Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ РАСХОДОВ ПО ОБСЛУЖИВАНИЮ ПРОИЗВОДСТВА И УПРАВЛЕНИЮ 9
1.1. Возникновение и развитие концепции "общих затрат" 9
1.2. Экономическое содержание накладных расходов. Классификация накладных расходов 28
Глава 2 УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ОБСЛУЖИВАНИЮ ПРОИЗВОДСТВА И УПРАВЛЕНИЮ 52
2.1. Отражение расходов по управлению и обслуживанию производства в различных системах учета затрат 52
2.2. Учет общехозяйственных, общепроизводственных и производственных накладных расходов в управляемой и управляющей подсистемах 59
2.3. Концепция поглощения расходов по обслуживанию производства и управлению объектами отнесения затрат 97
2.4. Составление смет накладных расходов 122
2.5. Концепция распределения расходов по обслуживанию производства и управлению между остатками незавершенного производства и готовой продукцией 130
Глава 3 АНАЛИЗ РАСХОДОВ ПО ОБСЛУЖИВАНИЮ ПРОИЗВОДСТВА И УПРАВЛЕНИЮ 135
3.1 Виды анализа расходов по обслуживанию производства и управлению 135
3.2 Определение эффективности управления предприятием 141
3.3 Методы, используемые для нахождения функций расходов по обслуживанию производства и управлению 150
3.4 Методические вопросы анализа фиксированной и гибкой смет накладных расходов в сфере обслуживания производства и управления 169
3.5 Использование данных анализа накладных расходов в расчетах на оптимизацию численности персонала в сфере обслуживания производства и управления. Прогнозирование накладных расходов 172
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 180
ЛИТЕРАТУРА 189
ПРИЛОЖЕНИЯ 200
- Возникновение и развитие концепции "общих затрат"
- Отражение расходов по управлению и обслуживанию производства в различных системах учета затрат
- Виды анализа расходов по обслуживанию производства и управлению
Введение к работе
Сложность управления экономикой предприятия в условиях рынка, проводимые по реформированию субъектов хозяйствования преобразования, требуют создания адекватной системы информационного обеспечения управления затратами производственно- хозяйственной деятельности организаций, в том
числе новых подходов к решению проблем совершенствования учета и экономического анализа расходов по обслуживанию производства и управлению.
Актуальность темы исследования определяется необходимостью совершенствования: структуры управления на всех уровнях формирования затрат; оптимизации деятельности отделов и служб управления ; учета и контроля управленческих и производственных накладных расходов; системы стимулирования работников общехозяйственного значения, направленной на повышение эффективности их работы.
Направлением совершенствования расходов на обслуживание производства и управление в этой области может послужить создание концепции интегрированного учета и анализа данных расходов , которая позволит решать зада .
чи планирования и прогнозирования затрат и результатов деятельности как конкретных структурных подразделений, так и предприятия в целом. Недостаточно адаптированные к рыночным условиям методы анализа накладных расходов отрицательно сказываются не только на работе предприятия, но и приводят к принятию неверных управленческих решений. Хозяйствующая единица или предприятие обязаны позаботиться о создании системы бухгалтерского учета и анализа , которая обеспечивала бы конкретного руководителя необходимой информацией для оперативного и стратегического управления производственно-сбытовой деятельностью организации.
Система сбора и обработки бухгалтерской информации для нужд административного аппарата, координирующего и регулирующего деятельность хозяйствующих единиц, скрыта от внешних пользователей. Концентрация и комбинирование производства, наметившиеся тенденции к сближению отечественной и зарубежной экономических систем, расширение рыночных коммуни каций заставили пересмотреть саму концепцию управления. Перспектива развития региона и страны в целом зависит от производственной сферы, которая должна развиваться в соответствии с принятыми международными нормами. Сферой возникновения расходов в данном случае будет управление и выработанные управленческие решения, большая часть которых не подлежит огласке. Возникла необходимость в проведении тщательного анализа данной сферы, изучении состава и структуры связанных с ней издержек и в выявлении факторов, влияющих на величину последних. Формирование расходов на управление происходит на следующих уровнях: народное хозяйство, отрасль, объединение, организация, центр ответственности, место затрат.
Результаты исследований отечественных и зарубежных специалистов свидетельствуют о том, что расходы по обслуживанию производства и управлению в большинстве отраслей промышленности постоянно увеличиваются как в абсолютной сумме, так и относительно общей величины издержек экономического субъекта. Это связано с научно - техническим прогрессом, увеличивающим долю прошлых затрат в расходах на организацию производства и сбыта, с усложнением задач управления и соответствующим ростом численности управленческого персонала, его квалификационного уровня, широким использованием в управлении ЭВМ, современных средств коммуникаций, повышением требований к представительности офисов, их оборудованию и т.д. В рыночных условиях хозяйствования стало очевидным, что наиболее управляемыми с позиций поиска резервов экономии, роста прибыли и рентабельности на предприятии, определившем программу производства и сбыта, постепенно становятся не основные, а накладные расходы.
Актуальность исследования также определяется появившимися за последнее время возможностями использовать для поиска путей совершенствования учета и анализа расходов по обслуживанию производства и управлению
элементов управленческой бухгалтерии.
Расходы на управление хозяйствующими субъектами - наиболее важный объект для исследования на микроэкономическом уровне, поскольку именно в этой среде производятся материальные блага, создается основа экономической
мощи страны и ее производственный потенциал. В новых условиях появляется осознанная необходимость в использовании гибких административных систем, в смене методологических принципов управления и его составляющих, в том числе принципов бухгалтерского учета, в ужесточении контроля за расходованием средств на уровне руководства организацией, в проведении аналитических исследований по оптимизации затрат в этой области.
Существующая база определения расходов на управление предприятием, по мнению диссертанта, не отвечает в должной мере требованиям сегодняшнего дня. Их состав ограничен статьями общехозяйственных расходов. Вместе с тем очевидно, что управление должно рассматриваться не только как система, но и как процесс, представляющий собой технологию, используемую руководством для достижения своих целей. Подразумевая под управлением систему, по нашему мнению, следует разделять расходы, формирующиеся в данной сфере, и расходы, обусловленные управленческой деятельностью.
Учет и контроль в разрезе центров ответственности и по местам формирования затрат замыкают многоуровневую структуру управления издержками предприятия, что ведет к применению более экономного подхода к распределению ресурсов по направлениям их использования и повышает ответственность руководителей за результаты работы вверенных им подразделений. Поэтому чем больше и целенаправленнее будут вложения в создание оптимальной системы учета и анализа накладных расходов и базы экономической информации, тем мобильнее будет становиться предприятие в условиях рынка и эффективнее деятельность административного аппарата.
Знание того, какими бывают общехозяйственные, общепроизводственные и производственные накладные расходы, и предварительный расчет их дальнейшего "поведения" способствуют принятию мер по повышению эффективности и постепенному снижению затрат. В этом контексте необходима методика прогнозирования рассматриваемых расходов. Она послужит базой для определения будущих прибылей предприятия (прогнозировать прямые затраты намного легче, чем косвенные, которые в большей их массе трудно сопоста
вить с конкретными объектами отнесения затрат) и поможет контролировать их.
Таким образом, актуальность рассматриваемой проблемы определяется еще и тем, что учет расходов по обслуживанию производства и управлению необходим для эффективного регулирования затрат, определения сфер ответственности менеджеров, решения проблем с выявлением наиболее точных показателей себестоимости производимой продукции, если возникла в этом надобность. Анализ указанных расходов позволяет выяснить, какие затраты какими решениями обусловлены, что в дальнейшем в отношении их может быть предпринято, позволяет решать целый ряд вопросов: выбор рентабельных заказов, планирование будущих направлений деятельности, распределения и минимизации затрат, составление сметы и анализа отклонений.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка и обоснование концепции совершенствования учета и экономического анализа расходов по обслуживанию производства и управлению на промышленном предприятии с использованием методик управленческого учета и анализа.
Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи:
? определение и уточнение понятия валовых накладных расходов;
? выбор и обоснование критериев группировки расходов по обслуживанию производства и управлению;
? исследование факторов, влияющих на схему учета накладных расходов в области обслуживания производства и управления;
? обоснование новых подходов к учету и планированию затрат на управление предприятием;
? определение характера взаимосвязей между видами деятельности внутри мест формирования затрат, с одной стороны, и расходами по
обслуживанию производства и управлению, с другой;
разработка методики прогнозирования затрат в сфере обслуживания производства и управления;
Объект исследования. В качестве объекта исследования был выбраны
ряд предприятий Республики Татарстан, относимых к различным отраслям промышленности: Казанский медико-инструментальный завод, НПП "Элекон" и входящее в состав объединения предприятие "Электросила", АО "Спартак", ЗАО "Кварт", НПО им. Ленина, КМПО, "Татнефтегазстрой", подразделения АО "Тасма". Выбор объекта был обусловлен универсальностью темы исследования, результаты которого в полной мере можно использовать на любых промышленных предприятиях.
Методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды зарубежных и отечественных авторов в области учета и анализа накладных расходов.
В процессе исследования использовались данные текущего учета и годовой отчетности хозяйственных объектов, статистические сборники РТ, результаты собственных экспериментов, инструктивные материалы. Были применены методы системного подхода, математико-статистические, расчетно-аналитические методы и теории прогнозирования с применением ЭВМ.
Научная новизна
1. Рассмотрены возможности использования в теории и практике различных группировок валовых накладных расходов по классификационным признакам. Приведены новые признаки классификации расходов по обслуживанию производства и управлению.
2. Разработаны принципы формирования многовариантной системы учета накладных расходов на промышленном предприятии на базе использования методов поглощения затрат. Предложены варианты учета накладных расходов в интегрированной системе управления затратами.
3. Обоснована экономическая целесообразность применения методов учета расходов по обслуживанию производства и управления с внедрением элементов "системы своевременного производства".
4. Предложено использовать интегрированные в управленческий учет аналитические бюджеты объектов отнесения накладных расходов с целью пла 8 нирования носителей затрат и прочих факторов, влияющих на расходы по обслуживанию производства и управлению и расходы на реализацию.
5. Обоснована экономическая целесообразность использования на российских предприятиях: а) системы учета затрат ABC; б) системы бюджетирования расходов по обслуживанию производства и управлению ABB; в) системы общего бюджетирования издержек с использованием нефинансовых измерителей РВВ. Рассмотрена специфика возможного применения этих систем в российской действительности.
6. Предложена процедура сокращения расходов по управлению и обслуживанию производства через оптимизацию численности в соответствующих центрах указанных затрат.
7. Рекомендованы к применению новые способы анализа поведения расходов по обслуживанию производства и управления и методы их деления на переменный и постоянный компоненты.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что изложенные в ней теоретические и практические положения могут служить методологической основой создания концепции учета и анализа расходов по обслуживанию производства и управлению на промышленных предприятиях с целью определения величины издержек, соотносимых с местами их формирования и объемом основной деятельности.
Практическое значение имеют методики распределения накладных расходов на переменный и постоянный компоненты, внедрение элементов систем ABC и ABB. Практические предложения по внедрению элементов ЛТ- философии позволяют снизить рассматриваемые расходы и упростить процессы поглощения затрат на основе их носителей.
Апробация работы Основные положения диссертации докладывались на республиканских научных конференциях и нашли свое отражение в статьях и тезисах, опубликованных в 1996 - 1998 годах.
Структура работы Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Возникновение и развитие концепции "общих затрат"
Под расходами по обслуживанию производства и управлению в боль- шинстве случаев понимают накладные расходы, соотносимые со всей массой продукции, изготовленной в определенный период времени. Подобная концепция возникла не сразу. Тысячелетиями производство велось кустарными способами. Одним из основных источников прибыли была торговля. Поэтому бремя ведения учетных процедур ложилось, главным образом, на негоциантов и купцов. Исследуя различные аспекты бухгалтерского учета торговых операций, известные ученые того времени пытались систематизировать имеющийся опыт. В частности, францисканский монах, математик Лука Пачоли опубликовал широко известную книгу, одна из частей которой называлась "Трактат о счетах и записях", где впервые было дано описание двойной бухгалтерии и затронуты актуальные и по сей день проблемы, связанные с изучением затрат. Ему принадлежит одна из первых классификаций издержек обращения. В этом труде были официально выделены прямые и общие расходы: "Тебе приходится платить носильщику, весовщику, грузчику, упаковщику или лодочнику- перевозчику. Слишком хлопотно составлять в каждом таком расходе отдельную статью: они не стоят такого труда, ибо детали мешают главному. К тому же работники выполняют разные задания, а оплату получают сразу. Следовательно, невозможно отнести расход на каждый единичный товар. Отсюда возникает счет торговых расходов, куда относятся всякие расходы вообще " [96, с. 73].
Рост производства, зарождение новой идеи экономического развития явились предвестниками нового направления в бухгалтерском учете - промышленного. Одним из первых, кто разработал учение о калькуляции, был Курсель-Сенель. Никто до него так полно не анализировал также и понятие общих расходов. Будучи известным представителем одной из школ политической экономии, исследуя различные аспекты хозяйственной деятельности предприятий, он предлагал дифференцировать общие расходы в зависимости от принадлежности их к микро- или макроэкономическим уровням. Общие расходы макроуровня (государство), согласно Курсель-Сенелю, сопоставимы с производительной силой вообще. О них нельзя сказать, что они служили получению того или иного результата заложенной программы. К этому разряду относятся затраты на управление страной, на религиозное и общеобразовательное обучение, на высшие учебные заведения и т.п. Наряду с общими издержками макроуровня имеют место специальные издержки, относимые на какую-то специальную часть производительной силы. Причем, издержки по управлению каким-либо предприятием - это общие издержки по отношению к каждому из различных продуктов, производимых этим предприятием, но по отношению ко всей промышленности эти издержки будут специальными, обращенными на один только данный род продуктов. Таким образом, межуровневая взаимозависимость может выглядеть как показано на рис. 1.1.
Вышеописанная концепция общих затрат , на наш взгляд, явилась базисом для их широкого дальнейшего применения в бухгалтерском учете. Выявленная еще Курсель-Сенелем особенность, когда цена может быткдоведена до уровня себестоимости, состоящей из специальных затрат ( такое возможно по причине сохранения компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары), легла в основу известной системы "direct-costing" В то же время его замечание, что простое увеличение объема производимых изделий в плане снижения данных расходов не дает ожидаемого результата, если под давлением предложения приходится снижать цену (в целях обеспечения оптимального спроса), актуально и сегодня.
Проблемами учета затрат занимался также Адольф Гильбо. Наряду с К.Сенелем и Сэйемом он особо выделял общие затраты из числа прочих составляющих себестоимости . Заслуживает внимание приведенная им структура расходов в текстильной промышленности Франции, составленная по данным 1859 и 1870 годов, характеризующая рост влияния общих затрат в период бурного развития промышленного производства (Приложение 1.1, табл. 1). Как видно из табл. 1, за 11 лет удельный вес общих затрат на ткацких предприятиях Франции увеличился вдвое . Причинами, вызвавшими этот всплеск, были научно-технический прогресс, усложнение управленческой структуры производства, а также рост числа и масштабов самих предприятий.
Непосредственно общие затраты анализировал и Л. Дюбок . Его заслуга состоит в выделении постоянной части общих расходов, с одной стороны, изменение которых не зависит от торговца, фабриканта или промышленника, и колеблющихся общих расходов, размеры которых "необходимо стараться уменьшить неустанным образом", с другой [112, с. 78].
За рубежом в конце XIX века (1880 - 1900 годы) проблемами общих (накладных расходов) занимались такие видные ученые, как Дж. Магнер Фелс и Э. Гарне [6,91-94]. Они также подразделяли совокупные затраты на переменный и фиксированный компоненты , считая, что последние способны изменяться с увеличением объема выпускаемой продукции. Примечателен тот факт, что в середине XIX века Д.П. Нортон предложил вести "счета по отделам", на которых отражались фактические и плановые затраты участков. Поскольку общие расходы велись в разрезе отделов, то можно говорить о внедрении уже в то время учета затрат (в первую очередь, расходов по обслуживанию производства и управлению) по центрам ответственности. Дж.
Отражение расходов по управлению и обслуживанию производства в различных системах учета затрат
Варианты отражения на счетах расходов на обслуживание производства и управление расходов в системе комбинированного учета затрат (сочетание учета полных затрат и сокращенной себестоимости). На наш
взгляд, следует высказать мнение о необходимости использования методов сокращенной себестоимости и полного учета затрат, поскольку главным образом речь идет о вариантах отражении расходов по обслуживанию производства и управлению на счетах. Действительно, распределение данных расходов характеризуется наличием ряда трудностей в плане подбора правильной методики расчета. Также полученный результат не всегда оправдывает ожидания, поскольку полная себестоимость продукта определяется на основе искусственных расчетных данных. Тем не менее " котловой " учет постоянной части накладных расходов приводит к снижению контроля за использованием средств в этой сфере. Вместе с тем указанные затраты (постоянные накладные расходы), определяемые по данной методике, представляют всего лишь сумму затрат, причины изменения которой не найдены. Это говорит о недостатках использования методов сокращенной себестоимости, которые не так важны в условиях планирования и прогнозирования затрат, однако приводят к неточностям в учете по фактической себестоимости. Таким образом, по нашему мнению, необходимо интегрировать метод исчисления сокращенной себестоимости в управленческий анализ и вести учет внесистемно в рамках предоставления руководителям требуемой информации для принятия экономических решений (приложение 2.2 рис. 1). Однако, остается открытым не решенный в отечественной практике вопрос о методах такой интеграции и определении в ней места расходов по обслуживанию производства и управлению. Предстоящий переход на международные стандарты также способствует привлечению внимания к данной проблеме. Расходы по управлению и обслуживанию производства играют здесь особую роль - они трансформируются в переменные и постоянные затраты, где последние сливаются с валовой прибылью предприятия от реализации продукции. В приложении 2.2 (вариант 1) приведена многоступенчатая маржинальная форма поглощения затрат П. Рибеля, основанная на поэтапном определении суммы покрытия или результата-брутто в зависимости от построения структуры формирования затрат (в данном случае накладных), которая, несомненно, может послужить основой для создания нескольких вариантов комбинированного ( смешанного ) или интегрированного учета затрат. Расходы по обслуживанию производства в сумме с прибылью от реализации данного вида изделий определяются на этапе (г), когда из выручки вычитают прямые затраты. Затем меняется уровень учета расходов с переходом от конкретных изделий к местам формирования затрат и появляется сумма покрытия второго порядка как разница между маржинальной прибылью на все изделия, выпускаемые в производственном подразделении, и накладными расходами, отнесенными на это же подразделение (прямые затраты цеха) . В третьем варианте происходит своего рода распределение постоянных накладных расходов по различным видам производимой продукции, что само по себе, на наш взгляд, сближает систему учета полных и сокращенных затрат. Поэтому предложением в данной области может служить полная интеграция указанного метода в систему полного учета затрат. Последовательность ее проведения может быть следующей: 1) определить группы объектов учета (виды продуктов и т.п.); 2) распределить совокупную маржу по объектам учета.
Необходимость использования указанного варианта продиктована, на наш взгляд, следующими причинами: а) возможно определение рентабельности (по маржинальной прибыли каждого продукта (объекта учета затрат) на
Примечателен тот факт, что не существует деления расходов на переменную и постоянную части, поскольку доминирует группировка "прямые - косвенные" накладные расходы. Как вариантом можно воспользоваться методом П. Рибеля для создания комбинированной схемы учета. Расходы по обслуживанию производства и управлению формируются на различных уровнях затрат, и это позволяет определить группы затрат, которые послужили бы одновременно базой для учета по сокращенной и полной себестоимости (приложение 2,2, варианты 2-3). различных этапах покрытия постоянных накладных расходов; б) определение целесообразности отнесения затрат за отчетный период, и что очень важно -определение величины сокращения постоянных накладных расходов, не покрываемых маржой на определенной стадии поглощения. В дополнение к этому следует, по нашему мнению, составлять ежемесячно таблицу, по которой можно определить вероятность распределения маржи следующего порядка в процентах от маржи предыдущего порядка. Другими словами, объяснить возможность покрытия постоянных накладных расходов маржинальной прибылью на основе процентных ставок R ( приложение 2.2, табл. 3).
Виды анализа расходов по обслуживанию производства и управлению
Совершенствование управления, рост его эффективности являются в современных условиях хозяйствования одним из основных факторов повышения конкурентоспособности предприятия на внешнем и внутреннем рынках. В целях достижения наилучших результатов хозяйственной деятельности рекомендуется использовать экономический анализ. Применяемые на практике методы анализа не в полной мере отвечают современным требованиям. В этой связи особенно актуальным представляется анализ такого показателя эффективности работы предприятия, как накладные расходы, снижение величины которых требует целенаправленной деятельности со стороны управленческого персонала по контролю за выполнением заложенных заданий по сокращению издержек.
Наиболее сложными в плане проведения анализа являются управленческие расходы. Это отмечает целый ряд специалистов бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности (Николаева С.А., Палий В.Ф, Зудилин А.К и др.). Особенно важно выделить основные проблемы в этой области, поскольку они, на наш взгляд, накладывают определенный отпечаток на результаты аналитической работы и представляют собой своего рода ограничения, которые следует учитывать при ее проведении: 1) принадлежность к различным сферам ответственности. Довольно сложно определить управляющий объект, функциями которого являются регулирование и контроль за рассматриваемыми расходами; 2) комплексность. Указанные затраты представлены не элементарными видами расходов, а целым их комплексом. Множество статей, представленных в качестве объектов анализа и планирования, затрудняют работу специальных исследовательских групп (увеличивают трудоемкость) и объективно снижают качество результатов их деятельности; 3) многофакторное влияние на различные статьи накладных расходов. Данная проблема усложняет процесс обработки плановых величин в сравнении их с отчетными показателями, поскольку дальнейшее использование методики управления по отклонениям требует точного определения причин, их вызвавших, а следовательно, и факторов, повлиявших на эти отклонения. 4) проблема определения доли постоянной и переменной части рассматриваемых расходов; 5) возникновение части расходов по обслуживанию производства и управлению является прямым следствием принятого управленческого решения. В случае, если последнее оказалось неоправданным, возникают проблемы с их анализом; 6) использование большинства методик анализа усредняет полученные в результате исследования данные, что требует разработки комплекса оценок, связанных с практической значимостью используемых моделей обслужводства и управления связано со стадиями процесса принятия решения. Следовательно, анализ расходов, предшествующий управленческому решению, и завершает цикл исследования, направленного на реализацию самого решения. Поэтому, по нашему мнению, имеет практическое значение правильное соотнесение использования различных видов внутреннего анализа и этапов подго товки решения (табл. 3.1).
В данной схеме в качестве следствия принятого управленческого решения рассматривается объем расхода средств в сфере управления и обслуживания предприятия. Предварительный анализ 1 накладных расходов заключается в обработке поступающей информации о затратах, формирующейся на первичном уровне процесса принятия решения. Как правило, на предприятиях выполнение такого рода функций осуществляют экономисты и бухгалтеры а также линейные руководители служб и подразделений, где указанные расходы и информация о них собираются и передаются на следующие уровни. Предварительный анализ 2 представляет собой один из видов экономического анализа, направленного на решение задач второго этапа управленческого цикла принятия решения. В отношении данных расходов автором были обнаружены следующие основные базы данных, на которые следует обращать особое внимание при проведении исследования: а) фактическая информация о накладных расходах; (ввод) R; б) лимитированная информация о накладных расходах; (ввод) L; в) плановая информация о накладных расходах; (результат) PL; г) прогнозная информация о накладных расходах (результат) PR .
На наш взгляд, представляет особый интерес нормативная информация о накладных расходах (результат, N), получение которой необходимо для эффективного последующего контроля за использованием средств предприятия. Проведенный анализ накладных расходов на предприятиях выявил следующие тенденции: 1) Pi L; Плановые затраты обычно выше лимитированных или в ряде случаев равны им; 2) R L R Лимиты, особенно на статьи накладных расходов, носящих сезонный характер (энергия), как правило ниже фактических затрат, хотя в остальных случаях (лимиты на командировки и т.п.) они превышают последние; 3) Pi PR R прогнозные накладные расходы, как правило, выше фактических но ниже плановых.
