление надзора за состоянием автодорог с обеспечением приоритетного планирования проведения работ по ремонту и содержанию дорог;
учет и прогнозирование интенсивности движения на автодорогах;
разработка долгосрочных программ, перспективных и годовых прогнозов технического состояния, планов содержания, ремонта и развития сети автомобильных дорог,
разработка мер по повышению пропускной способности, благоустройству автомобильных дорог и сооружений на них;
разработка методических рекомендаций по формированию источников финансирования и их учета, а также оценки качества дорожного строительства.
Рисунок 1.1- Структура комитета по дорожно-транспортному строительству и эксплуатации дорог
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой как в форме девелопмента, так и в концессионной форме, являются инвесторы, со-инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вло-
35 жений и другие лица. Для осуществления дорожно-строительной деятельности необходимо определить функции и организационные формы их участников, влияющие на методику учета инвестирования покрытия затрат в дорожном строительстве.
На основе исследований нормативно-правовых документов, предложена следующая систематизация функций участников инвестиционно-строительной деятельности по схеме «поиск потенциальных заказчиков - инвестирование - проектирование - строительство-ввод готового объекта в эксплуатацию - реализация вложенных средств» (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Функции и организационные формы субъектов инвестиционно-строительной
деятельности
Наиболее значимыми субъектами дорожно-строительной деятельности в дорожном строительстве являются:
инвестор, финансирующий строительство дорог;
застройщик, обеспечивающий организацию строительство дорог, целесообразное и эффективное использование источников финансирования, осуществление расчетов за выполненные строительно-дорожные работы;
подрядная строительная организация, которая непосредственно выполняет самостоятельно или посредством привлечения субподрядных организаций весь объем работ, связанных со строительством дорог;
Однако, в законодательных и нормативных документах имеются разночтения в понятиях субъектов инвестиционно-строительной деятельности, что представлено в приложении 2.
Рынок - это, прежде всего, место для проверки и оценки качества благ. Его организация обусловлена такими видами деятельности, которые делают возможным проверку качества и придают ей определенную форму: измерение, сертификация, регулирование и т.д. Государство при этом играет роль направляющей силы и гаранта. При этом потребители выносят окончательный вердикт касательно качества благ и того, покупать их или нет. Производители вольны определять параметры производственного процесса услуг. Эти две прерогативы лежат в основе достижения соглашения о качестве экономического соглашения. Эффективная конкуренция на каждом отраслевом рынке обусловлена типом доминирующей процедуры проверки и оценки качества.
Различие функций организационных и правовых форм субъектов инвестиционно -строительной деятельности в дорожном строительстве вызывает необходимость разработки единой учетной концепции, позволяющей свести воедино всех экономических агентов дорожного строительства в рамках определенных экономических соглашений. С этой позиции полезно воспринимать организационные формы строительных организаций, участвующих в дорожном строительстве как последовательность видов деятельности нацеленных на оказание услуги.
Деятельность (вид деятельности) - это единица работы, или задачи, содержащая конкретную цель. Значение деятельности состоит в том, что она порождает затраты. Поэтому понимание природы и причины деятельности является важным шагом на пути организации учета взаимоотношений между строительными организациями в процессе дорожного строительства. Оценка исполнения в системе учета и контроля заключается в оценке функционирования как отдельного вида деятельности, так и всей цепочки ценностей. Из-
38 мерение и оценка исполнения - наиболее важные и сложные задачи в учете и анализе дорожного строительства.
В строительстве государственных объектов, например, дорожное строительство, государственное вмешательство весьма значимо. Это накладывает свой отпечаток на экономические соглашения во взаимодействии: заказчик - застройщик - подрядчик. Государство, являясь инвестором и собственником объектов дорожного строительства, особенно заинтересовано в действенном контроле над затратами строительных организаций и при их возмещении. Особое значение в этих условиях приобретает учет затрат по видам строительной деятельности. Эта концепция должна стать основой экономических взаимоотношений между инвесторами (гос. структурой) и застройщиками. В данном аспекте должна формироваться и смета затрат видов деятельности безотносительно к организационным формам строительного производства. Соответственно, в рамках застройщика, должен быть организован учет затрат по видам строительной деятельности. Застройщик же, учитывая организационную обособленность подрядных организаций, должен выделять центры ответственности, с соответствующим обособлением учета по ним.
1.3. Особенности гибридных организационных форм строительного производства и их влияние на содержание учета
В базовой модели экономических соглашений, в рамках стандартной микроэкономики, для объединения выбора между производством товара (услуги) в рамках «иерархии» или его покупки на рынке, акцент делается на технологических детерминантах или на рыночных отношениях между разделяемыми производственным единицами. Однако, несмотря на всю важность технологического фактора, более серьезный аргумент заключается в том, что интеграция возникает не столько в результате стремления к более эффективному использованию технологии, сколько как вариант решения проблем,
производных от условий ее использования взаимозависимыми единицами или от типа отношений между этими единицами.
При рассмотрении этой проблемы стоит учитывать две альтернативы:
а) разрабатывать более сложные контракты, обеспечивающие экономи
ческое соглашение всех участников дорожного строительства (как в п. 1.2
диссертации), или
б) установить контроль над действиями субъектов строительства в
рамках особых экономических соглашений.
По сути дела, условия взаимодействия участников дорожного строительства, как бы предполагают гибридные формы организации строительства дорог и только лишь юридические ограничения не позволяют их осуществить.
Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений, к которой относится и жилищное строительство, регулируется Федеральным законом от 25.02.1999г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (с учетом изменений от 02.01. 2000г. № 22-ФЗ) (далее Закон № 39- ФЗ). Статья 4 Закона № 39-ФЗ устанавливает участников инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений:
инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств. Они могут быть физическими и юридическими лицами, создаваемыми на основе договора о совместной деятельности и не имеющими статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее -иностранные инвесторы);
заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не пре-
40 дусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации;
подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемому с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее ПС РФ). Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом;
пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические яйца, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы.
Закон разрешает совмещать функции двух и более участников, если иное не установлено договором и на практике мы, как правило, имеем именно такие ситуации. Зачастую встречаются случаи объединения одним из участников строительной деятельности в своем лице более одной из указанных функций, что приводит к объективным сложностям отражения в бухгалтерском учете конкретных финансово-хозяйственных операций. Еще больше ситуация усложняется при участии в процессе капитального строительства нескольких представителей каждого из участников - соинвесторов, субподрядчиков и т.п.
Для четкого определения функций участников строительной деятельности предлагаем классификатор вариантов совмещения функций участников строительства, полученный нами путем систематизации всех возможных комбинаций (рис. 1.2).
РОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ БИБЛИОТЕКА^
Рисунок 1.2 - Классификатор вариантов совмещения функций участников строительства
В классификаторе варианты имеют условное обозначение из двух цифр: первая означает количество участников строительства, вторая - порядковый номер комбинации совмещения функций при данном количестве участников. Первым указан вариант 4.1, как базовый, так как в нем количество участников строительства и их функции соответствуют Закону 39-ФЗ. Для базового варианта возможна только одна комбинация участников строительства.
Далее, если количество участников сокращается до трех, то возможны шесть комбинаций совмещения функций участников строительства, они представлены вариантами 3.1-3.6.
Для двух участников строительной деятельности количество комбинаций возрастает до семи, в классификаторе это варианты 2.1-2.7.
Рассмотрим предложенный классификатор применительно к жилищному строительству, для которого характерным является наличие пользователя - физического лица. Для наглядности, выберем только те варианты, которые применимы к жилищному строительству (рис. 1.3), сохранив при этом нумерацию предложенного классификатора (см. рис. 1.2), и рассмотрим их по порядку.
Вариант 4.1 имеет место, когда финансирование строительства ведется либо за счет бюджетов различных уровней, либо за счет юридических лиц, а пользователь, физическое лицо, получает готовое жилье либо на основании договора купли-продажи, либо на безвозмездной основе.
Если инвестором строительства жилья является физическое лицо, то есть пользователь, то имеет место вариант 3.1. Причем, его можно применить и в случае заключения физическим лицом индивидуальных договоров с заказчиком, и в случае создания жилищно-строительного кооператива.
Вариант 3.4 применим, когда строительство жилья ведут юридические лица в коммерческих целях.
Рисунок 1,3- Классификатор вариантов совмещения функций участников жилищного строительства
Для финансирования из бюджета он не применим, так как инвестор, например орган муниципальной власти, не сможет выполнять функции заказчика, деятельность которого требует лицензирования (Постановление
44 Правительства от 21.03.2002г. №174 «О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства»).
Вариант 3.5 также имеет место при строительстве жилья юридическим лицом, однако, совмещение функций инвестора и подрядчика в одном лице усложняют взаимоотношения сторон и запутывают расчеты. В данном случае заказчику целесообразно заключать со своим партнером два договора, договор инвестирования и договор подряда.
Вариант 3.6 является вообще нежелательным, заказчик, в соответствии с действующим законодательством, обязан осуществлять расчеты и контроль за своевременностью, качеством и полнотой выполнения строительно-монтажных работ. Для выполнения этих функций заказчику необходима независимость от непосредственного исполнителя работ, Следовательно, совмещение функций заказчика и подрядчика увеличивает риск снижения качества строительства и не целевого расходования средств, что особенно нежелательно при финансировании строительства из бюджета. Вариант 2.1 отражает ситуацию, когда пользователь сам финансирует строительство. Данный вариант следует избегать по причинам, изложенным выше (вариант 3.6). Для физического лица это становится особенно важным в случае защиты своих прав при несоблюдение сроков строительства, низком качестве строительства и т.п.
Вариант 2.4 перекликается с вариантами 3.4-3.6. Его частным случаем может быть строительство, осуществляемое юридическим лицом хозяйственным способом для своих работников.
Вариант 2.5 имеет место при финансировании из бюджета восстановления жилья (индивидуальных домов), разрушенного в результате стихийных бедствий, террористических актов или ведения военных действий.
Вариант 2.7 отражает либо индивидуальное строительство, либо организацию жилищно-строительного кооператива, который сам, имея лицензию, будет выполнять функции заказчика.
И, наконец, вариант 1.1- своеобразный хозспособ в жилищном строительстве, который является не актуальным для бухгалтерского учета.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что для выбора варианта совмещения функций участников жилищного строительства важное значение имеет источник финансирования. Когда финансирование ведется за счет бюджетов различных уровней, единственно допустимым является вариант 4.1.
Когда инвестором строительства жилья является сам пользователь, наиболее предпочтительным является вариант 3.1. Если же строительство ведется юридическим лицом в коммерческих целях, оптимальным будет вариант 3.4. Причем выбор этих вариантов необходимо делать еще на стадии подготовки договоров.
Таким образом, видим, что применение предложенного классификатора, причем не только в жилищном строительстве, позволит выбрать наиболее оптимальный вариант совмещения функций участников строительной деятельности, упорядочить их взаимоотношения, и, следовательно, организовать четкую систему бухгалтерского учета.
В Международном стандарте I AS 31 «Участие в совместной деятельности» дается следующее определение этого объекта учета: «Совместная деятельность - это договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного кон-троля над ней». «Контроль - это возможность управлять финансовой операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от
его деятельности».
Субъектами совместной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений и выполнения подрядных работ, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица, которые заключают между собой вне зависимости от формы собст-
3 Международные стандарты финансовой отчетности 2005: издание на русском языке М.: Аскери-АССА, 2005, с. 430.
5 Там же, с. 429.
46 венности договорное соглашение в письменной форме, касающееся следующих вопросов:
- об участии, экономических агентов, продолжительности сроков эко
номических соглашений и своих обязательствах;
- назначение органа управления совместной компании и права предпринимателей;
взносы предпринимателей в деятельность совместного предприятия;
Теория экономических соглашений как концептуальная основа учета процессов интеграции в строительстве
Изменения, происходящие в последние десятилетия в России и других странах бывшего СССР, дают богатейший эмпирический материал для исследований в экономических науках, в том числе и бухгалтерском учете, как средство отражения изменения экономических отношений.
Начало переходных процессов с точки зрения институциональной структуры экономики характеризовалось как передача формальных прав собственности из рук государства в частные руки вместе с созданием соответствующего законодательства дала возможность постепенного отказа от следования нормам, регулирующим взаимоотношения между предприятиями в советский период.
Приватизация была настолько масштабной и радикальной, что она существенным образом повлияла на уровень благосостояния и распределение доходов. Именно направленные на лучшее либеральные цели дали наиболее противоречивые результаты, что превратило теоретический парадокс в совершенно реальную проблему. Любой экономический агент оппортунистически реагировал на процесс приватизации, обходя законы и регулирующие нормы, не раздумывая, используя любой пробел в законах для минимизации трансакционных издержек, их перенесения на других агентов или превращая в особый барьер на входе в бизнес. Отмена планирования привела к не увеличению производства, а к резкому его сокращению. Развитие рыночных отношений привело к разрыву хозяйственных связей хозяйствующих субъектов в экономике. Отказ от монополии на внешнюю торговлю обернулся вывозом капитала и природных ресурсов. Отказ от централизованной административной координации означал разобщение высоко специфических активов, владельцы которых обладали значительной величиной квазиренты. Можно много приводить экономических парадоксов перестройки, когда игнорирование условий, в которых применялись идеальным образом экономические модели, привело к неожиданным, подчас прямо противоположным результатам. Единственный рецепт против подобного рода искажений заключается в фиксации правил бизнеса в форме институциональных соглашений и в создании организаций, следящих за их соблюдением.
В сложившихся условиях большую роль играли, в первую очередь, унаследованные от социализма строительные сети. Однако эффективному функционированию этих сетей препятствовало то, что отправной точкой их развития в рыночных условиях стало отсутствие общепризнанных, распространенных на всех участников трансакций и одновременно централизованных норм координации поведения владельцев разобщенных строительных организаций.
Теория экономических соглашений нацелена на переосмысление трех сюжетов: характеристика агента и его мотивов; варианты координации действий и роль ценностей и общих благ. Концептуальный подход экономических соглашений нацеливает на увязывание между собой всех трех сегментов.
Для экономистов основные проблемы возникают вокруг понятий неопределенности и информации, причем неопределенность выводится либо из асимметричности информации, либо из особого контекста ситуации. Введение фактора асимметричности информации в рассмотрении различных экономических проблем позволяет понять процесс возникновения провалов рынка. Особый интерес представляет то, как теория стимулов увязывает контракты и решением проблем координации, обусловленных существованием асимметричной информации между агентами. В теории стимулов акцент делается на двух видах проблем: «отбор худших», отражающий проблемы, предшествующие взаимодействию, в том числе и подписанию контракта и «моральный риск», связанный с последствиями уже совершившегося взаимодействия.
Теория трансакционных издержек вменяет контрактам более сложную роль по сравнению с теорией стимулов. Контракты рассматриваются как механизм структурирования взаимных приспособлений участников сделки и ограничения расточительных действий, направленных на перераспределение выигрыша от сделки.
Ключевое различие между управленческими структурами и институтами заключается в том, что институциональная среда задается как совокупность фундаментальных политических, социальных и юридических правил. Управленческие структуры представляют собой экономически соглашения между агентами, определяющие режим кооперации и взаимодействия между ними. Причем, управленческие структуры и институты взаимосвязаны между собой. При этом институциональная среда рассматривается как набор параметров, влияющих на сравнительные издержки различных способов организации.
Норт1 вслед за Барзелем2 указывает на влияние институциональных рамок на управленческие структуры. Институциональные рамки вносят свой вклад в установление и защиту прав пользования всеми видами экономических ресурсов. В тех странах, где юридическая система эффективно защищает права собственности от нарушений, трансакицонные издержки после заключения контракта существенно сокращены. И, наоборот, в странах, где общественные институты отсутствуют или появились лишь недавно, стороны контрактов вынуждены разрабатывать свои собственные правила управления сделками.
В России приватизация началась значительно ранее принятия основной массы законов, требуемых для корректного функционирования рыночной экономики. Примечательно, что основная масса рыночных институтов и за конов, призванных уменьшить трансакционные издержки и управленческие затраты, была введена после первой программы приватизации. Поэтому требуются дальнейшие усилия для лучшего понимания взаимосвязи между институтами, управленческими структурами и контрактами.
Институциональная среда очерчивает общие правила производства и обмена товаров и услуг: от нее зависят рамки трансакций и выбор соглашения их организации. «Рынок - это институциональное соглашение, включающее правила и конвенции, обеспечивающие совершение на постоянной основе большого числа добровольных трансфертов прав пользования между независимыми агентами через непрерывную адаптацию цен, играющих роль сигналов и определяющих выбор».
Тем не менее, рыночная экономика состоит из различных «управленческих структур», понимаемых как экономические соглашения, в которых целиком осуществляется трансакция. Именно здесь интеграция становится неотъемлемой частью общей картины.
Учет затрат деятельности юридически обособленных организаций в дорожном строительстве
Государство, являясь инвестором и собственником объектов дорожного строительства, особенно заинтересовано в действенном контроле над затратами строительных организаций и их возмещении. Особое значение в этих условиях приобретает учет затрат по видам строительной деятельности. Эта концепция должна стать основой во взаимоотношениях между инвесторами (гос. структурой) и застройщиками. В данном аспекте должна формироваться я смета затрат видов деятельности безотносительно к организационным формам строительного производства. Соответственно, в рамках застройщика, должен быть организован учет затрат по видам деятельности. Застройщик же, учитывая организационную обособленность подрядных организаций, должен выделять центры ответственности, с соответствующим обособлением учета по ним.
Определение затрат может меняться при изменении перспективы. При этом затраты можно определять одним способом для одного решения, и другим способом - для другого. Это еще одна грань для афоризма: «Разные затраты - для разных целей», так например, при группировке затрат по временному интервалу. Краткосрочным является такой временной интервал, в котором принимающий решение не может скорректировать производственную мощность. Уровень ресурсов, а, следовательно, и затрат, определяемых мощностью, фиксирован.
Затраты краткосрочного периода зачастую не отражают адекватно все затраты по цепочке ценности. Поэтому, нам представляется интересным подход, основанный на модели потребления ресурсов, касающейся видов и ре 58 сурсов, необходимых для их потребления. Гибкие ресурсы - это ресурсы, предложение которых может корректироваться в краткосрочном периоде в зависимости от фактического спроса на них. Соответственно, гибкие затраты - это затраты, величина которых изменяется прямо пропорционально изменению объема.
Долгосрочные затраты - это сумма гибких затрат, определяемых мощностью, связанных с объектом отнесения затрат, в качестве которого, чаще всего, выступает продукт. Они важны в дорожном строительстве в инвестиционном процессе и координации деятельности всех участников строительства.
При этом, рекомендуемый порядок учетного отражения затрат в цепочке «инвестор - заказчик (государство) - застройщик - подрядчик - субподрядчик» в дорожном строительстве приведен на рисунке 2.1.
Организация бухгалтерского учета затрат застройщика при реализации коммерческого инвестиционного проекта неоднозначна и зависит от многих факторов: вида участия в инвестиционно-строительной деятельности; типа инвестиционного проекта; формы финансирования;
организационно-правовой формы собственности; варианта взаимодействия в цепочке «инвестор-заказчик-застройщик-подрядчик».
По существу, затраты дорожного строительства, являются наглядным примером того, когда сумма затрат краткосрочного периода (гибкие затраты) подрядчиков трансформируется в долгосрочные застройщика.
Анализ гибких затрат по видам строительной деятельности
Анализ затрат на отдельных стадиях создания конечной строительной продукции безусловно эффективней проводить с учетом структурных форм организации строительного производства рассмотренного нами в первой и второй главе диссертационного исследования. Однако, несовершенство российского законодательства (например, законы «О холдингах» и «О консолидированной финансовой отчетности», так и не были приняты), привело в почти полному отсутствию информационной базы для такого анализа. Поэтому мы предлагаем провести исследование по методике анализа затрат по видам деятельности, безотносительно к организационным формам.
Анализ деятельности, известный также как анализ ценности или управления видами деятельности требует осуществления следующих шагов: идентификация видов деятельности, классификация видов деятельности, описание видов деятельности, идентификация затрат по видам деятельности, анализ эффективности затрат по цепочке создания ценности.
Такой подход в определении затрат в строительной деятельности позволяет их классифицировать на гибкие затраты и неизбежные затраты.
Р. Купер и Р. Каплан предложили новые подходы к пониманию краткосрочных и долгосрочных затрат - так называемые модели потребления ресурсов, касающиеся видов деятельности и ресурсов, необходимых для их осуществления. Гибкие ресурсы приобретаются по мере необходимости во внешних источниках, где условия приобретения не требуют долгосрочных контрактов относительно конкретного объема ресурсов. Следовательно, компания вольна приобретать только ресурсы, необходимые для осуществления вида деятельности, например, материалы и энергию. Для этой категории ресурсов не существует неиспользованной или избыточной мощности, поскольку объем использованных ресурсов в общем случае равен объему поставленных ресурсов. По скольку затраты на ресурсы, приобретенные или поставленные по мере необходимости, равняются затратам на потребленные ресурсы, то общая стоимость ресурсов возрастает с повышением спроса на ресурсы, поэтому гибкие ресурсы являются переменными затратами.
Ресурсы с заданной мощность, приобретаются и оплачиваются заранее, до выполнения работы и называются неизбежными затратами.
К гибким прямым затратам в строительстве следует отнести затраты на производство строительно-монтажных работ, но в тех случаях, когда неудобно учитывать их как прямые затраты, гибкие затраты трактуются как косвенные.
Выполнение строительно-монтажных работ, представляет собой основу производственной деятельности хозяйственных структур строительного комплекса и определяет их отраслевую специфику. Строительно-монтажные работы завершают создание целевой, конечной продукции объединений строительного комплекса. В связи с этим анализ затрат на выполнение строительно-монтажных работ занимает центральное место в проблематике исследований себестоимости в строительстве.
Важнейшим экономическим показателем, определяющим эффективность деятельности каждой строительной организация остается уровень затрат на один рубль строительно-монтажных работ.
Анализ выполнения самостоятельно разрабатываемых проектов по уровню затрат производится как на уровне строительной корпорации, так и на уровне его отдельных хозяйственных субъектов путем сопоставления фактических затрат на рубль строительно-монтажных работ с их размерами по утвержденному плану. Однако при этом необходимо не просто сравнить плановый и фактический уровни затрат, но и определить конкретные причины выявленных отклонений, измерить и оценить влияние отдельных факторов. Такой анализ позволит не только объективно оценивать заслуги строительной организации в деле снижения затрат, но и принимать обоснованные управленческие решения.
В соответствии с установленным положением при оценке выполнения заданий по себестоимости не должна учитываться незаслуженная экономия, полученная в отчетном периоде по сравнению с планом в результате невыполнения мероприятий по развитию и совершенствованию строительного производства, по улучшению качества строительства, техники безопасности, охраны окружающей среды. В связи с этим затраты на подобного рода мероприятия должны выделяться как в расчетах заданий по себестоимости, так и в отчетности. При оценке выполнения плана по затратам на рубль не учитывается также экономия за счет нарушения запланированной структуры работ и влияние изменения установленных в плане цен, тарифов и расценок. Однако несмотря на ограничения, установленные для оценки выполнения заданий по уровню затрат, в процессе анализа необходимо выявить как учитываемую, так и не учитываемую экономию (перерасход).
В условиях нестабильности сметных норм и цен на единицы идентичных работ в качестве основных факторов, определяющих выполнение плановых заданий по уровню затрат на один рубль строительно-монтажных работ допустимо выделять; отклонения от запланированной структуры работ; изменения себестоимости единиц отдельных видов работ; изменения цен на потребляемые строительные материалы и другие ресурсы, тарифов на услуги; незаслуженную экономию за счет невыполнения запланированных организационно-технических мероприятий.
