Содержание к диссертации
Введение
1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ —АКТУАЛЬНЫЙ ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО НАБЛЮДЕНИЯ 11
1.1. Основные характеристики амортизационных процессов 11
1.2. Амортизационная политика — возникновение и развитие 26
1.3. Становление амортизационного учета в России 49
2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕССОВ 69
2.1. Совершенствование понятийного аппарата бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств и амортизации 69
2.2. Обоснование фискально-финансовой концепции амортизации 79
2.3. Амортизационная политика — элемент учетной политики организации с целью обеспечения финансовой стратегии собственника 98
3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ АМОРТИЗАЦИОННЫХ ОПЕРАЦИЙ 113
3.1. Отражение на бухгалтерских счетах амортизационных резервов и амортизационного капитала 113
3.2. Влияние переоценки основных средств на амортизационную политику и механизм отражения переоценки в учете 123
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 139
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 148
ПРИЛОЖЕНИЯ 160
- Основные характеристики амортизационных процессов
- Совершенствование понятийного аппарата бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств и амортизации
- Отражение на бухгалтерских счетах амортизационных резервов и амортизационного капитала
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена тем, что амортизация в современной экономике становится не только бухгалтерской распределительной процедурой, но и инструментом финансового менеджмента, позволяющим эффективно направлять денежные потоки на возобновление долгосрочных активов.
Рыночные преобразования оказали влияние как на хозяйственные и финансовые процессы, так и на методологическое и методическое обеспечение бухгалтерского учета амортизационных процессов. Здесь следует обратить внимание на переход к одноканальному начислению амортизации, отказ от формирования амортизационных фондов, вывод отдельных учетных записей по амортизационным процессам за пределы официального системного учета. В результате подобных преобразований был полностью утерян контроль за целенаправленным потреблением денежных средств амортизации.
Роль рационализации амортизационных процессов усиливается в связи с тем, что государство предоставило хозяйствующим субъектам право самостоятельно распоряжаться денежными средствами амортизации, поступившими на расчетные счета в составе выручки. Кроме того, государство приветствует применение ускоренных методов начисления амортизации, разрешает их использование как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Однако далеко не всегда субъекты предпринимательства потребляют возникающие при этом финансовые привилегии для расширения производства или его обновления.
В ситуации, когда основные средства многих организаций не обновляются десятилетиями, а средства массовой информации прогнозируют техногенные катастрофы, проблема бухгалтерского учета амортизационных и реновационных процессов как никогда актуальна.
Степень научной разработанности проблемы. В современной бухгалтерской науке уделяется недостаточное внимание вопросам амортизационной политики хозяйствующих субъектов. Крайне редки публикации, посвященные
обоснованию реальных сумм, предназначенных для простого и расширенного воспроизводства основных средств.
Общетеоретические основы бухгалтерского учета амортизационных процессов рассматривались в трудах зарубежных и российских ученых на протяжении двух последних столетий. Среди них в первую очередь следует выделить Р.Я. Вейцмана, П. Герстнера, Ж.Б. Дюмарше, Дж. Дзаппа, Дж. Каннинга, Дж. М. Кейнса, Н.А. Кипарисова, В. Ле Кутре, Т. Лимперга, К. Маркса, Дж. Меллиса, Дж. Мейрона, В. Патона, А.К. Рощаховского, А.П. Рудановского, Е.Е. Сиверса, И.Ф. Шера, Э. Шмаленбаха.
Среди современных отечественных исследователей нельзя не упомянуть таких авторитетных авторов, как А.С. Бакаев, П.С. Безруких, А.В. Власов, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, М.В. Мельник, О.А. Миронова, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, Л.З. Шнейдман и др. Также представляют интерес диссертационные исследования по данной тематике Б.А. Аверьянова, Э.Б. Делиболтояна, И.В. Фецковича.
Неоспорим вклад в развитие бухгалтерского учета амортизационных процессов внесли современные зарубежные исследователи, такие как Й. Бетге, Л.А. Бернстайн, С. Дж. Грэй, Ст. Зефф, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринк-манн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, потребность обновления производственного потенциала, обоснование новых источников инвестирования в основной капитал не осуществимы без решения проблемы организации современного учета как амортизационных процессов, так и формирования и потребления специальных амортизационных резервов воспроизводства долгосрочных материальных активов.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы определено развитие теоретических положений и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения бухгалтерского учета амортизационных процессов.
Достижение указанной цели потребовало поставить и решить следующие задачи, определившие логику исследования и его структуру:
Проанализировать систему бухгалтерских оценок в сопоставлении с оценкой фактического текущего состояния основных средств, степени их изношенности, уровня обновления и ликвидации (выбытия), структуры инвестиций в основной капитал; уточнить терминологию и разграничить учетные показатели распределения стоимости динамического финансового учета и экспертные оценки статического состояния основных средств по данным отчетности;
Обосновать сущность и назначение амортизационного резерва в условиях рыночного ценообразования, а также использования нелинейных методов начисления амортизации на основе исследования амортизационной политики и диалектики теории учета амортизируемых основных активов;
Дать оценку системы показателей и определить направления совершенствования общепризнанных концепций амортизации и учета амортизационных процессов для повышения эффективности учетно-аналитического обеспечения управления простым и расширенным воспроизводством основных средств;
Уточнить содержание понятий, используемых в учете амортизации и амортизационных процессов;
Обосновать современную концепцию амортизации на основе исторического развития амортизационного учета и необходимость введения нового объекта бухгалтерского учета — амортизационного капитала, рассчитанного по сумме экономии денежных средств за счет уменьшения налога на прибыль при ускоренных методах начисления амортизации;
Раскрыть содержание амортизационной политики как основного элемента учетной политики российских организаций;
Разработать методику расчета возвращенной амортизации, выявить особенности отражения ее в учете и отчетности;
Показать влияние переоценок долгосрочных активов на амортизационные процессы, уточнить систему бухгалтерских записей, обеспечивающую
применение современных методов оценки с сохранением в учете фактических показателей по их исторической стоимости.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.4. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных».
Предмет а объект исследования. В качестве предмета исследования избран комплекс актуальных учетных и связанных с ними финансовых проблем амортизационных процессов в условиях адаптации российского учета в среду международных стандартов финансовой отчетности.
Объектом исследования определена система нормативного регулирования, методическое и организационное обеспечение бухгалтерского учета амортизационных процессов на коммерческих предприятиях различных видов экономической деятельности.
Методология и методика исследования. Теоретическую и методическую основу диссертационной работы составляют концептуальные исследования ведущих зарубежных и российских ученых в области бухгалтерского учета, Международные стандарты финансовой отчетности, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов» и др., методические рекомендации, инструкции, указания. Особое внимание уделено материалам российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература, а также труды ведущих ученых-экономистов по тематике совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
Методологической основой исследования выступают диалектический и пространственно-временной подходы, традиционные методы дедуктивного и
индуктивного, структурно-функционального анализа, методы системного анализа и синтеза, а также методы экономико-статического сбора и обработки данных, сводки и группировки, абстрактно-логических суждений, экспертных оценок, экстраполяции и прогнозирования.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства финансов РФ, Федеральной службы государственной статистики, статистические сборники по Краснодарскому краю и Республике Адыгея, бухгалтерская финансовая и статистическая отчетность, материалы периодических изданий.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов амортизационной политики и бухгалтерского учета амортизационных процессов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.
Научная новизна результатов исследования состоит в обосновании и разработке определенного комплекса рекомендаций и положений, призванных сформировать методическое обеспечение амортизационных процессов, отражаемых как в официальном (финансовом) бухгалтерском учете, так и в системе показателей управленческого учета.
Основные положения исследования, содержащие элементы научной новизны, полученные лично соискателем и выносимые на защиту, состоят в следующем:
1. В результате анализа статистических показателей выявлено несоответствие отчетных оценок, рассчитанных по данным бухгалтерского учета, их фактическому состоянию. Доказана неадекватность применения для этих целей показателя изношенности основных средств, рассчитанного отношением начисленной амортизации (распределенной стоимости) к полной стоимости долгосрочных материальных активов. Предложены уточнения в терминологический аппарат учета и анализа основных средств и амортизационных процессов, позволяющие разграничить учетные показатели распределения стоимости динамического финансового учета и экспертные оценки статического состояния;
Конкретизирована сущность и назначение амортизационного резерва в условиях рыночного ценообразования и использования нелинейных методов начисления амортизации на основе теоретического исследования отечественных (дореволюционных, советских и современных) научных школ и направлений формирования амортизационной политики, изучения опыта развитых капиталистических стран, обработки и анализа практического материала предприятий различных видов экономической деятельности. В роли такого резерва выступает не фонд, искусственно сформированный в пассиве баланса, а сумма реальных денежных средств, аккумулированных на расчетных счетах в результате возврата амортизации в составе выручки;
Раскрыта сущность общепризнанных концепций амортизации (юридической, экономической и финансовой), основанная на смысловом разложении и описании их составляющих, что позволило обосновать ограничение финансовой концепции инвестиционными процессами простого и расширенного воспроизводства основных средств;
Конкретизированы элементы концепции амортизации; выделена в качестве самостоятельной концепции фискально-финансовая, базирующаяся на формировании, накоплении и использовании специфического источника расширенного воспроизводства — амортизационного капитала, рассчитанного по сумме экономии денежных средств за счет уменьшения налога на прибыль при ускоренных методах начисления амортизации;
Обоснован и разработан механизм расчета возвращенной амортизации в условиях рынка на основе теоретического обобщения ранних и современных отечественных и зарубежных методик и рекомендаций отдельных специалистов по отражению учетных операций для различных источников воспроизводства основных средств позволили;
Раскрыты роль и влияние переоценки основных средств на амортизационные процессы; обоснована система записей двойной бухгалтерии, направленная на формирование справедливой стоимости объекта при сохранении в учете первоначальной оценки.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Разработанные автором положения и подходы могут послужить основой для дальнейших теоретических разработок по исследуемой проблематике. Основные идеи научного исследования, выводы и рекомендации могут найти отражение в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету амортизационных процессов. Изложенные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной и амортизационной политики, при отражении амортизационных процессов на бухгалтерских счетах, а также при раскрытии информации в отчетности. Результаты работы могут быть рекомендованы для применения в учебном процессе при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет».
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и выводы диссертационного исследования докладывались автором на международных, всероссийских и межвузовских научных и научно-практических конференциях:
Business analysis, accounting, taxes and auditing. I Proceedings of the Conference. Tallinn, November 6—7, 2008;
V Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» — Воронеж, апрель 2007;
Международной научной конференции «Проблемы и перспективы управления экономическим ростом организаций» — Тольятти, июнь 2008;
Международной научной конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики» — Ростов на Дону, сентябрь 2008.
Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации по формированию системы бухгалтерского учета амортизационных процессов приняты к практическому использованию в ООО «Кубань-Полипак» (Краснодарский
край) (акт внедрения от 24 ноября 2008 г.) и ОАО «Майкопское грузовое автотранспортное предприятие» (Республика Адыгея) (акт внедрения от 27 ноября 2008 г.).
Результаты исследования используются в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) (акт от 11 декабря 2008 г.) и Адыгейского государственного университета (г. Майкоп) (акт от 24 декабря 2008 г.) при преподавании дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Бухгалтерский управленческий учет».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 15 работах (статьях и тезисах), общий объем которых 7,65 п.л., из них автору принадлежит 5,95 п.л. В журналах, рекомендованных ВАК РФ, опубликовано 3 статьи, объемом 2,45 п.л., в том числе авторских 2,05 п.л.
Структура и объем диссертации. Цель и задачи диссертации определили ее объем и структуру, сформированную исходя из логической последовательности и взаимосвязи содержания исследуемых процессов. Работа состоит из введения, 3 глав, объединяющих 8 разделов, заключения, списка использованных источников из 156 наименований. Диссертация изложена на 160 страницах, содержит 17 таблиц, 15 рисунков и 13 приложений.
Основные характеристики амортизационных процессов
Основные средства и их амортизация традиционно занимают одно из ключевых мест в системе объектов бухгалтерского наблюдения. Это обусловлено, в первую очередь, их ролью в процессе производства. Основные средства, выполняющие функцию средств труда, наряду с предметами труда и рабочей силой, составляют совокупность средств производства. В отличие от предметов труда и рабочей силы, возобновляемых в каждом производственном цикле, средства труда участвуют в процессе создания продукта многократно, принося организации экономические выгоды в течение длительного времени. Соответственно, затраты на их приобретение не включаются в стоимость создаваемого продукта единожды, а, наоборот, капитализируются в долгосрочный актив и по мере потребления заложенных в них экономических выгод декапитализируют-ся, или говоря бухгалтерским языком, амортизируются, то есть распределяются по времени полезного использования.
Как считает автор [127, с. 3], «роль и характер недвижимого имущества в промышленном предприятии — в смысле коммерческом, экономическом и юридическом, а равно и его хозяйственное назначение, заключается в том, чтобы прямо или косвенно способствовать получению ценностей. Не видоизменяясь и не служа составной частью последних, а лишь уничтожаясь медленно различным способом, оно требует отдельного, подробного учета, по которому возможно было бы следить за изменениями имущества, — его увеличением и уменьшением и правильным погашением поглощаемого им капитала». По утверждению Я.В. Соколова, понятие основные средства «подчеркивает тот факт, что именно это имущество определяет материально-техническую базу и производственный потенциал предприятия» [116, с. 60].
По мнению авторов [89, с. 196], в данную группу включаются средства, которые:
— имеют срок полезной службы более одного года;
— используются в деятельности предприятия;
— не подлежат перепродаже покупателям.
В международной практике в состав материальных долгосрочных активов, имеющих натуральную форму, входят недвижимость, транспортные средства и прочее, а также природные ресурсы. Не включаются земля, предназначенная для продажи, а также здания, не используемые более в процессе производства.
МСФО определяет основные средства как материальные активы, которые:
— используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей;
— предполагается их использование в течение более чем одного периода (п. 6).
В отношении признания объекта основных средств действуют общие критерии признания активов:
— с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
— себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.
В первом случае компания должна оценить степень вероятности притока будущих экономических выгод на основе имеющихся место на момент первоначального признания фактов. Достаточная вероятность получения экономических выгод предполагает определенности относительно того, что компания получит блага, заложенные в активе, и возьмет на себя соответствующие риски. Такая определенность появляется только тогда, когда блага и риски перешли к компании.
Стандарт допускает пр изнание в качестве основных средств объектов, использование которых может не приносить прямые экономические выгоды, но без них невозможно получение выгод от других объектов. Это характерно, например, в случаях, когда основные средства приобретаются для обеспечения безопасности и защиты окружающей среды. Такого рода приобретения признаются в качестве активов, так'как они обеспечивают получение компанией выгод от других, связанных с ними активов сверх тех, которые она могла бы получить, если бы их приобретение не состоялось. Сопутствующие активы признаются, в той степени, в какой их балансовая стоимость не превышает общую возмещаемую сумму.
Условие достоверной и надежной оценки обычно удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость. В случае, когда актив создается силами компании, надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций с внешними сторонами по приобретению материалов, рабочей силы и другим затратам в процессе строительства и сдачи объекта в эксплуатацию.
Совершенствование понятийного аппарата бухгалтерского учета и экономического анализа основных средств и амортизации
Развитие мирового бухгалтерского учета за последние 150—160 лет можно охарактеризовать тремя этапами:
— с 1850 г. по конец XIX в. — статический учет, направленный на интересы кредиторов;
— в течение XX в. — динамический учет, выражающий интересы, собственников;
— с начала XXI в. — актуарный учет, направленный на интересы потенциальных и настоящих инвесторов.
Цель статического учета состояла в выявлении достаточности имущества для покрытия долговых обязательств. В этой связи под активами понималось имущество, обладающее способностью погашать долги. Поскольку такой способностью обладало только имущество, принадлежащее на праве собственности, то, как правило, не подлежало сомнению определение актива как имущества, принадлеэюащего на праве собственности. Соответственно, в качестве стоимостной оценки^ такого имущества применялась возможная цена продажи при ликвидации предприятия. В большей степени этому соответствовала обоснованная Ж.П. Савари еще в 1675 г. оценка наименьшая между текущей рыночной и себестоимостью.
Применительно к иммобилизованному долгосрочному имуществу возникала потребность о экспертной оценке имущества. Определялось насколько долгосрочное имущество физически изношено или морально устарело, и на этой основе формировалась остаточная стоимость объекта (с учетом износа). При этом сумма накопленных амортизационных отчислений с момента эксплуатации объекта никакого отношения ни реальному износу, ни к старению отношения не имеет.
Динамический учет направлен на определение эффективности вложенного капитала, или на выявление финансового результата. В динамическом учете объект основных средств не подлежит продаже, как при ликвидации, и, следовательно нет необходимости его оценки по возможной цене продаже. Основной оценкой такого учета выступает себестоимость.
При актуарном учете возникает целесообразность формирования имиджа рыночной привлекательности организации, а в связи с этим необходимость определения биржевой стоимости предприятия. Заметим, актуарный учет — это не возврат к статическому и не оценка отдельных объектов с целью покрытия долговых обязательств. Это определение стоимости имущества предприятия при условии его продажи или покупки как целого комплекса, средство для привлечения новых собственников. Правда, по утверждению отдельных ученых, например, Сортер (США), Ришар (Франция), Кутер (Россия), «непременно приведет к финансовой пирамиде», когда интересы настоящих инвесторов удовлетворяются за счет средств новых инвесторов. Более того, Жак Ришар, выступая на заседании Учебно-методического объединения по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (Анапа, 2008 г.) «уже сегодня призывал к бухгалтерской революции». В условиях актуарного учета на смену учету по себестоимости приходит учет по справедливой стоимости. Справедливая стоимость — это та сумма, на которую молено обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающгти совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
В современных условиях амортизация воспринимается как процесс распределения стоимости долгосрочного актива по времени его полезного использования. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств», регламентирующее учет амортизации по объектам ее начисления и порядок начисления амортизации, предусматривает, что стоимость объектов основных средств, к которым относится часть имущества, используемая в качестве средства труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, погашается путем начисления амортизации. В Федеральном законе от 29.05.2002 №57-ФЗ это определение уточнено: амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 р. В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов- и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.
Российское нормативно-регламентирующее обеспечение в части учета и амортизации основных средств, в основном, соответствует международному. Согласно параграфу 6 МСФО 16, под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной слуэюбы. В Международных стандартах учета МСФО 4 «Учет амортизации», МСФО 36 «Обесценение активов» и других амортизация определяется как отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его слуэюбы. При этом указывается, что амортизация за учетный период в зависимости от принятой учетной политики прямо или косвенно зачисляется на счет Прибылей и убытков и отражается в финансовой отчетности. Иными словами, амортизационные отчисления признаются в качестве расхода и прямо или косвенно вычитаются из дохода.
Обогащение бухгалтерского учета современной идеологией, направленной на выражение интересов потенциальных и настоящих инвесторов через механизм формирования и перераспределения финансового результата во времени в соответствие с финансовой политикой организации, не оставили без внимания систему учетных показателей, характеризующих долгосрочные амортизируемые материальные и нематериальные объекты.
Отражение на бухгалтерских счетах амортизационных резервов и амортизационного капитала
В предыдущих разделах исследования отмечено, что источниками воспроизводства долгосрочных амортизированных активов, и в первую очередь материальных — основных средств, могут быть:
— при простом воспроизводстве — амортизационные отчисления, возвращенные рынком в составе выручки и аккумулированные на расчетных счетах организации или задействованные в составе других оборотных средств;
— при расширенном воспроизводстве:
а) часть капитализированной чистой прибыли, осознанно оставленная собственниками для расширения и развития производства;
б) предложенный в работе «Амортизационный капитал», сформированный за счет прибыли после налогообложения в результате экономии на налоге на прибыль при применении ускоренных методов начисления амортизации.
Для формирования системы бухгалтерских записей, рекомендуемых для отражения фактов хозяйственной жизни, обусловленных амортизационной политикой организации, ознакомимся с мнением отдельных ученых и практикующих специалистов.
Кандидат экономических наук Б.А. Аверьянов, защитивший диссертацию по данной проблематике, для «учета результата расчета амортизации» предлагает комбинированный подход применения счетов бухгалтерского учета [28, с. 128]:
— ведение синтетического и аналитического учета на счете 02 «Амортизация основных средств»;
— учет и анализ потребления амортизационного фонда осуществляется на счетах управленческого учета, которым автор присваивает названия известных счетов финансового учета — «Износ основных средств» или «Амортизационный фонд».
Б.А. Аверьянов пишет: «... счетом, предназначенным для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, является счет 02 «Амортизация основных средств. Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета обеспечит возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности» [28, с. 128].
Предложение Б.А. Аверьянова, если не ошибочно, то весьма спорно. Складывается впечатление, что автор не знаком с работами зарубежных и отечественных авторов, в которых четко проведено разграничение между фондом (резервом) и регулятивом. Счет 02 «Амортизация основных средств» показывает не сумму накопленных на реновацию денежных средств (финансовая концепция амортизации), а результат распределения стоимости долгосрочного актива по периодам с целью формирования финансового результата (экономическая концепция амортизации).
Далее, следует заметить, что Б.А. Аверьянов, предлагая использовать в амортизационном учете счета управленческого учета, как ни странно, оставляет раскрытие в работе этого вопроса без внимания.
Далее в статье [53] указывается: «В настоящее время информация об амортизационных отчислениях, накопленных с прошлых лет и не использованных, для предприятий остается неизвестной. Многие организации из-за трудного финансового положения ограничивают направления средств на капитальные вложения, при этом амортизационные отчисления, на сумму которых увеличены издержки производства (обращения), переходят в разряд оборотных средств и не используются по прямому назначению.
Рассматривая требования, изложенные в Приказе Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности» и Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), в бухгалтерскую отчетность организаций должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
В связи с этим, ... для обобщения информации о наличии и движении амортизационного фонда, предназначенного на полное восстановление основных средств, целесообразно ввести в План счетов бухгалтерского учета сч. 87 «Амортизационный фонд», а в части представления информации об амортизационном фонде организации в бухгалтерской отчетности необходимо в форму №3 «Отчет об изменении капитала» внести графу «Амортизационный фонд», в которой необходимо отразить информацию о неиспользованной сумме амортизационных отчислений на начало отчетного периода, о начисленной сумме амортизации за отчетный период и ее использовании, а также о неиспользованной сумме амортизации на конец отчетного периода».
Разделяя мнение авторов статьи [53] о необходимости дальнейшего совершенствования отчетности, трудно согласиться с идеей введения в финансовом учете специального счета для учета реновационного источника при простом воспроизводстве. В современном учете, введение предлагаемого В.Н. Едроновой и И.В. Гарахиной счета 87 «Амортизационный фонд», как аналога счета 86 «Амортизационный фонд», применяемого в плановой экономике Советского союза, не целесообразно и практически не осуществимо.
