Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ КАК ПРЕДМЕТ СТАТИСТИЧЕСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ 9
1.1. Понятие об аудиторской деятельности 9
1.2. Задачи и направления статистического анализа в аудите 24
1.3. Взаимосвязь финансового и статистического анализа в аудите 32
1.4. Направления статистического анализа данных управленческого учета 62
ГЛАВА 2 МЕТОДОЛОГИЯ ФОРМИРОВАНИЯ СТАТИСТИЧЕСКОЙ ВЫБОРКИ ДЛЯ ОЦЕНКИ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК 94
2.1. Особенности генеральной совокупности аудиторских проверок 94
2.2. Обоснование методов формирования выборочной совокупности 106
2.3. Эффективность выборочного метода в проведении аудиторских проверок 134
ГЛАВА 3 МЕТОДОЛОГИЯ СТАТИСТИЧЕСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ СВЯЗЕЙ ПО СЕГМЕНТАМ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ АУДИТА 141
3.1. Аналитические процедуры как основа организации аудиторской проверки 141
3.2. Статистический анализ по сегменту с внеоборотными активами для целей аудита 161
3.3. Статистический анализ по сегменту производства и обращения, качества работы для целей аудита 172
3.4. Статистический анализ по сегменту получения доходов для целей аудита 187
ГЛАВА 4 МЕТОДОЛОГИЯ СТАТИСТИЧЕСКОГО ИССЛЕДОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ НА ОСНОВЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 198
4.1. Цели и задачи реформирования финансовой отчетности 198
4.2. Сравнительный анализ системы финансовых показателей российской отчетности и международных стандартов финансовой отчетности 206
4.3. Сравнительный анализ системы российского аудита и международных стандартов по аудиторской деятельности 223
ГЛАВА 5 МНОГОМЕРНЫЙ СТАТИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК 228
5.1. Статистические показатели результатов аудиторских проверок и предварительный анализ информации 228
5.2. Статистическое исследование факторов, влияющих на результаты аудиторской деятельности 234
5.3. Сравнительный анализ результатов аудиторской деятельности 243
5.4. Статистический анализ аудиторского риска 254
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 267
- Понятие об аудиторской деятельности
- Особенности генеральной совокупности аудиторских проверок
- Аналитические процедуры как основа организации аудиторской проверки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последние годы особое внимание уделяется повышению качества аудиторских услуг. Это связано с тем, что многие хозяйствующие субъекты выходят на качественно новый уровень развития: размещают свои акции на международных фондовых биржах, заключают долгосрочные внешнеторговые контракты с иностранными партнерами, а также-иностранные партнеры становятся совладельцами российских компаний. При этом хозяйствующие субъекты хотят иметь хорошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерский (финансовый) учет для того, чтобы их отчетность была понятна инвестору.
Важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является система контроля в виде института аудита как формы независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими* полномочиями. Поэтому планирование, организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями российского законодательства и МСФО, выдвигается на первый план. В свою очередь международные стандарты аудита предъявляют новые требования к организации внутрифирменного контроля качества. В этой связи в формировании достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и отдельных ее показателей активное участие принимает также служба внутреннего аудита.
Как показывает практика, в экономико-статистической литературе и аудиторской деятельности не нашла должного освещения актуальная проблема статистического анализа результатов аудиторских проверок. Такой анализ призван обеспечивать комплексную оценку ресурсов, механизмов и результатов функционирования экономических субъектов на микро-уровне. В аудите до сих пор недооценивается значение статистики в анализе результатов проверок, выборочного наблюдения, с помощью которого оценивается надежность и достоверность данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, сокращение сроков проведения ; аудиторской проверки и уменьшение трудозатрат. В этой связи необходимо исследовать вопросы сущности выборок в аудите и тех рисков, которые аудиторы могут посчитать приемлемыми для выработки и представления аудиторского заключения.
Требуют решения вопросы статистического исследования хозяйственных связей по сегментам для целей аудита. При этом статистическая методология
должна использоваться как инструмент анализа финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов с целью своевременного выявления отклонений от требований действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету.
Остаются непроработанными методологические проблемы в классификации факторов, влияющих на качество аудиторских услуг. Такая классификация позволит выработать аудиторские предложения по совершенствованию организации производства и повышению эффективности системы принятия решений, совершенствовать методику организации и повышения качества аудита за счет выявления влияния наиболее важных факторов на результирующий показатель деятельности этого объекта.
Поэтому в настоящее время многие аудиторские организации нуждаются в статистической методологии, которую можно было бы применять в процессе осуществления аудиторских проверок.
Все вышесказанное подтверждает актуальность данного исследования, направленного на создание методологических и практических подходов к статистическому анализу результатов аудиторских проверок.
Дель и задачи исследования. Целью настоящей диссертационной работы является разработка методологии статистического анализа результатов аудиторских проверок при оценке эффективности оказываемых аудиторских услуг.
В соответствии с указанной целью в работе поставлены и решены следующие задачи теоретического и прикладного характера:
разработать концепцию статистического исследования результатов аудиторских проверок;
исследовать процессы развития аудиторских организаций и частных аудиторов, выявить их роль в российской экономике;
систематизировать различные виды и типы аудита для анализа бизнес-направлений деятельности аудиторских организаций на рынке аудиторских услуг;
сформулировать концепцию статистического анализа данных управленческого учета;
усовершенствовать методику статистического анализа влияния факторов на показатель аудиторского риска;
предложить методологические подходы к совершенствованию организации статистической выборки для оценки результатов аудиторских проверок;
разработать методологию статистического исследования хозяйственных связей по сегментам рынка аудиторских услуг;
осуществить сравнительный анализ финансовых показателей на основе международных и российских стандартов финансовой отчетности;
предложить методологические подходы к построению факторных
индексных моделей влияния внутрихозяйственных факторов на суммарную ошибку,
выявленную в аудиторских проверках;
предложить концептуальные подходы к многомерной классификации
результатов аудиторских проверок.
Объектом исследования в диссертационной работе являются аудиторские организации и индивидуальные аудиторы г. Москвы и Московской области.
Предмет исследования - показатели, характеризующие деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов г. Москвы и Московской области.
Теоретическая основа и методологическая база исследования.
Методологической базой и теоретической основой диссертационной работы послужили труды ведущих российских и зарубежных ученых по экономике, теории аудита, статистике, эконометрике и машинной обработке данных.
В процессе подготовки диссертационного исследования соискателем при разработке методологии статистического анализа результатов аудиторских проверок были использованы труды Агаповой Т.Д., Адамова В.Е., Айвазяна С.А., Башиной О.Э., Белявского И.К., Громыко Г.Л., Дмитриевой И.М., Дуброва А.М., Дубровой Т.А., Елисеевой И.И., Ефимовой М.Р., Ильенковой С.Д., Карманова М.В., Кильдишева Г.С., Короткова А.В., Корнилова И.А., Кулагиной Г.Д., Лукашина Ю.П., Мхитаряна B.C., Назарова М.Г., Садовниковой Н.А., Рябушкина Б.Т., Френкеля А.А.
В ходе работы по проблемам развития отечественной теории аудита использовались труды Барышникова Н.П., Смекалова А.А., Палия В.Ф., Подольского В.И., Терехова А.А., Шеремета А.Д. и др. Из зарубежных авторов можно выделить труды К.Х. Хольта, П.Д. Уинтерса, Дж. Робертсона, К.Оши и др.
В качестве инструментария использовались методы корреляционного, регрессионного и кластерного анализа, методы исследования рядов динамики и прогнозирования, аналитической группировки и индексного факторного анализа, а также табличные и графические приемы обработки статистических данных.
Для обработки исходной информации использовались пакеты прикладных программ «STATISTIKA», «SPSS», «Mesosaur», «Excel».
Информационную базу исследования составили данные статистических ежегодников, публикуемых Федеральной службой государственной статистики Российской Федерации, а также данные квартальных и годовой бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов.
Научная новизна диссертации. Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что в ней дано решение научной проблемы повышения качества аудиторских услуг на основе применения методов статистического анализа результатов аудиторских проверок.
Научную новизну содержат следующие положения и результаты исследования, выносимые на защиту:
разработаны методологические принципы комплексного статистического исследования результатов аудиторских проверок, включающие понятийный аппарат и систематизацию задач, направления анализа в аудите;
предложено концептуальное обоснование аудиторской деятельности как предмета статистического исследования, учитывающее закономерности развития аудиторской деятельности, имущественное и финансовое положение проверяемых субъектов;
сформирована система статистических показателей для использования в аудиторской деятельности, отражающая факторы приобретения и использования материальных и трудовых ресурсов, производства, оценки рисков и эффективности работы;
разработана методология статистического анализа влияния факторов на степень аудиторского риска, позволяющая на этапе планирования аудиторской проверки определить и оценить его для каждого экономического субъекта;
обоснована методология формирования статистической выборки для оценки результатов аудиторских проверок, позволяющая оценивать количественные и качественные характеристики объектов контроля и их взаимосвязи;
разработана методология статистического исследования хозяйственных связей для целей аудита, дающая возможность проводить экспертизу эффективности системы управления сегментами финансово-хозяйственной деятельности;
обоснована методика многомерного статистического анализа результатов аудиторских проверок, позволяющая оценивать и прогнозировать эффективность работы аудиторских организаций;
осуществлен сравнительный анализ финансовых показателей, полученных на основе международных и российских стандартов финансовой отчетности, апробирована методика корректировки отчетных данных на уровень инфляции;
разработана методология статистического анализа основных факторов, влияющих на эффективность аудиторских проверок, основанная на экспертных оценках и методах исследования зависимостей;
предложены методологические подходы к построению факторных индексных моделей влияния внутрихозяйственных факторов на суммарную ошибку, выявленную в аудиторских проверках.
Практическая значимость результатов исследования. Разработанная в диссертационной работе методология статистического исследования результатов аудиторских проверок использована Всероссийским научно-исследовательским институтом мясной промышленности им. В.М. Горбатова для прогнозных исследований определения объемов производства мясных продуктов, а также ОАО «Торговая компания АПК «Черкизовский», ООО «Трувер Аудит», 000 «Финансист Аудит» при статистическом обосновании расчета трудоемкости аудиторских проверок, что подтверждается соответствующими документами.
Апробация работы. Основные положения диссертации обсуждались на заседаниях секции статистики Дома ученых РАН, докладывались и получили одобрение на 5 международных, межвузовских научных и научно-практических семинарах, в том числе: Межвузовском научно-практическом семинаре «Организационно-управленческие проблемы трансформации Российской экономики» (Москва, 2002 г.), Международном научно-практическом семинаре «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечения управления» (Москва, март 2003 г.), II международном научно-практическом семинаре «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечения управления»
(Москва, декабрь 2003 г.), Ill международный научно-практический семинар «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечения управления» (Москва, декабрь 2004 г.), Российском научно-практическом конференции «Экономическое возрождение России в XXI веке» (Санкт-Петербург, сентябрь 2006 г.).
Публикации. Результаты исследования опубликованы в 59 научных публикациях общим объемом 58,35 п.л., в том числе в 2 монографиях общим объемом 12 п.л., в одном учебном пособии общим объемом 13,25 п.л., 8 публикациях в журналах, рекомендованных ВАК общим объемом 21,5 п.л.
Структура работы. Работа состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Понятие об аудиторской деятельности
В России аудиторская деятельность впервые возникла с подписанием Указа Президента Российской Федерации № 2263 от 22.12.93 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» и утвержденными им Временными правилами осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации. Согласно этих Временных правил, «аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказание им аудиторских услуг». Как видно из определения, аудиторская деятельность представляла собой независимая вневедомственная проверка, а не финансовый контроль.
Но уже в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность трактуется как «предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей» [3]. К аудиторской деятельности также относятся постановка и ведение бухгалтерского учета, составление налоговых деклараций и финансовой отчетности, консультирование по правовым вопросам и вопросам налогообложения, проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности, восстановление бухгалтерского учета, обучение и проведение семинаров по вопросам, относящимся к компетенции аудиторских организаций и др.
Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемых организаций и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет внешним пользователям этой отчетности на основании ее данных сформулировать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении проверяемых организаций.
Международная практика выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Существуют признаки, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:
- данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
-представление данных в отчетности не полностью соответствует фактическому положению дел;
- отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдается принцип последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
- данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
- имеют место случаи сокрытия существенной информации;
- представление отчетных данных усложнено и их трудно осмыслить.
Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и раскрыта.
Прежде чем рассмотреть аудиторскую деятельность как предмет статистического исследования, на наш взгляд, необходимо рассмотреть само понятие «аудит».
Что такое аудит? Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает - «он слышит» или «слушатель». Именно так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика, которому поручалось проводить проверки по усвоению пройденного материала, а также поручали проверку качество выполнения заданий [26, с. 15]. Отсюда и происходит слово «аудит». Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами и означает внимательность, доброжелательность, заинтересованность в делах клиента, обратившихся за услугами к аудитору.
За последние годы в стране проведена большая работа по созданию системы независимого контроля. В частности эти такие мероприятия как: принятие Федерального закона, регулирующего аудиторскую деятельность в России; подготовка кадров в высших учебных заведениях по дисциплине «бухгалтерский учет и аудит»; утверждение федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности, регламентирующие права и обязанности аудиторов, ответственность аудиторов. В настоящее время утверждено и на практике применяются 31 стандарт; лицензирование аудиторской деятельности; создание федерального государственного органа, регулирующего взаимоотношения между государством и аудиторскими организациями, между самими аудиторскими организациями, а также между аудиторскими организациями и их клиентами. В настоящее время рассматривается вопрос о передаче функций регулирования аудиторской деятельности саморегулирующимся организациям.
Возникновение аудита в России как новой доверительной формы финансового контроля деятельности экономических субъектов вызвано появлением новых организационно-правовых форм этих субъектов и, прежде всего, таких, как акционерные общества, предприятия с иностранными инвестициями, негосударственные инвестиционные фонды, государственные унитарные предприятия, всякого рода общества и компании.
Учредители и акционеры, а также держатели ценных бумаг соответствующих эмитентов и кредиторы заинтересованы в получении достоверной информации о финансовом состоянии и платежеспособности организаций, обоснованных заключений на текущий и перспективный периоды. Такую информацию внешние пользователи финансовой отчетности организации могут получить в процессе и по результатам независимого финансового контроля. Таким образом, аудиторская деятельность порождена рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики.
В периодической печати существует достаточно много различных определений аудита. Так, в Великобритании по определению, данному Британским комитетом по аудиторской практике в 1989 г., аудит представляет собой «независимое изучение бухгалтерской отчетности предприятия с целью выражения о ней профессионального мнения специально назначенным аудитором при соблюдении любых правил, установленные действующим законодательством» [26, с. 43].
Особенности генеральной совокупности аудиторских проверок
Аудиторская проверка постановки бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля базируется на привлечении огромного количества документов. Эти документы должны быть оценены с точки зрения соответствия требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, а также стандартам аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». По результатам проверки аудитор должен написать заключение о достоверности отражения в бухгалтерском учете хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Общим моментом работы аудиторов является ее трудоемкость, сложность, напряженность. Следует также отметить высокую стоимость аудиторских проверок. Вместе с тем для повышения эффективности аудиторских проверок и своевременного принятия решений по устранению выявленных отклонений от требований Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, недостатков системы внутреннего контроля необходимы поиски более оперативных методов проведения аудиторских проверок. Нам представляется целесообразным применение в аудиторских проверках выборочного метода.
Однако применение выборочного метода в аудиторских проверках предполагает решение двух взаимосвязанных методологических вопросов: генеральная и выборочная совокупность.
Решение вопроса о генеральной совокупности зависит от цели аудиторской проверки. Если целью проверки является постановка учета основных средств или достоверность данных учета основных средств, то в качестве генеральной совокупности выступает количество наименований основных средств. Каждый вид основных средств является единицей или элементом генеральной совокупности.
При проверке постановки системы внутреннего контроля генеральной совокупностью являются различные документы:
- учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета;
- входящее сальдо по каждому синтетическому счету;
- данные аналитического учета в разрезе договоров, поставщиков, покупателей, структурных подразделений и обслуживающих производств;
- должностные инструкции счетных работников;
- график документооборота;
- альбом форм первичной учетной документации, по которым не предусмотрены типовые унифицированные формы и т.д. Нередко число таких документов достигает до 100 и выше наименований. На проверку одной единицы документа нередко затрачивается, как показывает практика, до двух и более часов.
Система внутреннего контроля создается для обеспечения:
- соблюдения политики (стратегии) руководства;
- сохранности имущества и информации;
- своевременной и достоверной информацией;
- соблюдения требований законодательства.
Эффективность системы внутреннего контроля зависит от способности оперативно решать поставленные задачи и обеспечивать защиту экономического субъекта от возможных рисков. Это требует ускорения процесса оценки системы внутреннего контроля, что может быть обеспечено путем применения выборочного метода.
Применение выборочного метода в аудите заключается в замене сплошного наблюдения какой-либо генеральной совокупности объектов изучением некоторой ее части с последующим распространением результатов изучения на всю совокупность объектов.
Особенностями генеральной совокупности аудиторских проверок является методологические проблемы учета количественных и качественных характеристик объектов контроля.
В качестве количественных характеристик объектов контроля можно привести оценку ошибку измерения стоимостных показателей финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Пример оформления оценки ошибок стоимостных показателей финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта приведен в Приложении 2. Для аудитора определить ошибку измерения стоимостных показателей не составляет труда. Например, правильность оценки основных средств по отдельным позициям по первоначальной (восстановительной) и остаточной стоимости, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д. Действительно, когда аудитор проверяет стоимость основных средств в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, он для выбранных позиций проверяет ошибку измерения их стоимости, которая может возникнуть из-за использования неверного коэффициента их переоценки или других подобных причин. Например, если при проверке 30 документов из 600 аудитор обнаружил совокупную ошибку в 450 руб., то он может оценить общую ошибку генеральной совокупности как 450х(600 : 30) = 9000 руб. Однако он может сказать, что оценка математического ожидания составляет 450 : 30 = =15 руб., ввиду чего общая ошибка генеральной совокупности получается снова 15 х 600 = 9000 руб. Другими словами, оба пути эквивалентны, хотя в аудите обычно используется первый.
В генеральной совокупности аудиторских проверок количественные характеристики изучаются с точки зрения нескольких признаков, обычно более двух. Например, для оценки аудиторского риска можно ограничиться его средним значением и величиной разброса возможных значений. Для измерения величины аудиторского риска (степени риска) в первой главе рассматривали статистические показатели: дисперсию, среднее квадратическое отклонение и коэффициент вариации.
Необходимо следует отметить, что аудиторский риск неразрывно связан с понятием существенности. В отечественной теории аудита имеются различные трактовки существенности. Так, Андреев В.Д. приводит следующее определение существенности «ошибка или пропуск в отчетности считаются существенными, если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки» [23 ].
Скобара В.В. определяет существенность как «параметр возможного изменения информации, способного повлиять на мнение ее компетентного пользователя» [144 J.
Терехов А.А. трактует существенность «определенная мера прогноза, при помощи которой аудитор определяет, насколько достаточны, уместны и своевременны собранные им в ходе проверки доказательства» [154 ].
По нашему мнению, существенность - это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть отражена в финансовой отчетности. Существенность является критерием, используемым аудиторскими организациями, для разделения важных и второстепенных вопросов. Принцип существенности в аудите применяется при решении многих задач. С его помощью формируется логическая взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Кроме того, с помощью существенности можно оценить влияние стоимости определенных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты. Следовательно, в ходе аудиторской проверки исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают существенное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов.
Аналитические процедуры как основа организации аудиторской проверки
При организации и проведении аудиторской проверки особое значение придается аналитическим процедурам контроля хозяйственных операций. Обязательность аналитических процедур на различных стадиях аудиторской проверки была установлена американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров и рекомендована положением по стандартам аудита № 56 (SAS № 56) и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09 2002 г. № 696. Установлено, что аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры позволяют повысить качество проводимого аудита, поскольку создают систему последовательного выполнения отдельных приемов, включают процедуры, необходимые для проверки отдельных объектов учета, обеспечивают рациональное использование времени работы аудитора и оптимизируют технологию проверки.
Кроме того, согласно этим положениям аналитические процедуры нацелены на оценку финансовой информации на основе изучения вероятностных соотношений между финансовыми и нефинансовыми данными, в том числе сравнения записанных значений с ожидаемыми значениями, которые определил аудитор. К нефинансовым данным в качестве элемента анализа относятся положение об учетной политике, объяснительная записка к отчетности, сведения из печати и других внешних источников о клиенте (производственные площади, количество работающих, структура экономического субъекта и т.п.). Сравнение финансовых и нефинансовых данных, на наш взгляд, носит ярко выраженный, творческий характер и требует соответствующей квалификации.
Следует отметить, что при решении некоторых конкретных задач аудита или в тех случаях, когда остатки по счетам небольшие, достоверные свидетельства можно получить при помощи одних только аналитических процедур. Однако в большинстве случаев результатов применения аналитических процедур недостаточно. Кроме того, значение аналитических процедур косвенно выражается и в том, что обычно они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на первичные документы и на регистры синтетического и аналитического учета. Процедуры, предоставляющие «точную» информацию, имеют свои отрицательные стороны: во-первых, аудитор может оказаться не столь компетентным, чтобы обнаружить недостатки, а клиент в свою очередь может влиять на мнение аудитора, предоставив заведомо ложные сведения.
В рамках постановки цели аудита возможны: ознакомление с бизнесом клиента; выявление зон возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок в финансовой отчетности; сокращение детализированного тестирования; оценка способности экономического субъекта оставаться действующим (функционирующим) и др. При этом аудитору необходимо постоянно использовать сведения о клиенте, полученные в результате предыдущих проверок. Итогом анализа в этом случае должны стать получение и оценка изменений различных абсолютных и относительных показателей. Эти изменения могут отражать важные тенденции или специфические события, которые должны быть учтены при планировании аудиторской проверки.
Серьезное внимание аудитор должен уделять неожиданным значительным расхождениям между не подвергшимися аудиту финансовыми данными за текущий год и данными, с которыми они сравниваются (так называемым необычным колебаниям). Если соответствующее значение велико, то аудитор должен установить причину этого и проверить, является ли оно обоснованным экономически или ошибкой, сознательным искажением финансовой отчетности. Этот аспект аналитических процедур часто называют «направлением внимания», посколькув данном случае внимание исследователя направляется на более детальные процедуры в тех специфических сферах аудита, где могут быть найдены ошибки или неточности.
Если аналитическая процедура не выявляет необычных колебаний, то можно заключить, что вероятность существенной ошибки или неточности минимальна. Результатом данной аналитической процедуры следует считать веское свидетельство в пользу правильности ведения отчетности. Следовательно, при анализе рассматриваемых счетов бухгалтерского учета можно ограничиться меньшим количеством детальных тестов.
Аудитор оценивает способность экономического субъекта оставаться действующим (функционирующим) (проверка «непрерывности»). Оценка непрерывности помогает аудитору в дальнейшем сформировать окончательные выводы относительно достоверности финансовой отчетности.
Аналитические процедуры на этой стадии аудиторской проверки сводятся к следующим типовым процессам: сравнение текущих (отраженных в предварительной отчетности) данных с плановыми и прогнозными (определенными хозяйствующим субъектом); сравнение текущих данных с данными по отчетностям предыдущих периодов; сравнение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с небухгалтерскими (нефинансовыми); сравнение показателей отчетности со среднеотраслевыми данными; сравнение текущих данных с нормативными (базисными).
