Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. СУЩНОСТЬ И РОЛЬ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ 10
1.1 Налоговый контроль в системе налогового администрирования и финансового контроля 10
1.2. Необходимость повышения эффективности налогового контроля 21
1.3. Камеральные налоговые проверки как объект статистического исследования 42
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ СТАТИСТИЧЕСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ КАМЕРАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК 56
2.1. Информационная модель камеральной налоговой проверки 56
2.2. Методологические вопросы статистического наблюдения результатов проверок 68
2.3. Инструментарий статистического наблюдения 84
ГЛАВА 3. СТАТИСТИЧЕСКАЯ ОЦЕНКА РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК 102
3.1. Система показателей оценки результативности налоговых проверок 102
3.2. Организация обработки данных статистического наблюдения результатов камеральных налоговых проверок 117
3.3. Практика применения методик статистического наблюдения и оценки результативности камеральных налоговых проверок в ИФНС г. Набережные Челны 136
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 162
ЛИТЕРАТУРА 171
ПРИЛОЖЕНИЯ 183
- Налоговый контроль в системе налогового администрирования и финансового контроля
- Информационная модель камеральной налоговой проверки
- Система показателей оценки результативности налоговых проверок
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие рыночных отношений в России изменило требования к налоговому планированию, учету и контролю, обусловило необходимость увязки деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей с общегосударственными задачами через систему налогов, строгое исполнение налогового законодательства.
Сложность современной налоговой системы, механизма определения налоговой базы, изменчивость законодательства о налогах и сборах требуют постоянного внимания экономистов к проблемам налогового контроля.
Следует отметить и то, что несовершенство налогового законодательства, нестабильность отечественной налоговой системы создают предпосылки для уклонения от уплаты налогов, налоговых правонарушений и преступлений. Указанные факты объективно обуславливают необходимость охвата контролем всех налогоплательщиков, совершенствования методов и приемов контроля.
Камеральные проверки как основная форма налогового контроля по охвату налогоплательщиков и видов налогов, исходный этап отбора плательщиков налога для выездных проверок заслуживают особенного внимания в части поиска новых подходов и методик, особенно в целях получения всесторонней аналитической информации о налогоплательщиках и налоговых ресурсах.
За пятнадцатилетнюю историю развития российской налоговой системы в объемах и технологии контроля налоговых органов за соблюдением налогового законодательства произошли существенные изменения. Следует отметить рост числа объектов и субъектов налогообложения, высокую динамику налогового законодательства; появление нормативно-методических документов по налоговому контролю в целом и камеральным налоговым проверкам в частности; расширение практического опыта проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
Современные темпы развития информационных технологий позволяют расширять и усложнять круг задач, решаемых в рамках налогового контроля.
4 Способствует развитию налогового контроля и новые способы представления налоговой отчетности: не только почтой, но и по каналам связи, на магнитных носителях.
Федеральная налоговая служба России продолжает работу по унификации налоговых деклараций, что позволяет более эффективно использовать содержащуюся в них информацию для проведения налоговых проверок и анализа полученных результатов.
Дальнейшее развитие налогового контроля требует совершенствования методов получения, обработки и анализа данных об эффективности налогового контроля. Фундаментальную методологию в этом аспекте может представить статистическая наука - базовая отрасль экономических знаний, методы и приемы которой широко применяются при исследовании различных социально-экономических явлений. Статистические данные, сформированные по результатам налоговых проверок, могут стать основой принятия управленческих решений в отношении развития налогового потенциала на всех уровнях национальной экономики.
Адаптация статистических методов к новой предметной области - оценке эффективности налоговых проверок - безусловно актуальна и практически значима, поскольку от повышения эффективности налогового контроля во многом зависит успех реформы российской налоговой системы, исполнение налогового законодательства хозяйствующими субъектами разных отраслей, видов и масштабов деятельности, организационно-правовых форм.
Разработанность темы исследования. Методология статистического исследования как совокупность методов, дифференцированных по стадиям исследования, задана в трудах таких отечественных ученых, как В.Е. Адамов, В.Н. Едронова, И.И. Елисеева, Т.В. Рябушкин, Н.Н. Ряузов, В.М. Симчера, И.Е. Теслюк, Р.А. Шмайлова и др. В то же время такая предметная область как налоговые проверки учеными не рассматриваются, поскольку реформирование налоговой системы в целом и налогового контроля в частности как явление
5 социально-экономического развития государства возникло немногим более 15 лет назад.
Ученые в области налогообложения и налогового администрирования, в частности Б.Х. Алиев, A.M. Абдулгалимов, А.З. Дадашев, М.В. Мишустин, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, В.М. Родионова, М.В. Романовский, Д.Г. Черник, вопросы оценки эффективности налогового контроля рассматривают лишь в постановочном аспекте.
Специалисты по налоговому учету, контролю, ревизии (О.С. Макоев, В.И. Подольский, Н.А. Попонова, М.Ф. Овсийчук, В.В Семеникин и др.) основное внимание уделяют организации и технологии налоговых проверок, но не их эффективности.
Целью диссертационной работы является научное исследование и разработка предложений по организации статистического наблюдения результативности камеральных налоговых проверок как основной формы налогового контроля и оценке эффективности проверок системой статистических показателей.
Задачи исследования. В соответствии с целью диссертационного исследования в работе поставлены и решены следующие задачи:
исследование сущности налогового контроля как элемента налогового
администрирования и финансового контроля;
ч обоснование необходимости повышения эффективности налогового
контроля;
выявление особенностей камеральных налоговых проверок как предмета статистического исследования;
разработка информационной модели камеральной налоговой проверки, раскрывающей ее содержание;
исследование методологических вопросов статистического наблюдения результатов проверок;
разработка инструментария статистического наблюдения результатов проверок;
задание системы показателей оценки результативности налоговых проверок;
разработка схемы организации обработки данных по статистическому наблюдению и оценке результатов камеральных налоговых проверок;
анализ практики применения методик статистического наблюдения и оценки результатов камеральных налоговых проверок в ИФНС г. Набережные Челны.
Предметом исследования в работе являются статистические методы наблюдения и оценки результативности камеральных налоговых проверок в условиях современной налоговой реформы.
Объектом исследования являются налоговые органы, осуществляющие контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
Теоретической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных ученых в области статистики, налогового учета и контроля, налогообложения, налогового администрирования.
Информационную базу исследования составили законодательные, нормативно-правовые документы органов власти РФ, материалы Федеральной налоговой службы, Федеральной службы государственной статистики, постановления Правительства РФ, инструкции ФНС РФ, а также аналитические материалы инспекции ФНС РФ г. Набережные Челны.
Методологической базой исследования выступает диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязи; методы системного и сравнительного анализа, экономико-математического исследования данных, приемы синтеза, графического моделирования, методология теории статистики.
Научная новизна исследования заключается в разработке статистического инструментария наблюдения новой для статистики предметной области - результативности камеральных налоговых проверок, выборе и обосновании системы статистических показателей, позволяющих комплексно оценить эффективность камерального контроля.
7 К наиболее важным результатам, характеризующим новизну исследования, относятся:
Выявлены характеристики камеральных налоговых проверок, позволяющие идентифицировать их как объект статистического исследования, исходя из рассмотрения предмета, целей, содержания проверок; определены специфические особенности налоговых проверок как объекта статистического исследования;
Разработана информационная модель камеральной налоговой проверки, обосновано ее значение как необходимой исходной предпосылки организации статистического наблюдения результатов проверок;
Сформулированы требования к организации статистического наблюдения результатов камеральных проверок, научно обоснован выбор непосредственно-документального способа наблюдения, установлены цели, объект, единица наблюдения, его вид по охвату единиц, времени проведения и источнику сведений;
Задано содержание программы статистического наблюдения результатов камеральных налоговых проверок на основе электронных форматов налоговых деклараций, выявлены дополнительные данные, подлежащие вводу в автоматизированную информационную систему обработки деклараций с целью оценки результативности налоговых проверок;
'і 5. Выбран и обоснован метод несплошного отбора деклараций для
последующего сплошного наблюдения результатов камеральных проверок -метод основного массива, определены критерии отбора деклараций в основной массив по различным видам налогов;
6. Сформирована система абсолютных (физического объема и стоимостных) и относительных показателей, а также показателей динамики, позволяющих комплексно оценить результативность налоговых проверок по различным субъектам налогового контроля, видам налогов и налогоплательщиков, видам бюджетов (внебюджетных фондов);
7. Разработана схема организации обработки данных по статистическому
наблюдению и оценке результативности камеральных налоговых проверок на
базе автоматизированной информационной системы налогового органа, у,
определены состав и содержание статистических отчетов, отражающих
эффективность налогового контроля.
Практическая значимость исследования. Результаты выполненного исследования представляют интерес для налоговых органов всех уровней (федерального, субъектов Федерации, муниципального) и позволяют:
организовать статистическое наблюдение результатов камеральных налоговых проверок на базе электронных форматов налоговых деклараций;
сформировать систему оценочных показателей результативности камеральных налоговых проверок;
задать форматы и содержание выходных документов по оценке результативности камеральных налоговых проверок;
организовать обработку данных по оценке результативности камеральных налоговых проверок на базе автоматизированной системы обработки данных налогового органа.
Предложенная система оценочных статистических показателей может
быть использована для анализа эффективности не только камеральных, но и
выездных налоговых проверок, т.е. налогового контроля в целом, поскольку
/ обе формы контроля преследуют одну цель, имеют одинаковое документальное
сопровождение, реализуются одним субъектом контроля, формируют информацию для одних и тех же органов управления.
Теоретические положения диссертации могут использоваться в учебном процессе при подготовке специалистов по экономическим направлениям: «Бухгалтерский учет и аудит», «Финансы и кредит».
Апробация результатов исследования. Теоретические положения и
практические рекомендации по статистическому наблюдению и оценке
Iі результативности камеральных налоговых проверок прошли апробацию в
инспекции ФНС РФ г. Набережные Челны республики Татарстан.
Результаты исследования докладывались на научно-практической конференции Саратовского государственного университета им. Н.И. Вавилова, Нижегородского коммерческого института.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 6 работах общим объемом 3,4 п.л., в том числе вклад соискателя - 3,1 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающей 137 наименований, и 15 приложений. Работа изложена на 182 страницах машинописного текста, содержит 32 таблицы, 39 рисунков, 15 приложений.
Налоговый контроль в системе налогового администрирования и финансового контроля
Налоговый контроль современными российскими учеными трактуется как элемент системы налогового администрирования. В свою очередь термин «налоговое администрирование» стал использоваться в научной, специальной и популярной литературе начиная с 2000 г.
В Бюджетном послании Президента Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2004 г.» важнейшим направлением политики определено налоговое администрирование. Указано, что налоговое администрирование является потенциальным резервом снижения налогового бремени, обеспечивает равные условия для добросовестных налогоплательщиков.
Большинство авторов, исследующих содержание налогового администрирования, указывают на присутствие в его структуре налогового контроля. М.Т. Оспанов отмечает, что «налоговое администрирование включает комплекс мер по оптимизации структуры налогов, совершенствованию механизма их взимания, налогового учета и отчетности, контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов, соблюдением законодательства»[80, с. 289].
А. Хажински пишет, что «особенность администрирования состоит в превалировании контрольной функции над другими функциями управления, при этом администрированию свойственен формальный контроль, подробно изложенный в правилах и инструкциях. Администрирование есть властные отношения между контролерами и контролируемыми» [115, с. 154].
М.В. Мишустин отмечает: «Налоговый контроль есть функциональный элемент налогового администрирования, не исключающий таких его функций, как планирование (прогнозирование), организация и мотивация, осуществление которых подчинено контрольной функции налогового администрирования и направлено на повышение качества (эффективности) налогового контроля. Функция планирования в налоговом администрировании...находит свое выражение не в определении будущего состояния налоговой системы и расчетах налоговых поступлений, а в составлении планов проведения всех форм налогового контроля, особенно последующего, осуществляемого методом налоговых проверок, в целенаправленной работе по выбору налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, приоритетных с точки зрения большей вероятности обнаружения серьезных нарушений законодательства» [58, с. 16]. И далее: «Налоговое администрирование есть осуществляемое бюрократией как организационной формой рационально-правовой власти управление системой организации отношений между налогоплательщиками и органами управления, заключающееся в контроле за соблюдением норм и правил, регулирующих налоговые отношения и их технологию» [58, с. 18-19].
В совокупности элементов налогового администрирования налоговому контролю отводится центральная роль, именно на него замыкаются все остальные составляющие администрирования (рис. 1.1).
Понятие «налоговый контроль», как справедливо отмечает А.Н. Попонова, может употребляться в широком и узком смысле слова. «В первом случае оно охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов (государственная регистрация налогоплательщиков, налоговый учет, налоговые проверки, а также сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов). Во втором случае речь идет о проведении собственно налоговых проверок уполномоченными органами» [87, с. 278].
В дальнейшем исходя из цели и задач диссертационного исследования под налоговым контролем будем понимать его второе толкование.
Процедуры налогового контроля должны обеспечивать максимально-возможный сбор налогов при минимизации затрат на его проведение. Учитывая, что изменения налогового законодательства направлены на сокращение налогового бремени на юридические и физические лица, для сохранения налоговых поступлений в бюджеты всех уровней требуется повышение эффективности и качества налоговых проверок. Рост налоговых поступлений должен обеспечиваться за счет выявления налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов.
Контроль за исполнением налогового законодательства - основная функция налоговых органов. Этот контроль осуществляется в ходе проверки правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов, выявления нарушений исполнения налогоплательщиками обязательств, определенных законами и нормативными документами по налогам и сборам, принятия мер воздействия на плательщика налогов.
Информационная модель камеральной налоговой проверки
С позиций организации статистического наблюдения результативности камеральных проверок важно установить, что является результатом таких проверок, в каких документах отражаются результаты, каким образом и на основании какой информации формируются.
В данном параграфе на основе анализа технологии проведения камеральных проверок строится информационная модель камеральных налоговых проверок, позволяющая определить: поставщиков информации, необходимой для налогового контроля; исходную информационную базу в целом; распределение исходных данных по поставщикам информации; перечень задач, решаемых при проведении камеральной налоговой проверки; перечень выходных документов по каждой задаче и субъектов, которым они направляются.
При проведении камеральных проверок налоговые органы руководствуются Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № БГ-4-06/24 дсп от 21.08.2003 г. «Об утверждении регламента проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов». Указанный регламент отменил «Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов», утвержденный Министром Российской Федерации по налогам и сборам 28.01.1999 г. и доведенный до налоговых органов письмом МНС России от 29.01.1999 г. №ВГ-14-16/13 дсп, а также приказ МНС России от 18.09.2002 г. №ВГ-4-06/20 дсп «О внесении изменений и дополнений в Регламент проведения камеральных налоговых проверок налоговой отчетности и реализации их результатов».
В приказе 2003 г. определены цели регламента: установление единого порядка проведения налоговыми органами камеральных налоговых проверок, оформления и реализации результатов проверок; повышение эффективности налогового контроля.
В рамках проводимого исследования установим, насколько содержание регламента соответствует декларированным целям.
Налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку в автоматизированном режиме. Регламент ввода данных в автоматизированную информационную систему (АИС) налогового органа утвержден приказом МНС России от 14.02.2003 г. №БГ-3-06/65.
Можно выделить следующие задачи, решаемые АИС (рис. 2.1):
1. Проверка полноты представления документов;
2. Проверка правильности оформления документов;
3. Арифметический контроль данных налоговой отчетности;
4. Проверка своевременности представления данных;
5. Проверка правильности исчисления налоговой базы;
6. Проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот. Поставщиков информации, используемой в ходе камеральных проверок, дифференцируем на следующие группы: налогоплательщики (индивидуальные предприниматели и организации -юридические лица, физические лица); автоматизированная информационная система налогового органа; банки; другие организации; федеральная налоговая система; организации энерго- и теплосбыта, водоканала; другие налоговые органы.
Налогоплательщики представляют в налоговый орган налоговую отчетность (декларации и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога) и бухгалтерскую отчетность.
Система показателей оценки результативности налоговых проверок
В 1.2. подробно рассмотрены факторы, обуславливающие необходимость повышения эффективности налогового контроля. На актуальность решения данной проблемы указывают многие современные ученые-экономисты, в то же время положения о показателях оценки результативности контроля носят достаточно декларативный характер и относятся скорее к налоговой системе в целом, но не к налоговому контролю.
А.З. Дадашев отмечает, что «налоговая система в каждом государстве функционирует с разной степенью эффективности, измеряемой определенными критериями и показателями. Это уровень собираемости налогов, уровень теневой экономики, затратность налогового администрирования» [33, с. 4].
Аналогичной точки зрения придерживается Т.А. Журавлева: «Состояние налоговой системы государства определяется во многом национальными, историческими, экономическими условиями развития страны, поэтому выделить наиболее эталонные характеристики для ее оценки довольно сложно» [44, с. 39]. Для оценки эффективности налогообложения автор предлагает следующие показатели: доля налоговых поступлений в доходах бюджета; доля налогов в валовом внутреннем продукте, национальном доходе; потери налогов.
А.Н. Попонова отмечает: «Эффективность налоговой системы определяется мерой полноты поступлений налогов в бюджет и, соответственно, степенью исполнения всех налоговых процедур, тем, насколько эффективно оцениваются и используются установленные законом базы налогообложения, а также уровнем затрат на содержание самого фискального аппарата» [87, с. 384].
В качестве показателя эффективности налоговой системы А.Н. Попонова указывает собираемость налогов - «объем налоговых поступлений в абсолютном выражении или степень полноты исполнения налоговых обязательств в относительном выражении» [87, с. 384].
К абсолютным показателям собираемости налогов отнесены данные о поступлениях налогов, о состоянии задолженности, уплаченных пени и штрафах и задолженности по ним, о представленных льготах, о степени задолженности, в том числе в результате амнистий.
Коэффициент собираемости - отношение суммы исполненных налоговых обязательств, подлежащих уплате в данном периоде, к общей сумме обязательств, которые должны быть уплачены в данном периоде.
Наряду с рассмотрением эффективности налоговой системы А.Н. Попонова отмечает необходимость повышения эффективности налогового контроля, которое «(в отличие от эффективности производства) не обязательно означает увеличение экономического эффекта при тех же затратах ресурсов. Деятельность проверяемого объекта может быть оценена положительно (конечная цель налогового контроля - исключение или сведение к минимуму налоговых правонарушений), хотя это отрицательный результат с точки зрения экономического эффекта от затраченных ресурсов» [87, с. 388].
Эффективность контрольной работы налоговых органов в целом можно измерить степенью выявления сокрытых налогов при их безусловном перечислении в бюджет. Ее количественным выражением является разность между ожидаемой и реально перечисленной в бюджет суммой налоговых платежей (резерв для доначислений в бюджет при налоговых проверках).
А.Н. Попонова дифференцирует показатели контрольной работы налоговых органов на количественные (абсолютные) и качественные (относительные). К количественным показателям отнесены:
1) сумма поступлений в бюджет налогов и сборов на контролируемой территории;
2) количество проведенных проверок, в том числе на одного инспектора;
3)сумма доначисленные налогов и сборов в результате контрольной работы, а также санкций;
4) сумма недоимки и задолженности по налогам;
5) количество налогоплательщиков, состоящих на учете;
6) количество налогоплательщиков, приходящихся на одного инспектора.
Хотя перечисленные показатели А.Н. Попоновой отнесены к абсолютным количественным, с точки зрения теории статистики это не совсем корректно по следующим причинам:
1. Абсолютные и количественные показатели не являются тождественными понятиями. В статистике к количественным показателям относят объемы статистических совокупностей, характеризующие размеры исследуемых множеств единиц. Из приведенного перечня к количественным показателям можно отнести лишь два показателя: «количество проведенных проверок» (характеризует объем проверок) и «количество налогоплательщиков» (отражает объем совокупности налогоплательщиков).
2. Абсолютные показатели включают количественные, но не только.
Они могут быть получены как подсчетом единиц совокупности, так и измерением значений признаков единиц совокупности. Отличительная черта абсолютных показателей - наличие единицы измерения.
