Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты организации учета и контроля выращивания и хранения зерновых культур 9
1.1 Порядок формирования системы показателей внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур 9
1.2 Особенности организационно-технологического процесса зернового производства и их влияние на формирование объектов учета затрат 35
Глава 2. Методика учета затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур 41
2.1 Вопросы определения состава затрат на обеспечение качественного выращивания зерновых культур по технологическим циклам зернопроизводства 41
2.2 Особенности классификации затрат на качественное хранение зерновых культур 58
2.3 Порядок исчисления себестоимости зернопродукции по технологическим циклам выращивания и хранения 68
Глава 3. Методическое обеспечение внутреннего контроля затрат на качественное зернопроизводство 90
3.1 Порядок организации внутреннего контроля затрат в процессе первичного наблюдения 90
3.2 Методика внутреннего аудита затрат на качественное зернопроизводство 111
Заключение 127
Список использованной литературы 141
Приложения
- Порядок формирования системы показателей внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур
- Вопросы определения состава затрат на обеспечение качественного выращивания зерновых культур по технологическим циклам зернопроизводства
- Порядок исчисления себестоимости зернопродукции по технологическим циклам выращивания и хранения
- Методика внутреннего аудита затрат на качественное зернопроизводство
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие зернового хозяйства в настоящее время поддерживается государственной программой "Развитие сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 годы", целью которой является обеспечение динамичного функционирования рынка зерна путем создания законодательной базы о рынке зерна, расширения масштабов производства и посевных площадей, увеличения урожайности, оптимизации структуры производства зерна и повышении его качества. При этом выращивание зерновых культур в совокупности с климатическими условиями зависит от множества организационных, технико-технологических и экономических факторов.
Поэтому современная аграрная политика направлена на развитие эффективного устойчивого агропромышленного производства путем создания вертикально-интегрированных организационных структур, обеспечивающих возможность формирования замкнутого цикла выращивания и хранения зерновых культур. При этом, такая организационная структура, представляющая собой агрохолдинг, позволяет рационализировать технологические и кооперативные связи, используя уже имеющиеся мощности и потенциал других сельхозтоваропроизводителей и элеваторных комплексов без создания новых, что ведет к сокращению затрат не только на выращивание зерновых культур, но и на их хранение.
В этой связи объективно возрастает потребность в создании информационного поля функционирования вертикально-интегрированных агроструктур, поскольку в этих условиях существенно меняются потоки формирования информации об издержках, влияющих на определение закупочных цен зерна.
Поэтому большую значимость имеет правильная постановка учета и контроля затрат в процессе выращивания и хранения зерновых культур. В условиях усиления конкурентных преимуществ агрохолдингов, когда особое внимание обращается на недопущение потери классности зерна, требуется массив учетно-контрольной информации о затратах для поддержания соответствующего уровня качества зерновых культур.
В этой связи особое место занимают вопросы выделения объектов учета затрат на выращивание и хранение зерновых культур для формирования информационной базы их калькулирования с целью определения оптимальной закупочной цены. Это требует, с одной стороны, углубленного исследования состава затрат и разработки на этой основе номенклатуры затрат, позволяющей организовать учет качественного выращивания и хранения зерновых продуктов по стадиям технологического зернопроизводства, а с другой стороны, организации осуществления внутреннего контроля этих затрат путем разработки методических и технических способов его проведения.
Экономическая значимость вопросов учета и контроля затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур обусловливает повышенный интерес к решению указанных проблем.
Степень разработанности проблемы. Исследования по отдельным аспектам учета, отчетности и контроля затрат в сельскохозяйственных организациях посвящены работы многих ученых-экономистов: Аксененко А.Ф., Алборова Р.А., Басманова И.А., Безруких П.С., Белобжецкого И.А., Белова Н.Г., Важова А.Я., Вахрушиной М.А., Гильде Э.К., Додонова А.А., Ерофеевой В.А., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П., Кутера М.И., Ларионова А.Д., Лисовича Г.М., Литвина Ю.Я., Николаевой С.А., Палия В.Ф., Папковской П.Я., Пизенгольц М.З., Письменной Д.Н., Садыковой Т.М., Соколова Я.В., Ткача В.И., Ткача М.В., Ткаченко И.Ю., Хорина А.Н., Хоружий Л.И., Хорохордина Н.Н., Чумаченко Н.Г., Шеремета А.Д., Штеймана М.Я., Широбокова В.Г. и других.
При всей существенности вклада названных и других ученых в решение данной проблемы необходимо признать, что многие исследования по организации и совершенствованию учета и контроля затрат представлены в широком аспекте. В результате в современных условиях формирования вертикально-интегрированных структур в сельском хозяйстве, включающих в себя и сельхозтоваропроизводителей и элеваторные комплексы, имеет место информационная недостаточность о затратах на качественное выращивание и хранение зерна, что требует более углубленного изучения организации учета и контроля этих расходов.
Недостаточная теоретическая и практическая разработанность теории и методического обеспечения учета и контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур предопределили необходимость исследования данной проблемы, обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили постановку его цели и задач.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений по выделению затрат на качественное выращивание и хранение зерновых культур по циклам производства, а также практических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля за такими затратами с целью обоснования оптимальных закупочных цен на зерно.
Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:
- определить показатели, характеризующие точки внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур;
- выявить влияние особенностей организационно - технологического процесса зернового производства и хранения на формирование объектов учета затрат;
- рекомендовать группировку затрат на качественное выращивание и хранение зернопродуктов по стадиям технологического процесса;
- предложить порядок исчисления себестоимости зернопродукции с учетом сортового качества в процессе ее выращивания и хранения;
- систематизировать первичную информацию о затратах на качественное выращивание и хранение зерновых культур и разработать первичные документы для регламентации расхода ресурсов и осуществления их внутреннего учета и контроля;
- разработать методику внутреннего контроля затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур.
Предметом исследования является процесс формирования учетно-контрольной информации о затратах на качественное выращивание и хранение зерновых культур для целей установления оптимальных закупочных цен на зерно.
Объектом исследования стала деятельность растениеводческих аграрных предприятий России и, в частности, сельскохозяйственных организаций и элеваторов Волгоградской области СПК "Таловский", ОАО "Семеновское", ЗАО "Бизнес-Агро", ООО "Саломатино", ОПХ "Камышинское", ООО "Камышинская зерновая компания", ОАО "Зензеватский элеватор", ОАО "Матышевский элеватор", ОАО "Лапшинский элеватор", ОАО "Себряковский элеватор", входящих в структуру агрохолдингов ОАО "Прометей", ОАО "Гетэкс".
Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам бухгалтерского и управленческого учета, организации внутреннего контроля.
Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации, Волгоградской области, статистические данные Федеральной государственной службы статистики и Управления Федеральной государственной службы статистики по Волгоградской области, материалы периодической печати по изучаемой проблеме.
В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, системный и комплексный подходы, монографический метод исследования.
Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:
- определены учетные и внеучетные аналитические показатели внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур;
- определены объекты учета и внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур по циклам технологического процесса (осенне-зимние работы, весенние работы, весенне-летние работы, работы по сбору зерновых культур, работы по временному и длительному хранению зерновых культур);
- обосновано выделение и состав расходов комплексных калькуляционных статей "Расходы на обеспечение качественного выращивания зерновых культур" в разрезе циклов зернопроизводства и "Расходы на обеспечение качественного хранения зерновых культур" по циклам технологического процесса хранения;
- разработан алгоритм процесса исчисления себестоимости основных видов продукции зерновых культур с учетом их сортового качества путем распределения затрат пропорционально базисной массе продукции соответствующего качества и порядок распределения общетехнологических затрат на совместно производимые виды зернопродукции пропорционально использованной земельной площади;
- разработаны новые формы первичного наблюдения, связанные с временным и длительным хранением зерна, и дополнены действующие формы документов по выращиванию зерна новыми контрольными показателями для проведения внутреннего учета и контроля затрат;
- разработана методика внутреннего контроля затрат при качественном выращивании и хранении зерновых культур с определением объектов аудита по циклам технологического процесса и выделением основных этапов проведения проверки.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость полученных результатов состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок в данной области исследования.
Практическая значимость заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертации, по совершенствованию учета и контроля затрат на качественное выращивание и хранения зерновых культур. Сделанные выводы и предложения позволяют повысить информационные возможности аналитических данных, усилив роль учетного отражения затрат на качественное выращивание и хранения зернопродукции в процессе принятия управленческих решений. Основы разработанных теоретических положений и организационно-методических рекомендаций для совершенствования учета затрат на выращивание и хранения зернопродукции, что позволит обеспечить контролируемость их величины и состава в себестоимости зернопродукции с целью оптимизации рыночной цены.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты научном издании, в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.
По теме диссертационной работы опубликовано 6 работ общим объемом 2,7 печатных листа.
Положения диссертации были использованы в учебном процессе Камышинского технологического института (филиала) ГОУ ВПО "Волгоградский государственный технический университет" в ходе преподавания дисциплин "Бухгалтерский управленческий учет", "Аудит" и "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы". Отдельные предложения диссертации приняты к внедрению в ОАО "Семеновское" Камышинского района Волгоградской области.
Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач:
Порядок формирования системы показателей внутреннего контроля затрат на выращивание и хранение зерновых культур
Развитие рынка зерна в настоящее время поддерживается Государственной программой развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 годы. Согласно программе целью развития рынка зерна Российской Федерации является максимально эффективное использование природного потенциала, устойчивое обеспечение внутренних потребностей в продовольственном и фуражном зерне, укрепление позиций России на мировом агропродовольственном рынке на основе формирования эффективного рынка зерна.
Обеспечение динамичного функционирования рынка зерна и оптимизация издержек на его производство основывается на:
создании законодательной базы рынка зерна с целью расширения доступа участников зернового рынка к средствам бюджетной поддержки агропродовольственного сектора;
расширении масштабов производства и посевных площадей, увеличении урожайности, оптимизации структуры производства зерна и повышении его качества.
При этом необходимо учитывать, что выращивание зерновых культур сопряжено с рисками:
макроэкономическими, связанными с темпами роста национальной экономики и доходов населения, тарифной политикой естественных монополий, состоянием конкурентной среды, диспаритетом цен на сельхозпродукцию и ресурсы для: сельского хозяйства, курсовой политикой, конъюнктурой мирового рынка;
конъюнктурными, обусловленные высокой волатильностью цен на зерно;
природно-климатическими, обусловленные тем, что зерновое производство относится: к отраслям, в значительной степени зависящим от погодных условий; а также глобальное изменение климата;
технологическими и агроэкологическими, связанными с несоблюдением технологических требований производства;
политическими, выражающимися в несовершенстве: законодательной базы по регулированию сельскохозяйственной; деятельности, в том числе рынка зерна.
Несмотря на существующие риски, снижается зависимость зернопроизводства от природно-климатических. условий; Отмечается; тенденция к увеличению урожайности; зерновых культур; что позволило Российской Федерации? стать ведущим экспортером зерна. Вместе: с тем? потенциал отечественного; зернового производства реализован далеко не полностью - нынешняя доля- России в мировом производстве зерна составляет около 5%, при этом на ее долю приходится 9% текущих посевов, в то время как ресурс России пошосевным площадям оценивается не менее чем в 14%. Перспективы использования этого:- потенциала определяются; конкурентоспособностью зерна и продуктов его переработки. Повышение внутренней и внешней конкурентоспособности требует снижения издержек (по всей цепочке от производства до реализации) и- повышения качества; продукции агропродовольственного комплекса при. поддержании уровня рентабельности, обеспечивающем инвестиции для расширенного производства.
Целевыми индикаторами состояния производства и рынка зерна России на среднесрочную перспективу являются:
посевные площади под зерновыми культурами — не менее 50 млн. га;
доля посевных площадей, на которых продукция производится по инновационным ресурсосберегающим технологиям - не менее 75%;
урожайность зерновых культур (без кукурузы) — не менее 30 ц/га;
среднегодовой валовой сбор зерна - 145-155 млн. тонн;
реализация зерна хозяйствами всех категорий — не менее 75% от валового производства;
объем залоговых операций с зерном — 15-30 млн. тонн (в зависимости от конъюнктуры рынка и потребности производителей в кредитных ресурсах);
создание мощностей для глубокой переработки - 15-20 млн. тонн зерна в год;
экспорт зерна - 40-60 млн. тонн;
экспорт муки и других продуктов переработки зерна (в пересчете на зерно) - не менее 4 млн. тонн
Российский рынок зерна по прогнозным данным Министерства сельского хозяйства РФ в 2010 году можно охарактеризовать следующими показателями:
посевная площадь под зерновыми культурами — 45,7 млн. га, в том числе под пшеницей - 27,7 млн. га и ячменем - 8,1 млн. га;
урожайность пшеницы — 21 ц/га, ячменя - 19 ц/га;
производство зерновых культур - 90,1 млн. тонн;
экспорт зерновых -21,1 млн. тонн и их запасы на конец периода -21,5 млн. тонн, в том числе экспорт пшеницы - 18 млн. тонн и ее запасы на конец периода- 14 млн. тонн (Источник: Росстат, прогнозные оценки).
Проблема зернового рынка России состоит в том, что при сохранении сложившегося уровня конкурентоспособности отечественного зерна и продуктов его переработки возможности развития зерновой отрасли будут недостаточны для полного использования агроклиматического потенциала страны, устойчивого воспроизводства материально-технического, кадрового и природно-экологического потенциала сельского хозяйства.
Поэтому аграрная политика, деятельность бизнес - сообщества должны быть направлены на преодоление этих тенденций и формирование развитых агропродовольственных рынков, развитие эффективного устойчивого агропромышленного производства, повышение уровня продовольственной безопасности. Роль государства в решении данной проблемы определяется объективной необходимостью дальнейшего развития рыночной, производственной и социальной инфраструктуры, смягчения негативных социально-экономических последствий текущего функционирования «незрелых» рынков, а также рационализации и оптимизации режимов природопользования. Государство должно обеспечить:
формирование эффективной конкурентной среды;
поддержание конъюнктуры зернового рынка, обеспечивающей устойчивую мотивацию производителей- к росту масштабов- и повышению эффективности хозяйственной деятельности;
благоприятные условия доступа всех субъектов зернового бизнеса на рынки финансовых, материально- технических, трудовых, инновационных ресурсов.
Несмотря на существенные риски в Российской Федерации выращиванием зерновых, технических и прочих сельскохозяйственных культур занимается более 8000 предприятий.
Что касается исследуемой Волгоградской области, то характерной особенностью природно-климатических условий территории региона является не только недостаточная, но и резко меняющаяся в отдельные годы увлажненность вегетационного периода, а это сказывается, в частности на урожайности зерновых культур и, как следствие, на увеличение затрат, связанных с их выращиванием и хранением, являющихся основой при ценообразовании.
Кроме того, достаточно быстрыми темпами в регионе происходит сокращение посевных площадей сельскохозяйственных культур. Так, ежегодное уменьшение посевов в сельскохозяйственных организациях привело к тому, что по сравнению с 1990 годом посевная площадь сократилась наполовину (таблица 2).
Вопросы определения состава затрат на обеспечение качественного выращивания зерновых культур по технологическим циклам зернопроизводства
Одним из основных условий получения достоверной информации о себестоимости зернопродукции является определение состава производственных затрат. Поскольку действующими Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях предусмотренные в растениеводстве калькуляционные статьи затрат приспособлены в основном для исчисления полной производственной себестоимости продукции в конце года, это не отвечает современным принципам управления и потребностям достоверного контроля за затратами. Поэтому исследуемые сельскохозяйственные организации Волгоградской области не ведут учет по рекомендованной типовой номенклатуре статей затрат. В каждой конкретной сельскохозяйственной организации данный вопрос решается самостоятельно, а это приводит к тому, что статьи затрат на производство одного и того же вида продукции в отдельных сельскохозяйственных организациях строят не идентично, а часто методологически необоснованно. Так, в сельскохозяйственных организациях исследуемого Камышинского района наблюдается разнобой в перечне статей затрат на производство одного и того же вида зерновых культур. Это не дает возможность сопоставлять отдельные статьи затрат между хозяйствами и организовать систематический контроль за уровнем затрат (таблица 15).
Определяя номенклатуру калькуляционных статей затрат по каждому виду зернопродукции необходимо произвести разукрупнение и перегруппировку затрат, исходя из потребностей управления. При этом следует учитывать их роль и значение в формировании качества зернопродукции, связь с технологией зернопроизводства, независимо от того какой удельный вес занимает данная статья в себестоимости зернопродукции.
По нашему мнению, учет только удельных весов отдельных затрат в себестоимости зернопродукции может привести к тому, что большинство затрат пришлось бы сгруппировать в одну статью экономически неоднородных затрат, что приведет к неконтролируемости затрат и к сложностям в нормировании и планировании.
Как показали исследования, удельный вес химических и биологических средств защиты растений в структуре затрат зернопроизводства Волгоградской области составляет в среднем 3,0%. Однако для целей нормирования и планирования средств защиты растений необходимо строго соблюдать рекомендации научных учреждений. Превышение отрицательно влияет на качество продукции и экологически небезопасно, а полное сокращение может привести к снижению урожайности. В Волгоградской области можно привести в качестве примера повреждение зерен различных сортов озимой пшеницы клопом - вредной черепашки, процент которого варьировал за последние пять лет от 1,4 до 3,5. Из этого следует, что организация учета и контроля данного вида расходов при выращивании зерновых культур требует их выделения в самостоятельную статью.
При производстве продукции зерновых культур следует различать затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства (основные или технологические), и затраты, являющиеся условиями его осуществления (нетехнологические). Основными (технологическими) затратами - являются материальные и трудовые затраты, без которых процесс производства зернопродукции невозможен. Они направлены на получение урожая. От их интенсивности зависит выход продукции с имеющихся площадей. Нетехнологические затраты не имеют прямого отношения к технологии зернопроизводства, но объективно необходимы для обеспечения рабочего процесса конкретного центра затрат (тракторно-полеводческой бригады, звена). Тракторно-полеводческая бригада принимает эти расходы и включает их в состав своих затрат. Избежать этих расходов она не может, но и управлять ими может в очень малой степени.
Расход семян зерновых культур - затраты переменные, так как это безусловно технологические расходы по затратам на продукцию. Несмотря на то, что нормы высева семян в натуре не являются величиной переменной, так как количество растений на единицу площади строго определены агротехникой возделывания.
Затраты труда на возделывание зерновых культур по выполнению операций обычной агротехники — величина постоянная, так как агротехника предписывает выполнение определенных трудовых операций (норм выработки) в расчете на 1 га посева. Однако, в целях повышения урожайности и, следовательно, увеличения объемов производства необходимо проведение дополнительных работ и трактористам-машинистам предусматривают дополнительную оплату. Таким образом, оплата труда работников, занятых возделыванием зерновых культур, основывается на объеме выполненных работ с окончательным расчетом в конце года за полученную продукцию (1 ц товарного зерна) и поэтому должна относиться к переменным затратам.
Расход удобрений, средств защиты растений и материалов, связанных с агротехникой выращивания, величина также постоянная. Но интенсификация их внесения, без превышения предельно допустимых норм и нарушений требований экологии должна давать прибавку урожая, хотя это и не всегда имеет место из-за действия многих других факторов. В целом расход удобрений, гербицидов и пестицидов направлен на поддержание жизненного цикла растений, то есть наращивание зеленой массы, борьбы с сорняками. Поэтому эти расходы переменными следует считать условно. Процесс выращивания зерновых практически весь механизирован, то есть связан с использованием основных средств и несколькими видами затрат: нефтепродукты, амортизация основных средств, ремонт основных средств, отношение которых к технологии возделывания зерновых культур различное. Поэтому нефтепродукты будут относиться сразу на возделываемые культуры и иметь вид переменных затрат, а амортизацию и расходы на ремонт основных средств следует относить к постоянным расходам.
Услуги автотранспорта, гужевого транспорта или сторонних обслуживающих организаций (мелиорация, химизация, повышение плодородия почв) в большинстве своем потребляются для технологических целей, то есть для поддержания жизненного цикла зерновых культур. Оставшаяся часть идет на обслуживание, например, тракторно-полеводческой бригады в целом как центра затрат. При этом сельскохозяйственная организация должна решить вопросы дифференциации затрат по оказанию услуг вспомогательными производствами и сторонними организациями. То есть, необходимо определить как учитывать такие затраты - в целом по центру затрат или подразделить их на технологические и нетехнологические цели.
Как показало изучение первичной информации обследуемых сельскохозяйственных организаций, возникающие в процессе выращивания зерновых культур потери, вуалируются в статьях «Материалы», статье «Оплата труда» и «Общехозяйственные расходы». Такие потери как потери от порчи и недостачи материальных ценностей, потери из-за простоев возникают в результате недостатков в организации производства и использования трудовых и материальных ресурсов, и поэтому их следует учитывать по отдельной статье затрат. Это значительно повысит уровень ответственности и контроля трудовых коллективов за такими расходами, а также обеспечит возможность определения влияния непроизводительных расходов на себестоимость продукции и позволит найти управленческие решения по сокращению этих расходов. Кроме того, в зернопроизводстве потерями следует считать работы, выполненные с отступлением от требований агротехники, нарушением сроков уборки урожая зерновых культур, а также потери зерна при его сушке и сортировке, что оказывает непосредственное влияние на качество зернопродукции. Поэтому учет таких потерь следует выделить в самостоятельную статью затрат.
Все остальные затраты, связанные с производством и (или) реализацией продукции зерновых культур должны относиться к общепроизводственным или общехозяйственным расходам.
На качество зернопродукции в процессе сельскохозяйственного производства влияет то, что Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза РФ от 6 июня 2003 г. №792, не предусмотрен состав затрат на качество. Поэтому на практике такие затраты учитываются на счетах обезличено вместе с расходами на другие цели - на выполнение производственных операций, обусловленных технологией и организацией производства, на содержание и ремонт основных средств. В калькуляции, учете затраты по качеству рассредоточены по статьям затрат. При этом важная для управления информация, фиксируемая на ранних стадиях учета, теряется на последующих стадиях обработки данных.
Порядок исчисления себестоимости зернопродукции по технологическим циклам выращивания и хранения
На снижение качества зерновой продукции негативное влияние оказывает стремление сельскохозяйственной организации любой ценой сократить затраты. Поэтому важно определить оптимальный уровень затрат, окупающийся доходом от реализации зернопродукции надлежащего качества. А для этого необходимо разработать соответствующую калькуляционную группировку затрат по зерновой продукции разного сортового качества. Мы согласны с мнением Перекрестовой Л.В. и Муруновой И.А., что способ отражения качества продукции при калькуляции ее себестоимости должен определяться с учетом особенностей технологии производства продукции разного качества [113]. Поэтому, когда получение зернопродукции определенного качества (например, сильная или твердая пшеница) обеспечивается соответствующей технологией, следует выделять эту продукцию в самостоятельный объект калькуляции и, где это возможно, в объект учета. При этом продукция как объект калькуляции должна выражать не только физический объем полученной продукции, но и количество содержащегося в ней полезного вещества (клейковины, белка и т.п.).
При исчислении себестоимости зернопродукции с учетом качества объектом калькуляции в данном случае должно быть зерно в пересчете на базисные кондиции (зачетный вес). Делением общей суммы затрат на количество продукции базисных кондиций определяется себестоимость 1 ц зерна с учетом качества.
Калькулирование себестоимости производимой продукции неразрывно связано с процессом учета затрат на производство и выхода продукции зерновых культур. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основанием для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.
Калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, преследующих своей целью локализацию затрат, учтенных по статьям калькуляции, которые относятся к зернопродукции сельскохозяйственной организации, ее структурных подразделений, и исчисления себестоимости единицы продукции зерновых культур. Себестоимость зернопродукции определяется исходя из затрат, приходящихся на соответствующую зерновую культуру, и выхода продукции. Общая сумма затрат по отдельным объектам учета складывается как из прямых затрат, непосредственно относимых на соответствующую зерновую культуру, так и из затрат, распределяемых в конце отчетного периода с помощью предусмотренных способов и приемов. В исследуемых сельскохозяйственных организациях в начале года на основании плановых данных рассчитывается плановая себестоимость зернопродукции, в конце года текущий учет затрат завершается исчислением фактической себестоимости.
В процессе калькулирования решаются вопросы распределения производственных затрат по видам зернопродукции, определение суммарных затрат на производство каждого вида зернопродукции и себестоимости ее единицы.
Однако определять сущность калькулирования как способа расчета себестоимости единицы продукции — это слишком узкий подход к вопросу. Во-первых, на практике исчисляют себестоимость не только единицы продукции, но и отдельного сорта с учетом ее качества, а также всего объема произведенной продукции; во-вторых, исчисляется себестоимость не только готовой продукции, но и покупных ценностей, единицы работ и услуг; в третьих, калькулирование себестоимости предполагает экономическую группировку затрат по однородным статьям и группировки затрат по отношению к объему производства в управленческом учете.
Сущность калькуляции определяется реальными производственными условиями сельскохозяйственной организации, необходимостью получения показателей себестоимости для соизмерения затрат, назначения цены, контроля и принятия решений, а также, для указанных целей, использованием методов исчисления себестоимости продукции. При выращивании зерновых культур, в силу действия объективных почвенно-климатических условий, специфических особенностей организации и технологии производства калькулирование себестоимости продукции с использованием какого-нибудь одного из методов (даже универсального), несомненно, не может учесть всей сложности производства, его особенностей, значение показателя себестоимости для различных целей управления, а потому в обязательном порядке приведет к ошибочным выводам.
Отсюда следует, что применение каждого метода калькулирования себестоимости продукции должно определяться с учетом следующих факторов:
технологических особенностей процесса производства;
характером и назначением получаемой продукции;
составом и объемом незавершенного производства;
продолжительностью калькуляционного периода.
При калькулировании себестоимости продукции зерновых культур считаем необходимым учитывать не только количество, но и качество зернопродукции.
Относительно интегрированных структур, являющихся объектом проводимого исследования, методика калькулирования себестоимости зерновых культур, имеет свои особенности, обусловленные особенностями организации и технологии производства. Она должна предусматривать порядок исчисления затрат по отдельным технологическим стадиям не только выращивания зерновых культур, но и их хранения. Поэтому исчисление себестоимости зерновых культур предлагаем определять с учетом технологических особенностей зернопроизводства и объемом незавершенного производства по следующей формуле:
Сгп = Знп + Зрбі + Згп + Зх - Зкп, (1)
где:
Сгп - себестоимость зерновых культур, руб.;
Знп, Зкп - затраты на незавершенное производство данной зерновой культуры, руб.;
Зрбі - затраты на выполнение работ соответствующего бизнес-процесса по данной зерновой культуре, руб.;
Згп - затраты на уборку и первичную доработку зерновых культур, руб.;
Зх - затраты на хранение зерновых культур, руб.
Такая технология последовательности процесса калькулирования позволяет наиболее точно определить себестоимость зернопродукции за счет максимально прямого отнесения затрат по назначению, т. е. в соответствии с фактической степенью участия издержек в производстве продукции.
Проблемным и важным вопросом до настоящего времени в процессе калькулирования себестоимости продукции зерновых культур является наиболее точное распределение затрат между несколькими видами продукции (основной, сопряженной, побочной), полученных в результате выращивания одной сельскохозяйственной культуры. Как показали исследования в экономической литературе [23,86,87,131,151,164] для такого распределения специалистами предлагаются разные методы и способы, как: простой метод калькулирования; метод исключения стоимости побочной продукции; коэффициентный метод; пропорциональный метод; комбинированный метод; метод исчисления себестоимости продукции в разрезе статей затрат.
В трудах зарубежных ученых для распределения затрат на совместно производимые продукты предлагаются другие методы, которые рассчитываются пропорционально рыночной стоимости в точке разделения производственных затрат; чистой стоимости реализации; окончательной цены продажи; показателей в натуральном выражении; условной себестоимости; валовой прибыли; химических свойств; энергетического потенциала; альтернативной стоимости; произвольных математических процедур; оценочного распределения.
Методика внутреннего аудита затрат на качественное зернопроизводство
Цель внутреннего аудита затрат на производство зернопродукции заключается в составлении обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации о себестоимости зерновых культур, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности и пояснениях к ней.
При этом в процессе проверки затрат на производство зернопродукции необходимо решить следующие задачи аудита:
- оценка обоснованности объектов аудита затрат на выращивание и хранение зернопродукции;
- подтверждение достоверности оформления и отражения в учете расходов: на приобретение семян, удобрений, средств защиты растений, ГСМ, за счет собственных; и бюджетных средств; на обеспечение качественного выращивания и хранения зерновых культур; по процентам за пользование заемными средствами;
- оценка качества инвентаризации незавершенного зернопроизводства;
- арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.
До начала документальной проверки изучаются организационные и технологические особенности предприятия, специализация, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятельности, поскольку это обосновывает применяемый на практике метод учета производственных затрат и вариант сводного учета затрат, а также определяет необходимость выделения объектов аудита затрат в разрезе цикла зернопроизводства.
Так на практике объекты аудиторской проверки обычно выделяются по структуре баланса. Однако особенности технологии по выращиванию и хранению зерновых культур обусловливают проведение внутреннего аудита по циклам зернопроизводства:
- выращивание зерновьк культур: осенне-зимние работы; весенние работы; весенне-летние работы; работы по сбору зерновых культур;
- длительное хранение зерновых культур.
Поэтому объектами внутреннего аудита рекомендуем считать затраты на проведение работ по выращиванию и хранению зерновых культур.
Объекты аудита затрат зернопроизводства представлены в таблице 36.
Для проведения внутреннего аудита затрат на выращивание и хранение зерновых культур необходимо организовать службу внутреннего аудита, задачами которой являются:
1) определение оптимального состава, структуры внутреннего аудита в соответствии с размером сельскохозяйственной организации.
2) подбор квалифицированного персонала службы.
3) разработка внутренних регламентов, инструкций.
4)разработка специализированного программного обеспечения внутреннего аудита, учитывающего особенности сельскохозяйственного производства.
Обязательной составляющей аудита затрат является его планирование, принципы и значение которого раскрыты в ФПСАД №3 «Планирование аудита» и в МСА-300 «Планирование». В процессе планирования необходимо рассмотреть множество аспектов, для того чтобы разработать и оформить документально общий план аудита затрат на зернопроизводство, оценить предполагаемый масштаб и порядок аудиторских действий, составить программу аудита, определить характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Схема последовательности аудита затрат на зернопроизводство с учетом системного подхода представлена на рисунке 7.
Немаловажным является правильный выбор источников информации для проведения аудита затрат, в качестве которых следует использовать не только учетные, но и внеучетные. При этом на основном этапе аудита затрат зернопроизводства рекомендуем использовать новые разработанные формы, первичных документов и внутренней отчетности, предложенные нами в параграфе 3.1.
В соответствии с ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» и МСА 500 «Аудиторские доказательства» аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Тестирование охватывает весь процесс подготовки и проведения аудита затрат на зернопроизводство, и поэтому является одним из ключевых организационно-методических аспектов аудиторской деятельности.
На наш взгляд, тестирование процесса аудита затрат на зернопроизводство следует проводить на ознакомительном этапе аудита, так как полученная информация позволит аудитору разработать методику аудита с учетом специфики деятельности аудируемой сельскохозяйственной организации.
Тесты и рекомендуемая форма их представления для оценки системы бухгалтерского учета затрат на производство зерновых культур апробирована в СПК «Таловский» Камышинского района Волгоградской области (таблица 37).
