Содержание к диссертации
Введение
Глава I Внутренний аудит как составляющий элемент экономического контроля 11
1.1. Характеристика дефиниции «экономический контроль» 11
1.2. Экономическая природа внутреннего аудита и сущность его процедур 24
1.3. Особенности систем организации внутреннего аудита с учетом зарубежной практики 45
Глава II Исследование методик планирования внутреннего аудита 56
2.1. Особенности процесса планирования внутренних аудиторских проверок 56
2.2. Выявление особенностей сетевого моделирования комплекса работ в планировании аудиторских проверок 100
2.3. Анализ подходов к формированию планов работы службы внутреннего аудита с учетом системы организации труда аудиторов
Глава III Обеспечение планирования внутреннего аудита на базе норм затрат труда для внутренних аудиторов 123
3.1. Разработка принципов определения пооперационных норм затрат труда аудиторов и методика расчета потребности в штатных единицах работников при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита 123
3.2. Методические подходы к оптимизации использования фонда рабочего времени с применением пооперационных норм затрат труда в сетевых моделях планирования внутреннего аудита 129
Заключение 138
Библиографический список 141
Приложение
- Характеристика дефиниции «экономический контроль»
- Особенности процесса планирования внутренних аудиторских проверок
- Разработка принципов определения пооперационных норм затрат труда аудиторов и методика расчета потребности в штатных единицах работников при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход в 90-е гг. XX века российского общества от системы плановой экономики к рыночной системе хозяйствования коренным образом изменил условия функционирования экономических субъектов. Достаточно сложная ситуация по настоящее время наблюдается на предприятиях различных отраслей, где протекает процесс реформирования и происходит изменение формы собственности.
Одновременно, в контексте принятой в 2004 году Концепции развития бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу, намечается переход предприятий на новую методологическую базу системы бухгалтерского учета и отчетности, что вызвано дополнительными, более жесткими требованиями к качеству принимаемых управленческих решений, к эффективному осуществлению внутрихозяйственного контроля.
Совокупность этих процессов создает серьезные проблемы в реализации известных задач и при организации проведения экономического контроля через проведение внутреннего аудита на предприятиях.
Рыночная система хозяйствования представляет организациям, предприятиям свободу выбора направлений их развития, что обуславливает поиск возможностей повышения результативности их деятельности с использованием современных инструментов контроля и управления, в частности, таких как оперативное и стратегическое планирование, система внутреннего контроля, научная организация деятельности, экономический анализ и многое другое. Решение задачи по повышению качества принимаемых решений требует совершенствования методологии теории и практики экономического контроля на основе современных достижений смежных наук, таких как экономический анализ, бухгалтерский учет, статистика, информатика и других экономических наук.
Проблемы контроля хозяйственной деятельности в управлении экономикой предприятия связаны с информационной подготовкой принятия управленческих решений и контролем за ходом их реализации. В последние годы теория экономического контроля и принятия управленческих решений в условиях неопределенности и риска получает все большее развитие как за рубежом, так и в
4 нашей стране. В частности необходимо формировать теоретические основы экономического контроля (а, следовательно, и его отдельных направлений: внутреннего аудита, ревизии и т.д.) с учетом реально существующих экономико-хозяйственных условий. В этих исследованиях требует значительного уточнения понятие экономического контроля, а в частности его сущности, задач, функций и содержания. Эти экономические исследования очень важно увязать со смежными научными направлениями, со смежными науками, а еще лучше исследовать систему экономического контроля в общей системе экономических наук. Очевидно, что при этом необходимо учитывать специфику видов и методов экономического контроля. Более эффективно разобраться в этих проблемах помогут исторические данные о развитии, организации и практике экономического контроля за рубежом.
Среди общих постановочных проблем, на наш взгляд, следует выделить теорию и практику внутреннего контроля, стандартизацию внутреннего аудита, без чего трудно добиться эффективной аудиторской деятельности внутри предприятия.
Система экономического контроля и, в частности, внутреннего аудита на предприятиях различных отраслей народного хозяйства и форм собственности включает в себя значительное количество достаточно сложных вопросов. Начиная исследование этой системы, следует четко определить понятие экономического контроля и место в нем внутреннего аудита. Важным моментом в исследовании поставленных проблем является обоснованное и четкое определение задач внутреннего аудита, определение понятия объекта и субъекта внутреннего аудита. Важно иметь правильную, эффективную нормативно - правовую базу, определяющую обязанности и права лиц, осуществляющих проведение внутреннего аудита, а также обязанности и права руководителей проверяемых организаций.
Отдельной проблемой в данном исследовании определена процедура организации внутреннего аудита с использованием разработанных, объективных норм трудовых затрат на выполнение отдельных операций, на осуществление определенных профессиональных функций контролеров и аудиторов различного уровня. Разработка обоснованной и эффективной системы норм и нормативов является в определенной степени серьезной проблемой, т.к. в первую очередь
5 связана с существующими как и во внешнем аудите - аудиторскими рисками, с решением проблемы определения существенности выборки для контроля в конкретной экономической ситуации, с учетом специфики функционирования предприятия (например: отраслевой, масштабности, формы собственности, места функционирования предприятия и т.д.). В рамках решения обозначенных проблем важно правильно определить методы контроля для эффективного проведения внутреннего аудита. Далее важно и полезно в целях повышения эффективности проверок сформулировать порядок организации внутреннего аудита, процедуру назначения и проведения проверок. Сюда же следует отнести процесс планирования внутреннего аудита. Отдельной проблемой является процедура, порядок назначения и состав аудиторских групп, сроки проведения аудита, проверяемый период. На основании разработанных подходов к организации обоснованной системы норм и нормативов трудовых затрат на осуществление различных аудиторских операций (с учетом имеющихся рисков) и т.д., формируется программа проведения проверок, подготавливается к выдаче участникам аудита материал в виде индивидуальных заданий.
Среди наших современников значительный вклад в исследование проблем теории и методологии аудита внесли следующие ученые: В.Д. Андреев, В.В. Бурцев, СМ. Бычкова, Ю.А. Данилевский, П.И. Камышанов, Л.М. Крамаровский, Н.Т. Лабынцев, А.К. Макальская, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, В.П. Суйц, А.А. Терехов, А.Д. Шеремет, Р. Адаме, Э.А. Арене, М. Бенис, Й. Бетте, Д.Р. Кармайкл, Дж.К. Лоббек, Г.М. Пупко, Ж. Ришар, П. Фридман и другие. При этом ими затрагиваются в основном вопросы теории и практики планирования внешнего аудита, а процесс планирования внутреннего аудита излагается не систематично. Большинство работ по проблемам планирования внутреннего аудита характеризуется следующими моментами:
Недостаточно разработаны вопросы планирования внутреннего аудита.
При использовании имеющихся переводных изданий авторам необходимо учитывать специфику российской экономики в переходном периоде.
В литературе по внутреннему аудиту практически не отражены действенные, детальные подходы, которые должны лежать в основе планирования этих аудиторских проверок.
* Недостаточная разработанность методов планирования внутреннего аудита в
аспекте нормирования затрат труда внутренних аудиторов обусловила актуальность диссертационного исследования.
Целью исследования является разработка теоретических положений и методических подходов к совершенствованию системы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда аудиторов. Реализация поставленной цели исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
исследования теоретических основ внутреннего аудита как составляющей (как элемента) экономического контроля;
разработки новых методических подходов к формированию планов внутренних аудиторских проверок;
определения основных направлений совершенствования методической базы планирования внутреннего аудита на основе норм затрат труда.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является
совершенствование системы планирования внутреннего аудита на основе системы
4% норм затрат труда аудиторов. В качестве объекта исследования избраны известные
подходы и взгляды на планирование внутреннего аудита на основе норм затрат труда аудиторов. Объектом практической реализации исследований -. явились предприятия топливно-энергетического комплекса и аудиторские фирмы г.Ростова-на-Дону.
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды зарубежных и отечественных ученых в области аудита, бухгалтерского учета, экономико-математического моделирования, материалы периодической печати.
В качестве методологии исследования использованы современные научные
представления о возможностях оптимизации использования фонда рабочего
времени аудиторов, инструментальная основа которых представлена
пооперационным нормированием затрат труда и сетевыми методами планирования
внутреннего аудита.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что существующие подходы не позволяют совершенствовать расчетно-аналитические процедуры оценки потребности штатной численности работников службы внутреннего аудита и осуществлять оптимальное планирование контрольных
7
^ мероприятий с применением сетевых моделей планирования. Корректное решение
указанных проблем основывается на разработке системы планирования внутреннего аудита посредством оптимизации использования фонда рабочего времени аудиторов на основе их пооперационных норм затрат труда. Положения, выносимые на защиту:
1. Многоаспектная идентификация и анализ профессиональных качеств
контролеров различных уровней (по должностям) являются доминантными в
системе организационно-экономических факторов и инструментов планирования
функциональных обязанностей аудиторов для осуществления контрольных
мероприятий и определяют эффективность организации системы внутреннего
аудита.
2. Специфика контрольных функций, реализуемых в рамках системы
внутреннего аудита, предполагает использование всего комплекса методических
приемов экономического контроля. Фрагментарное применение методов
документального и фактического контроля, являющееся необходимым и
4І достаточным для эффективного решения задач ревизии и внешнего аудита в
системе внутреннего аудита является методологически некорректным.
Рациональная организация системы планирования внутреннего аудита может быть построена только на использовании комплекса методических подходов, обеспечивающих равномерную загрузку контролеров по отдельным операциям на основе использования норм затрат труда аудиторов.
В основу разработки пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда аудиторов для планирования работы службы внутреннего аудита необходимо положить процедуры тестирования аудиторов и хронометража их
№ работы по сегментам аудита с учетом заданного профессионального уровня
контролеров и качества аудиторских проверок.
5. Многоаспектность процесса формирования годового бюджета рабочего
времени службы внутреннего аудита обусловлена необходимостью расчета
значений отдельных нормативных показателей, требующих системного подхода к
учету затрат времени аудиторов на плановые и внеплановые контрольные
мероприятия, обучение, методологическое обеспечение, руководство отделом
(группой), с привязкой к регламентированным действующими нормативно-
правовыми документами затратам на время отдыха и др.
6. Методическое совершенствование расчетно-аналитических процедур,
составляющих алгоритм определения потребности в штатных единицах аудиторов,
и его системная модификация, заключающаяся в применении пооперационных
норм затрат труда, удовлетворяют релевантным критериям рациональной
организации процесса годового планирования деятельности службы внутреннего
аудита.
7. Для оптимизации процесса использования фонда рабочего времени с
применением пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда
внутренних аудиторов при осуществлении контрольных мероприятий в качестве
методически адекватного инструмента могут быть использованы сетевые методы
планирования.
Научная новизна исследования заключается в разработке и обосновании основных направлений совершенствования системы планирования внутреннего аудита.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
1. Доказана зависимость эффективной организации внутреннего аудита от
результатов многоаспектного процесса идентификации, анализа профессиональных
качеств аудиторов различных уровней (по должностям) и, соответственно,
планирования их функциональных обязанностей для осуществления контрольных
мероприятий.
Идентифицирована в ходе теоретического обобщения места и роли внутреннего аудита в системе экономического контроля типологическая совокупность используемых во внутреннем аудите методических приемов. В отличие от ревизии и внешнего аудита, во внутреннем аудите задействованы все методы документального и фактического контроля.
Предложен и обоснован методический подход к процессу оптимального планирования внутреннего аудита, заключающийся в равномерной загрузке контролеров на основе использования норм затрат труда аудиторов, по отдельным операциям.
4. Разработан базовый подход и представлена модель формирования
пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда аудиторов для планирования внутреннего аудита, заключающийся в тестировании аудиторов и хронометраже их работы по сегментам аудита с учетом заданного профессионального уровня контролеров и качества аудиторских проверок.
5. Разработан подход и предложены значения отдельных нормативных
показателей для формирования годового бюджета рабочего времени службы
внутреннего аудита, заключающийся в рациональном распределении фонда
годового рабочего времени руководителей и специалистов разных уровней, с
учетом затрат времени аудиторов на плановые и внеплановые контрольные
мероприятия, обучение, методологическое обеспечение, руководство отделом
(группой), с привязкой к регламентированным действующими нормативно-
правовыми документами затратам на время отдыха и личных надобностей.
6. Модифицирован расчетно-аналитический алгоритм определения
потребности в штатных единицах аудиторов при годовом планировании
деятельности службы внутреннего аудита, включающий систему взаимосвязанных
ключевых показателей, таких как:
- оценка риска (коэффициент выборки), объем выборки (количество
исследуемых операций), базовая норма затрат труда на единицу выборки
(операции) - на этапе составления программ внутреннего аудита структурных
подразделений предприятия, с учетом заданных методических приемов и
контрольных процедур для каждого аудитора;
межфункциональное распределение фонда рабочего времени - на этапе годового бюджетирования рабочего времени сотрудников службы внутреннего аудита; * *
совокупные планируемые трудозатраты аудиторов на проверку всех структурных подразделений, резервы рабочего времени - в годовом плане контрольных мероприятий;
7. Представлена модельная интерпретация процесса оптимизации
использования фонда рабочего времени, с применением пооперационных норм
затрат труда, а в качестве инструмента формализации моделируемого процесса
внутреннего аудита использованы сетевые методы планирования (на примере
методического приема - инвентаризация кассы, силами двух аудиторов).
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной деятельности ряда коммерческих предприятий г.Ростова-на-Дону, что подтверждено справками о внедрении.
В процессе исследования сформулирован принцип определения норм затрат труда аудиторов, который используется в практической деятельности службами внутреннего контроля коммерческих предприятий и аудиторскими фирмами. Полученные результаты могут быть использованы в учебном процессе при подготовке специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита в высших учебных заведениях.
Использование результатов исследования позволяет повысить эффективность принимаемых управленческих решений по планированию аудита, повышает эффективность системы внутреннего контроля предприятий. Результаты работы использованы в работе контрольно-ревизионного отдела ОАО «Ростовнефтепродукт» транснациональной нефтяной компании «ТНК-ВР», а также аудиторскими фирмами ООО «Ростов-Аудит» и ООО «Аудит-Санация» при проведении аудиторских проверок предприятий г.Ростова-на-Дону и Ростовской области.
Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале, предоставленном аудиторскими фирмами, в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Ревизия, контроль, аудит» студентам Ростовского государственного университета путей сообщении, а также при обсуждении на конференциях и семинарах.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 8 научных работах общим объемом 2,9 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 165 страницах машинописного текста, содержит 18 таблиц, библиографический список, включающий 143 источника.
Характеристика дефиниции «экономический контроль»
Развитие производительных сил и производственных отношений в разных социально-экономических формациях обусловливает потребность в совершенствовании функций управления процессом производства, в том числе и контроля экономики. Контроль как функция управления подчинен решению задач системы управления. Поэтому назначение контроля соответствует целям управления, которые определяются экономическими и политическими закономерностями развития определенной формации. Функции экономического контроля обусловливаются действием основного экономического закона формации и целями общества, интересы которого он обеспечивает.
Контроль является функцией системы управления общественными процессами. Это касается в основном социального управления, политического руководства, народной демократии, правового государства. Анализ основных функций экономического контроля приведен в Приложении 1.
Приведенный анализ показывает, что контроль — это система наблюдения и проверки соответствия процесса функционирования объекта управления принятым управленческим решениям, установление результатов управленческого влияния на управляемый объект путем выявления отклонений, допущенных в ходе выполнения этих решений.
Устанавливая причины и виновников отклонений, контроль помогает устранить негативные явления и не допустить их в будущем. Контроль как функция управления — это средство обратной связи между объектом и системой управления, он информирует о действительном состоянии управляемого объекта, фактическом выполнении управленческого решения. Развитие контроля в экономических системах управления подчинено производительным силам и производственным отношениям.
Повышение эффективности производства, демонополизация его в условиях рыночной экономики, совершенствование распределения, обмена и потребления невозможны без полного контроля за использованием товарно денежных отношений в соответствии с их новым содержанием. Следует усилить финансовый контроль за количеством и качеством работы, применять весь арсенал экономических рычагов и стимулов. Контроль — это основа правового государства.
Итак, экономический контроль — это система органов государственного и хозяйственного управления, осуществляющих контроль за экономическим и
-социальным развитием страны, формированием и расходованием
государственного бюджета страны в соответствии с законодательным регулированием, принятым высшим исполнительным органом власти государства, и Конституцией.
Рыночные отношения основываются на расширении прав предприятий, разгосударствлении собственности и существовании разных ее форм, демократизации управления в использовании экономических рычагов и стимулов, направленных на повышение эффективности труда и его оценку по конечному результату. В связи с этим демократическое направление развития контроля хозяйственной деятельности предприятий состоит в применении экономических рычагов.
Контроль за использованием планов и договорных обязательств, результатами производственной и финансово-хозяйственной деятельности осуществляется в соответствии с законодательством о предприятиях, предпринимательской деятельности, хозяйственных обществах и др. По результатам контроля разрабатывают меры, способствующие более эффективному хозяйствованию, соблюдению принципа социальной справедливости в распределении результатов труда в зависимости от вклада каждого трудящегося.
Таким образом, сущность экономического контроля в демократическом обществе в условиях рыночной экономики состоит в регулировании процесса расширенного воспроизводства общественно необходимого продукта и социально-экономических отношений в соответствии с конституционными нормами.
В своем развитии контроль проходит два этапа:
- описательный, связанный со сбором фактов и первоначальным их группированием;
- логико-аналитический — качественный анализ фактов с последующим соединением качественных и количественных (математических) методов научного познания [25;2Q].
Следовательно, контроль содержит в себе, с одной стороны, факты и данные исследования, а с другой — определенную систему знаний — теорию.
Факты образуют реальную основу выводов контроля. Без систематизации и обобщений, без логического осмысления не может быть контроля, поскольку при этом нет необходимости в нем. Факты становятся составной частью научных знаний только тогда, когда они систематизированы, обобщены и являются основой и подтверждением законов действительности. Законы и факты в контроле получают определенную интерпретацию и являются основой управления экономикой при условии, что они обобщены в теории. Основой функции контроля является научное исследование — процесс изучения определенного объекта (предмета или явления) с целью установления закономерностей его возникновения, развития и преобразования для рационального использования в практической деятельности людей. Поэтому возникает потребность в развитии экономического контроля как системы научных знаний.
Особенности процесса планирования внутренних аудиторских проверок
В соответствии с определением, данным в Перечне терминов, прилагаемом к правилам (стандартам) РФ по аудиторской деятельности, «планирование аудита - один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур» [96]. Однако следует отметить, что федеральные стандарты аудита не имеют прямого отношения к организации внутреннего аудита, т.к. ориентированы на внешний аудит, имеющий цель формирования аудиторского заключения, однако целесообразно использовать их основные положения (по вопросам планирования аудита) и для внутреннего аудита.
Назначение планирования состоит в: разработке общего плана аудита с определением ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита; подготовке аудиторской программы с установлением объема, видов и последовательности проведения аудиторских процедур, достаточных для сбора аудиторских доказательств и формирования обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия [20;9].
В Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности излагаются определения, которые практически равнозначно (за исключением отличительных особенностей, исходящих от целей и задач) можно использовать в планировании как внешнего, так и внутреннего аудита. Применительно к внутреннему аудиту их можно трактовать в следующей редакции:
План аудита общий - логическое описание предполагаемого объема и характера проведения внутреннего аудита, особенностей экономического субъекта и специфики предполагаемой аудиторской проверки и используемых в процессе внутреннего аудита методов и технических приемов;
Объем аудиторской проверки - оценка внутренним аудитором количества и глубины проведения аудиторских процедур, затрат времени, количества и состава специалистов, которое требуется для проведения полноценной аудиторской проверки и подготовки обоснованного отчета. Объем аудиторской проверки определяется аудитором самостоятельно с учетом получения знания деятельности экономического субъекта, прогнозирования масштаба предстоящих аудиторских процедур;
Программа аудита - совокупность методов и приемов аудита, оформленная документально в утвержденной на предприятии форме. Программа аудита включает в себя перечень аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, а также их характер, сроки, объем и конкретных исполнителей;
Процедура аудиторская - определенный порядок и последовательность действий внутреннего аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита;
Знание деятельности - совокупность информации об экономике в целом и той отрасли, к которой относится контролируемый субъект, подлежащий аудиту, а также непосредственно об особенностях функционирования этого субъекта, которую аудитор обязан получить на этапе планирования для надлежащего выполнения своих обязанностей, и может дополнять на прочих этапах аудиторской проверки.
Планирование необходимо для организации работы аудиторов, текущего контроля за выполнением работы и соответствием ее объема и структуры плану и программе аудита, для накопления знаний о бизнесе предприятия, включения в график сопутствующих работ и др. [20;9].
Планирование работы служб внутреннего аудита целесообразно проводить в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексности, непрерывности и оптимальности планирования. Принцип комплексности для целей внутреннего аудита мы можем использовать в том же виде, в каком он содержится в стандарте: как «обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования — от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита» [8;п.2.4.].
Принцип непрерывности планирования внешнего аудита выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным структурным подразделениям, филиалам, представительствам, дочерним и зависимым организациям. Таким образом, для обеспечения равномерности загрузки работников в течение планируемого периода, руководителю службы внутреннего аудита следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово - хозяйственной деятельности предприятия и результатов проведенных внутренних и внешних аудиторских проверок.
Принцип оптимальности планирования внутреннего аудита заключается в том, что в процессе планирования службе внутреннего аудита следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных руководством предприятия, в положениях службы внутреннего аудита и мнения аудиторской бригады с учетом рейтинга неблагополучия.
Разработка принципов определения пооперационных норм затрат труда аудиторов и методика расчета потребности в штатных единицах работников при годовом планировании деятельности службы внутреннего аудита
В российской практике на современном этапе сложилась ситуация, когда при ведении переговоров с клиентом на предмет оказания услуг по проведению внутреннего аудита, аудиторская фирма называет рыночную стоимость своих услуг, в основном исходя из сложившихся региональных расценок (уровня цен).
В результате формируются договорные цены настолько низкие, что для достижения положительного уровня рентабельности аудиторской фирмы, снижение себестоимости аудиторских услуг остается возможным только за счет уменьшения заработной платы аудиторов, либо, что чаще всего происходит, численного сокращения состава аудиторской группы.
При этом заявленный в конкурсе график проведения аудита по срокам оставляется неизменным, а напряженность труда аудиторов, вследствие нарастания трудоемкости, беспредельно увеличивается.
Аналогично, в условиях укрупнения, консолидации предприятий различных сфер экономической деятельности существенно возрастает потребность в усилении работы служб внутреннего аудита этих предприятий. В связи с этим, соответственно, увеличиваются объемы работ для внутренних аудиторов данных предприятий, при этом собственники предприятий, не увеличивая фонд оплаты труда и численность работников служб внутреннего аудита, выдавая задания на проверки, безмерно сокращают время на их проведение, требуя одновременно повышения результативности контрольных мероприятий.
Такие ситуации приводят к существенному ухудшению условий труда аудиторов (увеличение продолжительности рабочего дня, работа в выходные и
праздничные дни, отсутствие времени на методологическую работу и самообразование и т.д.), морально-психологическим перегрузкам и, как результат, к снижению качества аудиторских проверок и контроля в целом.
Основной причиной возникновения данной ситуации, по нашему мнению, является отсутствие разработанных в службах внутреннего аудита пооперационных индивидуальных и базовых норм затрат труда аудиторов, применяемых в процессе планирования как аудиторских проверок, так и деятельности службы внутреннего аудита в целом.
Пооперационные индивидуальные нормы затрат труда аудиторов (ПИНЗТ) - это самостоятельно разработанные (рассчитанные) службой внутреннего аудита для каждого сотрудника нормы времени на обработку единицы аудиторской выборки, или использования конкретного методического приема (совершения операции) при проведении аудита.
Величины пооперационных базовых норм трудовых затрат аудиторов (ПБНЗТ) определяются как средние от ПИНЗТ (индивидуальные) всех
сотрудников службы внутреннего аудита, участвующих в проверках.
Данные нормы1 разрабатываются в соответствии с квалификационными требованиями действующего законодательства в области аудита на основе тестирования сотрудников по специально разработанной программе, включающей задания по каждому этапу проведения внутреннего аудита. При этом обязательным условием для тестируемых является наличие квалификационного аттестата аудитора в данной области (выдается Минфином РФ), поскольку такой специалист владеет специфическими приемами проверки, в том числе базирующимися на оценке существенности и аудиторского риска.
Например:
1) проводится тестирование каждого аудитора по вопросам, составленным в соответствии с утвержденной Минфином РФ Программой проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в области общего аудита, с проведением хронометража времени на ответ по каждому из вопросов.
А. Основные понятия о нормах и способах их определения достаточно подробно изучены и изложены в литературе по нормированию труда.
2) в тест по каждой теме закладывается определенное количество ошибок, о котором участники предупреждаются перед началом тестирования, и, используя хронометраж, индивидуально для каждого тестируемого определяется время обработки всей совокупности документов и, соответственно, единицы аудиторской выборки, а также фиксируется необходимое и достаточное время на обнаружение заложенных в тест ошибок; при этом суть выявленного нарушения тестируемым должна быть четко письменно сформулирована.
Целесообразно также учесть в составе вопросов и отраслевые особенности функционирования аудируемого предприятия.
По результатам тестирования, комплексно (см. Приложение 6) обобщаются данные об индивидуальных и общих усредненных (базовых) величинах норм затрат труда аудиторов по всему спектру методических приемов аудита, используемых службой внутреннего аудита в своей практике, предусмотренной программой аудиторских проверок.
Таким образом, в пооперационные нормы затрат труда закладывается определенный минимальный уровень профессионализма сотрудников службы внутреннего аудита и качества аудиторских проверок.
Исследование существующей теоретической базы показало, что практически отсутствует действенный научно обоснованный методический подход к определению потребной штатной численности службы внутреннего аудита.
Как сложилось в российской практике, штатная численность службы внутреннего аудита определяется исходя из планируемой трудоемкости запланированных на год контрольных мероприятий. При этом в плане-графике проведения проверок, составленном с соблюдением принципов их регулярности и полноты охвата объектов, применяется трудоемкость отдельных участков проверки, определенная на основе опыта проведения ревизий, внутреннего и внешнего аудита, экспертных оценок применительно к деятельности конкретного проверяемого предприятия.
Но участки проверки и трудоемкость могут изменяться, в частности с изменением размера выборки и сложности решаемых задач.
Планирование аудиторских проверок с использованием норм затрат труда начинается с составления программ внутреннего аудита (см. Приложение 7) по каждому проверяемому в плановом периоде подразделению предприятия.
При разработке программы внутреннего аудита структурного подразделения, сумма результатов гр.7 таблицы (см. Приложение 7) позволяет получить совокупную планируемую величину трудозатрат аудиторов на проверку всех структурных подразделений, что находит отражение в разрабатываемом годовом плане контрольных мероприятий (см. Приложение 8).
