Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы адаптации учетного механизма в процессе управления прибылью
1.1. История развития экономического содержания дефиниции управленческой прибыли 10
1.2. Концептуальные основы организации управленческого учета операционной прибыли 23
1.3. Роль налоговой политики в управлении операционной прибылью 35
ГЛАВА 2. Методология управленческого учета операционной прибыли
2.1. Инструменты управленческого учета прибыли от операционной деятельности 45
2.2. Комплексная оценка промежуточных результатов хозяйственной деятельности 64
2.3. Бюджетирование в системе управленческого учета прибыли 73
ГЛАВА 3 Организация управленческого учета и контроля прибыли от операционной деятельности
3.1. Организационно-распорядительное обеспечение системы управления прибылью 90
3.2. Техническое сопровождение управления операционной прибылью 105
Заключение 123
Литература 128
Приложения 142 -
- История развития экономического содержания дефиниции управленческой прибыли
- Инструменты управленческого учета прибыли от операционной деятельности
- Организационно-распорядительное обеспечение системы управления прибылью
Введение к работе
Переход на рыночные механизмы хозяйствования обусловил коренные изменения в системе управления предприятиями. Современная модель рыночной экономики означает полную самостоятельность предприятия как хозяйствующего субъекта.
Сложность и многообразие производственных систем порождают многогранность проблемы управления производством и его информационного обеспечения.
Основной потенциал организации используется, как правило, в целях осуществления деятельности, ради которой она была создана. Именно операционная (текущая) деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели в соответствии с предметом и целями деятельности, инициирует появление «львиной доли» доходов и расходов и соответственно в большей мере влияет на размер получаемой прибыли.
В этих условиях задача информационного обеспечения управленческого цикла, а именно процесса формирования прибыли от операционной деятельности, приобретает первостепенное значение. На решение этой задачи направлена деятельность управленческого учета организации как основного поставщика информации, необходимой для принятия оперативных управленческих решений.
Управленческий учет - новая комплексная отрасль знания. Он объединяет несколько прикладных экономических наук: планирование, организацию и управление производством, нормирование, бухгалтерский и оперативный учет, управленческий анализ, ряд других. Его внедрение в практику сопровождается требованием переориентации в сторону интересов операционного менеджмента систем планирования, учета, контроля производственно-хозяйственной деятельности организации.
Управление прибылью заключается в использовании возможностей регулирования процесса ее формирования. При этом степень
4 регулируемости зависит от специфики каждого конкретного предприятия,
длительности операционного цикла, полномочий управленческого
персонала, принимающего решения. Все эти особенности должны быть
учтены при организации системы управленческого учета и использовании
его данных.
Немалый вклад в развитие научной концепции управленческого учета и контроля внесли видные отечественные исследователи: Безруких П.С., Бахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Кирьянова З.В., Миронова О.А., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Подольский В.И., Романов А.Н., Соколов Я.В., Ткач В.И., Шеремет А.Д. и другие.
Нельзя не отметить и достижения зарубежных исследователей в данной области, среди которых: А. Дайле, К. Друри, Э. Майер, Р. Манн, М. Мескон, Т. Скоун, Р. Энтони, Дж. Рис, Х.Фольмут, Д. Хан, Ч. Хоргрен и другие.
На современном этапе развития учетной науки акцент исследований перемещается от вопросов определения сущности управленческого учета и его места в экономической системе организации к проблемам адаптации и внедрения в отдельных отраслях хозяйственной деятельности.
Постоянно растущий уровень конкуренции среди организаций, осуществляющих ремонт авиационной техники, заставляет искать новые резервы использования имеющегося потенциала. В этом свете особое значение приобретает управленческий контроль — процесс, посредством которого менеджеры влияют на сотрудников организации с целью обеспечения эффективного выполнения ее стратегии.
Сегодня управленческий контроль, выступая ключевым элементом управленческого учета, стал центром для разработки психологических подходов к управленческому учету. Различие между ним и другими элементами управленческого учета очевидно. Так, учет издержек по центрам затрат и центрам ответственности представляет собой
5 соединительное звено между собственно управленческим учетом и
управленческим контролем.
Контроль как неотъемлемая составная часть механизма управления в условиях рынка претерпевает серьезные изменения, в первую очередь, связанные непосредственно с его содержанием и местом в системе управления. Тесно взаимодействуя с другими функциями управления, контроль является основным источником информации для разработки и принятия оптимальных управленческих решений и, следовательно, занимает ведущее место в системе управления предприятием.
Таким образом, развитие и углубление рыночных отношений определяет необходимость постоянного совершенствования учетно-контрольного механизма, повышая его управленческие возможности.
Теоретическое обоснование данных вопросов напрямую связано с решением ряда проблем, таких как:
определения путей совершенствования учетной системы в целях повышения управленческой направленности исходящих данных;
разработки действенного механизма управленческого контроля прибыли от операционной деятельности;
организационно-технического обеспечения информационных задач оперативного менеджмента.
Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. В этой связи данная тема исследования является достаточно актуальной.
Необходимость повышения информационной обеспеченности процесса управления прибылью от операционной деятельности в авиаремонтных предприятиях предопределила выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты и методы, а также направление использования результатов.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке концептуального подхода к совершенствованию механизма управления прибылью от операционной деятельности авиаремонтных предприятий посредством развития системы управленческого учета и контроля.
Комплексный подход к достижению поставленных целей обозначил необходимость решения следующих задач:
анализ методов оценки эффективности управления внутренними экономическими взаимоотношениями, возникающими в ходе операционной деятельности;
выявление резервов оптимизации операционной прибыли посредством изучения направленности отдельных видов расходов;
систематизация и дополнение инструментария управленческого учета;
исследование возможностей использования потенциала механизма бюджетирования для целей контроля операционной прибыли;
определение оптимальных способов организации и технического сопровождения информатизации процесса формирования прибыли от операционной деятельности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является теория и практика учета производственных затрат на основе сравнительной оценки зарубежных и отечественных учетных моделей. В качестве объектов исследования избраны крупные промышленные предприятия, специализирующиеся на ремонте авиационной техники, имеющие сходные условия хозяйствования и аналогичные производственно-экономические циклы.
Теоретической и методологической основой исследования явились фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгалтерского учета,
7 экономики и планирования, финансов и анализа хозяйственной
деятельности.
Цель и задачи исследования формировались в соответствии с содержанием основных направлений отечественной нормативной базы по организации и развитию внутренних систем управленческого учета и контроля.
В ходе исследования применялись'следующие общенаучные методы: наблюдение, группировка, обобщение, системный подход, комплексность, сравнение, анкетирование, исторический и логический подходы, методы функциональной диагностики и структурного анализа.
Научная новизна результатов исследования состоит в развитии концепции контроля за операционной прибылью посредством использования в оперативном управлении информации, сформированной на основе детализации объектов учета.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
определено, что в основе совершенствования механизма контроля операционной прибыли находится принцип последовательной группировки информации о ее формировании в управленческом учете;
сформулирована стратегия управления прибылью, основанная на последовательном соблюдении принципа причинно-следственной связи аналитических показателей в составе доходов и расходов;
определен порядок учета производственных затрат в исследуемой отрасли на основе построения трехуровневой системы контрольного механизма, функционирующей от центров затрат, через контроль процессов - к формированию себестоимости заказа;
разработана модель бюджетирования основных финансовых показателей, заключающаяся в обратной детализации прибылеобразующих показателей в подсистеме планирования;
- предложен алгоритм трансфертного ценообразования для
внутренних производственных подразделений, заключающийся в последовательном агрегировании системных производственных показателей.
Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы позволят усовершенствовать управление операционной прибылью' на базе приемов и способов управленческого контроля и могут быть использованы в качестве основы внутрихозяйственного учетно-контрольного механизма.
Самостоятельное практическое значение для предприятий отрасли имеют:
систематизация основных принципов контроля операционной прибыли;
методика сопоставимости учетных показателей в системе управленческого контроля операционной прибыли;
и - классификаторы объектов учета и планирования,
сформированные на основе технологических особенностей ремонта авиатехники;
- разработанное положение о службе управления прибылью.
Апробация результатов исследования. Основные положения
диссертационного исследования опубликованы в журналах, ученых
записках, а также в сборниках материалов ряда межрегиональных научно -
практических конференций.
р Непосредственно по теме диссертации опубликовано 8 работ общим
объемом 3,2 п. л.
Разработанные автором рекомендации по совершенствованию системы учета для целей управления апробированы и внедрены в акционерных обществах: «Ростовский завод гражданской авиации №412», «Роствертол» (г. Ростов-на-Дону), «Иркутский авиаремонтный завод №403» (г. Иркутск), «Завод 411 ГА», «Быковский авиаремонтный завод»
» 9
(г. Быково), «ШАРЗ РОСТО», ФГУП «Комсомольское-на-Амуре
авиационное производственное объединение им. Ю.А. Гагарина» (г.
Комсомольск - на - Амуре).
*
*
История развития экономического содержания дефиниции управленческой прибыли
Переход российской экономики на рыночные условия хозяйствования обусловил коренные изменения в планировании, учете, контроле производственно-хозяйственной деятельности и всей системе управления предприятиями. Изменились не только экономические приоритеты, ставившие во главу угла интересы государства и общественное благо. Другими стали цели предпринимательства, средства их достижения, экономическая основа общества. На первое место поставлены интересы собственников предприятия, его пайщиков и акционеров. Изменились задачи производства, методы их решения, средства обеспечения. Другой должна быть и система планирования, учета, контроля производственно-хозяйственной деятельности организаций.
Применяемые сейчас методы экономического управления, базирующиеся на унаследованных во многом по инерции способах расчета издержек, цен, планов производства и сбыта, на старых методах учета и анализа, не дают и не могут дать должных результатов. Развитие промышленности в России за последние десять лет характеризуется демонополизацией, либерализацией рынка и формированием конкурентной среды за счет значительной реконструкции крупнейших отечественных производителей. Вместе с тем возникает необходимость' сочетания всех этих процессов с введением новых механизмов государственного регулирования, обеспечивающих эффективное функционирование всех отраслей с позиций соблюдения национальных интересов.
Суть экономики изменилась, а методы планирования, учета и контроля в основном остались прежними. Реформирование экономики и конкретно системы бухгалтерского учета в России дает лишь возможность более демократично отражать хозяйственные процессы. Например, отмена старого Плана счетов и введение нового - это лишь изменение формы выражения информации о движении средств и их источников. В рамках новой формы необходимо каждому предприятию самостоятельно осваивать новые методы планирования внутри производственного учета и контроля, анализа собственной деятельности, учиться управлять экономикой самостоятельно без указаний сверху. При этом все приемы управления являются составляющими метода получения прибыли на вложенные активы предприятия.
Прибыль - известнейшая с давних времен категория - получила новое содержание в условиях современного экономического развития и формирования реальной самостоятельности субъектов хозяйствования. Ведь до реформы прибыль недостаточно использовалась в системе экономического стимулирования. В новых условиях она стала одним из важнейших оценочных и фондообразующих показателей деятельности предприятий.
Неопровержим тот факт, что прибыль является наиболее простой и одновременно наиболее сложной категорией рыночной экономики. Её простота определяется тем, что она является стержнем и главной движущей силой экономики рыночного типа, основным побудительным мотивом деятельности предпринимателей в этой экономике. В то же время её сложность определяется многообразием сущностных сторон, которые она отражает, а также многообразием обличий, в которых она выступает.
Являясь главной движущей силой рыночной экономики, прибыль обеспечивает интересы государства, собственников и персонала предприятий. Поэтому одной из актуальных задач современного этапа является не только овладение руководителями современными методами управления формированием прибыли, но и построение соответствующих учетных систем, обеспечивающих оперативную подачу информации для такого управления.
Её основной характеристикой является то, что она представляет собой форму дохода организации, осуществляющей определенный вид деятельности. Это наиболее простая форма выражения прибыли, которая вместе с тем является недостаточной для её полной характеристики, так как не всякая активная деятельность может быть связана с получением прибыли (например, благотворительная или политическая).
Дополнением к характеристике прибыли в современных условиях является и то, что прибыль — это форма дохода от вложения капитала с целью получения определенного коммерческого успеха. При этом надо отметить, что прибыль не является гарантированным доходом от вложения своего капитала. Это в какой-то мере - это плата за риск, величина которого во многом зависит от уровня предпринимательской деятельности.
Традиционное определение прибыли, принятое в бухгалтерском учете, дано в п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В нем определено, что «прибыль от реализации продукции, работ, услуг - это разница между выручкой от реализации без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции, работ, услуг» [И]. Не многим отличается определение прибыли, данное в Налоговом кодексе РФ. «Прибылью в целях настоящей главы признаются - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов» [2].
По мнению Маркова Г.Н., операционная прибыль - валовая прибыль с продаж за вычетом операционных издержек, включающих в себя издержки реализации, общие и административные издержки [85, стр. 23].
Все эти определения значительно обедняют понятие прибыли, отдаляют от его сущности, т.е. содержательной стороны прибыли, что в конечном счете обеспечивает решающее значение формы прибыли.
Подобный подход к определению прибыли противоречит приоритету содержания над формой, закрепленному в международных стандартах бухгалтерского учета. В соответствии с МСФО прибыль рассматривается прежде всего как мера эффективности. В этом смысле для операционного учета определенный интерес представляет воспроизводственный подход к определению прибыли.
Инструменты управленческого учета прибыли от операционной деятельности
Главная роль в процессе управления прибылью отводится формированию прибыли от операционной деятельности. Операционная деятельность - это основной вид деятельности предприятия. Соответственно операционная прибыль представляет собой ту часть прибыли, получение которой связано именно с основной деятельностью предприятия.
Характер операционной деятельности определяется спецификой отрасли, к которой относится предприятие. Особенность отрасли такова, что основной объем формируемых активов, основная численность персонала предприятия обслуживает именно эту деятельность, а прибыль от операционной деятельности занимает наибольший удельный вес в общем объеме прибыли авиаремонтных предприятий. При этом развитие любых других видов деятельности на этих предприятиях не вступает в противоречие с развитием основной операционной деятельности, а только поддерживает ее. Соответственно прибыль от инвестиционной, финансовой и других видов деятельности формируется не в ущерб прибыли от операционной деятельности.
Технологические особенности отрасли таковы, что процесс производства нацелен на исполнение заказа по ремонту авиатехники. Несмотря на множество заказов, каждый из которых характеризуется индивидуальностью ремонтных работ, все заказы можно разделить на совокупность технологических процессов, то есть каждый вид ремонта состоит из конкретного их набора. В результате на каждом авиаремонтном предприятии формируется номенклатура технологических процессов (в определенном наборе), которая закрепляется в стандарте предприятия.
В настоящий момент аналогичные производства с точки зрения формирования метода учета и калькулирования себестоимости услуг относятся к позаказным производствам. Основными и единственными объектами учета на авиаремонтных предприятиях являются заказы, открываемые на каждый вид ремонта. При этом, как показало исследование, в рамках ремонта одной машины открывается даже не один заказ, а несколько - на каждый вид ремонтных работ:
- заказ на основной ремонт (обязательные работы по технологии);
- заказы на доработку по бюллетеням промышленности (может быть несколько десятков заказов в зависимости от перечня назначенных к выполнению доработок);
- заказы на дополнительные работы по результатам дефектации.
Как было указано выше, заказ состоит из множества процессов, каждый из которых, в свою очередь, состоит из ряда функций производства того или иного подразделения. Причем результатом конкретной функции может являться производство деталей, которые предназначены не для одного заказа, а для нескольких. То есть вырабатывается задел на будущее.
Однако действующая практика учета на авиаремонтных предприятиях такова, что все затраты по производству этих деталей списываются на конкретный заказ без указания процесса. По окончании заказа его фактическая себестоимость определяется как сметная себестоимость плюс (минус) полученные отклонения. Остаток затрат по заказу остается в учете как остаток незавершенного производства, состоящего из стоимости спецоснастки, неиспользованных в ремонте деталей, комплектаций и пр. Остаток задела под будущие заказы, переходя из месяца в месяц и пополняясь новыми деталями и комплектациями (уже со своими отклонениями), снова приводит к формированию в учете общей суммы отклонений затрат без их детализации по процессам и местам возникновения.
Организационно-распорядительное обеспечение системы управления прибылью
Система управления прибылью на предприятии включает в себя не только аналитические показатели и расчеты. В системе управления прибылью присутствует сильная организационная составляющая -люди, которые осуществляют контроль исполнения функций, а также потоки информации: горизонтальные - между подразделениями предприятия и вертикальные - от подчиненных к руководителям.
Именно поэтому особое внимание необходимо уделять построению внутренней, организационной структуры управления прибылью и вопросам информационного обеспечения управленческого цикла.
Исходной базой для управления прибылью является внутрифирменная система финансово-экономических расчетов. В настоящее время многие предприятия предпринимают попытки обеспечения системного сбора и обработки соответствующей информации, что в совокупности с надлежащим контролем расходов и доходов выступает в качестве управленческого учета (management accounting). Необходимость разработки системы управленческого учета для эффективного управления операционной прибылью основывается на определенной ограниченности данных финансового (бухгалтерского) учета, так как этот учет, в первую очередь, ориентирован на внешнего пользователя и ведется по правилам и предписаниям государственных органов. Этому учету «неизвестны» многие понятия и категории экономики предприятия, без которых актуальная оценка затрат и результатов невозможна. К числу таких понятий относятся все виды калькуляционных затрат, приведенные стоимости и т.д. Несмотря на неоднозначность трактовок целей и места управленческого учета в экономической среде современной России, многие исследователи пришли к выводу о необходимости его локализации. [67, 60, 69 и др.]
Сам по себе управленческий учет, на наш взгляд находится в тесной интеграции с системой управления прибылью и в какой-то мере, определяет ее внутреннюю структуру. В данном случае возникает предположение о наличии тесной связи между основными компонентами управленческого учета, в качестве которых можно выделить детализированные информационные потоки в разрезе центров потребления затрат и прибыли, и организацией построения контрольной управленческой системы. В свою очередь на структуру управленческого учета организации оказывают влияние различные внутренние и внешние условия, а также задачи стоящие перед менеджментом в конкретные моменты времени. Все это в совокупности определяет принципы рассредоточения управленческих функций по направлениям деятельности.
Небольшие по размеру организации, как правило, не имеют управленческого учета, и функции управления прибылью распределяются среди высшего звена руководителей. Информационная поддержка принятия управленческих решений, зачастую базируется на интуитивном подходе, не имея под собой достаточно глубокой проработки со стороны экономических структур организации. При этом многие задачи интегрируются и упрощаются. Например, задачи разработки планов, их координации и проверки на реализуемость можно рассматривать как единую задачу, если ее выполняет сам руководитель предприятия. Небольшие предприятия очень редко решают также проблемы покупки других фирм или продажи филиалов.
На среднем по размерам предприятии с монопроизводством объем функций и задач учета, планирования и отчетности будет, естественно, меньшим по сравнению с многопрофильным предприятием, поэтому не возникает острой необходимости затрачивать значительные финансовые и человеческие ресурсы на разработку и постановку сложной системы производственного учета.
В свою очередь крупные промышленные организации, к которым с уверенностью можно отнести объекты данного исследования, уже сегодня должны иметь в своем арсенале полный набор инструментов оперативного и стратегического планирования, бюджетирования и контроля, проводить согласованную политику совершенствования внутрипроизводственных информационных связей, постоянно исследовать и развивать систему контроля целесообразности и эффективности использования ресурсов.
