Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Сравнительная характеристика модификаций континентальной модели бухгалтерского учёта развитых европейских стран
1.1. Теоретические основы построения национальных систем бухгалтерского учёта континентальной Европы и России 11
1.2. Характеристика существующих моделей бухгалтерского учёта в отечественной и зарубежной практике 31
1.3. Основные признаки, определяющие сходство и различия элементов моделей построения бухгалтерского учёта 48
ГЛАВА 2. Особенности модификаций моделей бухгалтерского учёта развитых европейских стран и России
2.1. Основы построения модели бухгалтерского учёта, применяемой в Великобритании 59
2.2. Базовые требования к построению бухгалтерского учёта и составу элементов финансовой отчётности во Франции 73
2.3. Сравнительный анализ архитектуры построения континентальной и отечественной моделей бухгалтерского учёта 93
ГЛАВА 3. Систематизация показателей финансовой и управленческой информации в моделях бухгалтерского учёта, применяемых в Великобритании, России и Франции
3.1. Релевантность отчётной финансовой информации, формируемой в модификациях моделей бухгалтерского учёта Великобритании, России и Франции 118
3.2. Место управленческой информации в модифицированных моделях бухгалтерского учета развитых стран Европы и России 139
3.3. Организационно-методические подходы к адаптации континентальной и британо-американской моделей бухгалтерского учета в российскую практику 159
Заключение 179
Список литературы
- Характеристика существующих моделей бухгалтерского учёта в отечественной и зарубежной практике
- Основные признаки, определяющие сходство и различия элементов моделей построения бухгалтерского учёта
- Базовые требования к построению бухгалтерского учёта и составу элементов финансовой отчётности во Франции
- Место управленческой информации в модифицированных моделях бухгалтерского учета развитых стран Европы и России
Введение к работе
Актуальность темы исследования. По мере создания нормативно-правовой базы, регулирующей ведение бухгалтерского учёта в России и правил составления финансовой отчётности, накопления опыта осуществления и развития международных и внешнеэкономических связей, существенно повышается значение коренных изменений в учётной системе хозяйствующих субъектов, становится всё больше актуальным ее развитие.
Следует отметить, что с одной стороны, существование объединительных процессов в современной экономике, которые реализуются посредством стирания экономических границ между странами, определило возникновение процессов стандартизации учета и отчетности на международном и национальном уровнях. Эти обстоятельства обусловили разработку Международных стандартов финансовой отчетности, которые принято считать сводом правил формирования достоверной информации об имущественном и финансовом состоянии организаций и финансовых результатах их деятельности. С другой стороны, наличие национальных экономик и национальных учетных систем является объективной действительностью, которую необходимо учитывать, так как не все страны могут сразу отказаться от своих национальных традиций в пользу процессов гармонизации учетных систем.
Основные отличия российского бухгалтерского учета от системы, соответствующей требованиям международных стандартов финансовой отчетности, обусловлены тем, что российский учет довольно жестко регламентируется государством, при этом часто выполняет функцию обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства. Отсюда возникают затруднения в обеспечении прозрачной, ясной и четкой информацией ее пользователей. Кроме того, наличие разных подходов к формированию национальных учётных систем затрудняет взаимодействие хозяйствующих субъектов на международном уровне и приводит к обострению проблемы обеспечения объективной информацией экономических контрагентов о деятельности хозяйствующих субъектов, которую должна предоставлять система бухгалтерского учета и отчётности.
Автор считает, что акцент адаптации международных стандартов финансо-
вой отчётности всё более перемещается на национальный уровень существующих моделей бухгалтерского учёта и их модификаций в отдельных странах. Это значительно повышает значимость сближения отечественного и зарубежного бухгалтерского учёта стран с развитыми рыночными системами хозяйствования, корреспондирующими друг с другом.
В связи с этими обстоятельствами Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. № 180, было предложено два пути решения проблемы: использование Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в качестве основы для разработки национальных стандартов; самостоятельное их использование общественно значимыми хозяйствующими субъектами для составления консолидированной финансовой отчетности.
Выбор МСФО как ориентира реформирования отечественной системы бухгалтерского учета и отчетности предопределяет необходимость сравнения принципиальных положений и правил, установленных данными стандартами, изучения их содержания с целью оценки возможностей внедрения в свою практику, как со стороны государственных регулирующих органов, так и со стороны хозяйствующих экономических субъектов.
Участие России в интеграционном процессе на мировом уровне и потребность крупных российских компаний в приобщении к международным рынкам капитала требуют углубленного понимания различий МСФО и построения национальных систем и моделей бухгалтерского учёта, в частности стран континентальной Европы, и составления отчётности в соответствии с МСФО.
Несмотря на значимость и востребованность исследования проблем методологии и организации эффективной модели бухгалтерского учета, этим вопросам до настоящего времени уделялось недостаточно внимания. Среди учёных-экономистов и бухгалтеров нет единства во мнениях относительно структуры учетной системы и формирующих ее основных элементов, квалификации особенностей национальных моделей. Все это обусловило выбор темы исследования в целях развития системы бухгалтерского учёта в России, позволяющей без
организации параллельных учётных систем использовать накопленный опыт построения учётных моделей Великобритании и Франции как стран-представителей, национальные учётные системы которых ориентированы на формирование реальной информации о состоянии бизнеса.
Степень разработанности проблемы. Диссертационное исследование затрагивает несколько аспектов, по каждому из которых изучены основополагающие научные труды отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития национальных моделей финансового учета и содержания финансовой отчётности рассматривались отечественными и зарубежными авторами: Д. Александе-ром, М. Альбером, Г. Бенсоном, Дж. Блейком, Т. Бойнсом, А. П. Гарнье, А. Го-дефруа, А. Гильбо, А. де Графа, С. Грея, Ж. Дюмарше, СВ. Банком, Г.Е. Крохи-чевой, Д.В. Курсеевым, Т. Лимпергом, Е.А. Мизиковским, Г. Мииком, Г. Мюллером, К. Ноубсом Р. Паркером, Ж. Ришаром, Я.В. Соколовым, В.Я. Соколовым, О.В. Соловьёвой, В.И. Ткачем, Э. Хоупвудом, Т.В. Шишковой^ В.Е. Шумилиной, Дж. Р. Эдвардсом, Р. Энтони и др.
Проблемы формирования планов счетов освещались в работах В.Е. Ануфриева, А.С. Бакаева, Ф.Ф. Бутынца, А. де Графа, А. Годефруа, А; Гильбо, М.И. Кутера, Э.П. Леотье, В.Ф. Палия, Э. Шмаленбаха, Л.З. Шнейдмана и др.
Значительный вклад в развитие методологических основ ведения учета по отдельным направлениям внесли X. Андерсон, А. Апчёрч, Б. Нидлз, Д. Колдуэлл, А.П. Бархатов, Н.П. Барышников, П.С. Безруких, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, В.Г. Гетьман, И.М. Дмитриева, Т.Ю. Дружиловская, В.Б.Иващкевич, О.Д. Каверина, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, Н.Т. Лабынцев, О.А. Миронова, О.Е. Николаева, Л.В. Попова, и др.
Возможности использования моделирования в рамках ведения финансового учета нашли отражение в работах И.М. Агеева, Ш. Беннинга, Д. Бодди, И.Н. Богатой, В.В. Бочарова, П. Дойля, Т. Милбурна, Дж. Сигела, А.А. Шапошникова и других авторов.
Вместе с тем нуждаются в углубленном изучении организационно-методические аспекты практической адаптации применения отдельных элементов моделей бухгалтерского учёта Великобритании и Франции, соответствую-
щих-потребностям современных условий рыночных отношений в России, требованиям МСФО. Недостаточная теоретическая проработанность и практическая необходимость разработки обобщающего подхода к развитию системы бухгалтерского учета и финансовой отчётности как аккумулятора понятной и объективной информации о деятельности компаний определили цель и задачи исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является оценка континентальной и британо-американской моделей бухгалтерского учёта, разработка и обоснование на этой основе теоретических и организационно-методических положений отечественной системы финансового учета и отчётности, ориентированных на обобщение большого объема финансовой и нефинансовой информации, используемой при принятии экономически обоснованных управленческих решений.
Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:
систематизировать подходы к классификации национальных учётных систем, проанализировать влияние внешних и внутренних факторов на построение моделей учёта для определения места бухгалтерского учёта Великобритании, России и Франции среди учётных моделей разных стран;
чётко разграничить понятия «система» и «модель» бухгалтерского учёта, установить характеристики и свойства российской модели бухгалтерского учёта с целью выявления направлений её развития;
охарактеризовать базовые требования к построению модели бухгалтерского учёта и составу элементов финансовой отчётности в Великобритании и Франции, выделить их специфические особенности;
исследовать содержание концептуальных принципов организации и методики бухгалтерского учёта и отчетности в Великобритании, России и Франции с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности, выявить сходства и различия в архитектуре построения континентальной, британо-американской и отечественной моделей;
классифицировать базовые показатели финансовой и управленческой ин-
формации в учётных моделях трёх исследуемых стран с целью раскрытия их преимуществ и недостатков, присущих формированию отчётности в этих странах; обосновать и разработать направления дальнейшего сближения отечественной системы бухгалтерского учёта с требованиями МСФО, а также адаптации отдельных элементов континентальной и британо-американской модели бухгалтерского учёта к российской практике. Предмет исследования. Предметом настоящего исследования являются теоретические основы и практические аспекты организации национальных моделей бухгалтерского учета и финансовой отчётности в Великобритании, России и Франции.
Объектом исследования избрано содержание моделей бухгалтерского учёта Великобритании и Франции и их основных элементов в сравнении с российской системой бухгалтерского учёта, финансовой отчётности и в соответствии требованиям МСФО.
Информационной базой исследования явились труды ведущих российских и зарубежных авторов по теме исследования, законодательные и нормативные документы Великобритании, Российской Федерации и Франции, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета и раскрытияинформа-ции в финансовой отчетности, международные стандарты финансовой отчётности, директивы Европейского Сообщества (ЕС), аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в сети Интернет, материалы научных и научно-практических конференций.
При написании работы использовались первоисточники английского и французского языков: официальный текст МСФО, нормативные документы по бухгалтерскому учёту и отчётности Великобритании и Франции, положения стандартов учёта и отчётности последних.
Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования: сравнительный анализ и синтез, наблюдение и научная абстракция, фуппировки и систематизации, исторический, логический и комплексный
подходы к исследованию содержания учётных моделей трёх стран с позиций их соответствия МСФО.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.6. «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», п. 1.9. «Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учёт, статистика Паспорта научных специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Научная новизна диссертационного исследования заключается в применении научных подходов к проведению сравнительного анализа построения российской, континентальной и британо-американской учётных моделей, исходя из действующего законодательного и нормативного регулирования и с использованием опыта Великобритании и Франции.
В результате проведенного исследования сформулированы и обоснованы следующие положения, определяющие элемент научной новизны и являющиеся предметом защиты:
исследовано содержание национальных учётных систем Великобритании, России и Франции, выявлено влияние внешних и внутренних факторов на построение национальных моделей бухгалтерского учёта этих стран;
дано уточнение понятий «система бухгалтерского учёта» и «модель бухгалтерского учёта», на основе авторского позиционирования в выборе признаков идентификации свойств национальных учетных систем, установлена специфика характеристик и свойств российской модели относительно содержания моделей бухгалтерского учёта развитых европейских стран;
сформулированы объективные требования к построению учётных моделей и составу элементов финансовой отчётности в контексте исследования зарубежной (континентальной и британо-американской) теории учета, показаны сходства и различия в архитектуре построения континентальной, британо-американской и отечественной учётных моделей;
проведен сравнительный анализ принципов организации бухгалтерского учёта и отчетности в Великобритании, России и Франции с позиции со-
ответствия требованиям международных стандартов финансовой отчётности, обоснованы параметры определения степени сближения российской системы бухгалтерского учёта с МСФО и бухгалтерскими учётными системами Великобритании и Франции;
систематизированы показатели финансовой и управленческой информации, формируемой в учётных системах трёх исследуемых стран с целью адаптации приемлемых элементов моделей бухгалтерского учёта в отечественной учётной практике;
обобщены тенденции дальнейшего сближения отечественной системы бухгалтерского учёта с принципами, учетными правилами и регламентациями по формированию отчетности согласно требованиям международных стандартов.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности применения полученных выводов и рекомендаций в процессе приведения содержания отчетности российских организаций в соответствие с требованиями МСФО и при подготовке, внесении изменений и дополнений в действующую нормативную базу бухгалтерского учета и отчетности в России. Положения работы могут представлять интерес для организаций, имеющих иностранный капитал в составе уставного, при дальнейшем совершенствовании способов формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах для зарубежных инвесторов. Выводы диссертации также могут быть использованы при подготовке специалистов учетного профиля по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности».
Апробация работы. Исследование выполнено на кафедре бухгалтерского учёта и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института в соответствии с тематикой госбюджетной научно-исследовательской работы института, о чем имеется справка отдела НИР ВЗФЭИ.
Теоретические положения и практические результаты исследования, докладывались и получили положительную оценку на научных конференциях и
семинарах, организованных в (2005-2010 гг.) ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт», на международных научно-практических конференциях в городах Луганске, Москве, Одессе, Смоленске (2006-2010гг.). Кроме того, результаты выполненного исследования были использованы в процессе преподавания дисциплин «Международные стандарты бухгалтерской отчётности», «Международные стандарты аудита», «Бухгалтерская (финансовая) отчётность», «Бухгалтерский управленческий учёт», что удостоверено справкой ВЗФЭИ.
Полученные результаты нашли применение в организации бухгалтерского учёта Международной корпорации «OSRAM» (Германия), ООО «Газпром трансгаз Санкт-Петербург», что подтверждено актами о внедрении.
Публикации. Основные положения и результаты диссертации нашли отражение в 21 научной статье, общим объемом 6, 85 печ. л., в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК РФ - три статьи объёмом 1,4 печ. л.
Структура и объём работы. Диссертация изложена на 195 страницах компьютерного текста, содержит 18 таблиц, 27 рисунков, 261 источник и 16 приложений.
Характеристика существующих моделей бухгалтерского учёта в отечественной и зарубежной практике
Как учение об организации бухгалтерского учёта методология означает упорядочение ее в целостную систему с четко определенными характеристиками, логической структурой и процессом осуществления - временной структурой. Внешними по отношению к этой структуре являются следующие характеристики деятельности: особенности, принципы, условия, нормы. Такое широкое определение детерминирует, по нашему мнению, предмет методологии бухгалтерского учёта с одной стороны как результат индивидуальной профессиональной деятельности (имеются в виду национальные особенности систем) и с другой стороны коллективной деятельности (разработка и постоянное совершенствование международных стандартов финансовой отчётности).
Вопросы соответствия учетных правил и стандартов составления отчётности рассматриваются на протяжении многих лет, но, несмотря на это, в каждой стране продолжают работать свои правила бухгалтерского учёта, ни одна из крупных стран не утвердила международные стандарты финансовой отчетности в качестве национальных. Таким образом, проблема отличий национальных систем бухгалтерского учета сохраняется, что вызывает в среде бизнеса определённое недоверие к трансформированной отчётности и сдерживает иностранные инвестиции в отечественную экономику.
Именно эта ситуация потребовала изучения систем бухгалтерского учёта, используемых хотя бы в некоторых странах Европы, выделения концептуальных характеристик национальных моделей финансового учета для использования в качестве основы трансформации показателей, сформированных в отечественной системе финансового учета, в показатели финансовой отчётности, составленной по международным стандартам.
Многие исследователи и международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов Комитета по МСФО на протяжении многих лет изучали особенности национальных учётных систем и занимались их группировкой и анализом содержания. Методологической основой проведения сравнительного анализа разными авторами, которые стали заниматься разработкой данной теоретической проблемы, было выбрано два подхода: дедуктивный и индуктивный.
Дедуктивный метод - это движение от общего к частному. Он применяется, как правило, после того, как накоплен и теоретически разъяснён эмпирический материал для цели систематизации его, более строгого и последовательного выведения всех следствий из него и т. д. Выбор дедуктивного подхода был определён зависимостью влияния внешней среды функционирования хозяйствующих субъектов на организацию систем бухгалтерского учета. Дедуктивный метод исследования систем бухгалтерского учёта, заключается в следующем: для того, чтобы получить новое знание о сущности системы, надо, во-первых, найти ближайший род, который по определённым критериям будет иметь схожесть, и, во-вторых, применить к ним соответствующий закон, присущий всему данному роду систем; переход от знания более общих положений к знанию менее общих положений.
Так если для примера взять идею реального воздействия «окружающей среды» на систему бухгалтерского учета, то можно констатировать, что в странах со схожими социально-экономическими условиями системы учета будут иметь общие черты. Родоначальником данного подхода на Западе является Г.Р. Хэтфилд (Hatfield H.R.) [215]. Отметим, что исследователь впервые указал на влияние коммерческого законодательства Франции -страны с континентальной системой учета - на формирование законодательной базы по бухгалтерскому учету целой группы стран. Ссылаясь на требование регистрации сделок в журнале учета хозяйственных операций Г.Р. Хэтфилд подчеркивает: «из более чем 25 стран, где имеется такое тре бование, почти все они копируют нормативы французского кодекса, в котором действительно установлены почти все стандарты бухгалтерского учета, действующие в Европе» [215, с. 171-172].
Следующими представителями исследования систем дедуктивным методом являются Г. Мюллер, X. Гернон и Г. Мик, Ф. Чой, С. Грей и Г. Хофстед, С. Салтер и Т. Дупник, Ж. Ришар [102, 112, 177, 217, 248]. В основу их характеристик было положено различие влияния на системы бухгалтерского учета стран таких факторов, как уровень экономического развития, сложность организации бизнеса, политический и социальный климат, законодательная система [102 с. 23-26].
Метод индукции означает движение от частного к общему. Он предусматривает изучение отдельных особенностей организации и содержания национальных систем бухгалтерского учёта и квалификацию на основе результатов исследования учётной системы по определённым критериям. Представителем второй группы авторов, наиболее полно раскрывших преимущества индуктивного метода исследования, являются К. Ноубс, У. Фрэнк (Frank W.G.) и Р. Нейр (Nair R.D.) [236, 237, 239, 240]. Они включают в состав основных факторов, имеющих наибольшее влияние на систему бухгалтерского учёта, правовую и законодательную системы страны, способы инвестирования, уровень регулирования бухгалтерского учёта.
По мнению авторов третьей группы к анализу систем бухгалтерского учета должна быть привлечена идея о необходимости установления «логически обоснованных образцов различных систем бухгалтерского учета», которые облегчили бы изучение международной практики. Так, Л. Сэйдлер (Seidler L.J.) в 1967 году создает классификацию систем учета на основе «сфер влияния» [249]. По мнению исследователя, существуют так называемые «материнские страны» [249, с. 775], которые влияют на формирование принципов и правил бухгалтерского учета в других государствах в виду их географической близости, экономической и политической взаимосвязи. В качестве примеров приводятся: США влияет на системы Мексики,
Основные признаки, определяющие сходство и различия элементов моделей построения бухгалтерского учёта
Однако налоговое законодательство и необходимость калькулирования предопределили в рекомендуемой структуре национального Плана счетов появление ещё двух групп счетов. Это счета налогов и распределительные счета.
При составлении плана счетов применяются разные кодовые системы. Простейшая из них имеет двухзначное кодирование. В зависимости от размера предприятия может использоваться трех-, четырех-, и даже шестизначная система кодирования, которая наряду с кодированием синтетических счетов предусматривает кодирование аналитических счетов.
Обычно разработчики Рабочего плана счетов для индивидуального заказчика кроме вышеназванных принципиальных положений, ориентируются на существующую в компании систему бухгалтерского учёта. Как следствие, они используют один из подходов к построению структуры плана счетов: 1) двухкруговой принцип предусматривает выделение двух автономных систем счетов. Одна предназначена для выполнения функций и задач финансового учёта, другая система обеспечивает обобщение информации в рамках управленческого учёта; 2) однокруговой (интегрированный, монистический) принцип, согласно которому счета управленческого учета корреспондируют со счетами финан сового учета в рамках единой системы счетов, в совокупности обеспечивая функции и задачи двух подсистем бухгалтерского учёта.
В хозяйствующих субъектах Великобритании двухкруговая система учёта получила ограниченное распространение, так как считается, что она эффективна только в крупных компаниях. При наличии двух самостоятельных бухгалтерий - финансовой и управленческой, применяется только второй принцип. При этом финансовая бухгалтерия дает общую характеристику имущества предприятия и всей экономической деятельности хозяйствующего субъекта. Она включает аналитический учет расчетов с поставщиками, покупателями, прочими юридическими или физическими лицами, а также аналитический учет финансовых операций. По данным финансового учета определяют прибыль (убыток) и составляют отчетность.
Финансовый учёт сравнивает расходы с выпуском в разрезе функциональных счетов Рабочего Плана (производство, транспорт, снабжение, реализация, администрация и т.п.) и определяет финансовый результат, а в случае выделения мест возникновения затрат, центров ответственности, прибыли и инвестиций обобщение расходов, выпуска и результатов проводится в разрезе названных подразделений.
Управленческий учёт решает такие задачи, как определение ожидаемого дохода от той или иной хозяйственной операции, составление целого ряда прогнозов, а именно: о рентабельности выпуска новых видов продукции на основании изучения рынков сбыта, о финансовом состоянии фирмы в перспективе, финансовой оценке альтернативных вариантов развития предприятия и т.п. В управленческом учёте отражение расходов, связанных с выпуском и определением финансовых результатов, производится в разрезе изделий, внутренних и внешних сегментов деятельности.
Итак, исследование порядка разработки индивидуальных Рабочих Планов счетов можно выделить следующие особенности модели бухгалтерского учёта, применяемой в Великобритании: отсутствие общепринятого национального плана счетов; широкое применение только однокруговой системы счетов, обеспечивающей потребности менеджмента и соответствия общепринятым в стране принципам раскрытия информации в отчётности; использование способности национальной модели учёта оперативно исчислять и контролировать процесс формирования конечного результата; недостаточность распространения двухкруговой системы организации бухгалтерского учёта, которая приводит к отсутствию возможности интегрирования процессов планирования, контроля и анализа в учетную модель средних и малых предприятий; осуществление обобщения расходов на основе их группировки по элементам с четким обособлением добавленной стоимости.
Перечень процедур, соответствующих отдельным объектам учёта зависит от вида деятельности фирм, степени стандартизации оформления однородных операций первичными документами, другими носителями информации и уровня разработанности внутренних стандартов, объединяющих учётные процедуры по признаку объекта управления и учёта.
На малых и средних предприятиях применяется в основном Журнал регистрации хозяйственных операций и Главная книга счетов. Более крупные фирмы и компании применяют систему, при которой счета ведутся в разных книгах (см. рис. 2.3, стр. 66).
Наиболее распространенными книгами, используемыми для ведения различных типов счетов, являются книга продаж (книга дебиторов) (Sales Ledger/Debtors Ledger), книга закупок (книга кредиторов) (Purchase Ledger/Creditors Ledger), книга денежных средств (Cashbook), номинальная (главная) книга (Nominal/General Ledger). Кроме этих книг также ведутся регистры, помогающие систематизировать информацию о происходящих операциях и контролировать ведение основных книг: книги, журналы, книги первичных записей.
Базовые требования к построению бухгалтерского учёта и составу элементов финансовой отчётности во Франции
Стадии учётного процесса в России Стадия систематизации и группировки является необходимой для контроля за полнотой отражения информации на счетах бухгалтерского учёта. Обычно в России применяют с этой целью регистры хронологической, систематической и комбинированной записей. Процесс реформирования бухгалтерского учёта потребовал совершенствования форм бухгалтерского учёта, отвечающих современным требованиям автоматизированной обработки и передачи экономической информации, а также программных продуктов для бухгалтерского учёта. Однако, как это справедливо отмечено А.С. Бакаевым [153], была обновлена только мемориально-ордерная форма. Письмом Минфина РФ от 24.07.1992г. №59 представлено разрешение хозяйствующим субъектам самостоятельно разрабатывать формы регистров, которые в нашей стране имеют вид бухгалтерских книг, карточек, свободных листов. В настоящее время действуют Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предприни мательства [40], где учтены особенности систематизации бухгалтерской информации, формирующейся на малых предприятиях.
Сопоставляя формы и состав регистров моделей учёта, применяемых в Великобритании и Франции, можно акцентировать внимание на их различие в зависимости от вида и масштабов деятельности компаний, что и относится к отечественной модели учёта. Основные стадии учётного процесса и последовательность бухгалтерских процедур являются одинаковыми и неизменными для всех трёх исследуемых нами стран, поскольку в основу их построения положены общие принципы: полнота отражения в бухгалтерском учёте фактов хозяйственной деятельности путем хронологической регистрации; систематизация бухгалтерской информации, полученной из первичных документов на счетах аналитического и синтетического учёта в целях формирования показателей отчётности; использование метода начисления и распределения доходов и расходов между двумя смежными периодами.
Единственным различием между Великобританией и Россией при формировании финансовой отчётности является то, что британские компании составляют отчётность на основе пробного баланса, который с учётом корректировок даёт возможность сформировать баланс и отчёт о прибылях и убытках.
Итак, в России закрытие периода осуществляется непосредственно на счетах синтетического учёта обычными проводками. Некоторые из этих проводок производятся при закрытии месяца или квартала, другие только в конце года. Так как эти проводки тесно взаимосвязаны, то соблюдение порядка закрытия счетов играет исключительно важную роль. Существуют определённые рекомендации по порядку закрытия, но, тем не менее, сосредоточение большого количества проводок в сравнительно малом временном интервале способно создать проблемы, особенно при большом количестве субсчетов и (или) операций. В Великобритании же процедуры закрытия периода производятся отдельно с помощью рабочих расчётов, где делаются необхо димые корректировки. Затем, как уже было отмечено в первом параграфе данной главы, в пробном балансе напротив статей, затронутых корректировками, ставятся номера соответствующих рабочих расчётов. Сосредоточение всей необходимой информации в обозримом объеме улучшает качество принимаемых решений, снимает проблему соблюдения определенного порядка закрытия и позволяет бухгалтеру увидеть результаты закрытия периода до того, как они окажутся в Главной книге. Пробный баланс обладает еще и тем преимуществом, что непосредственно из него можно получать данные для баланса и отчёта о прибылях и убытках.
Еще одним значимым компонентом, составляющим архитектуру системы бухгалтерского учёта, являются элементы финансовой отчётности, где также наблюдаются сходства и различия в трёх исследуемых нами странах. В России, равно как и в континентальной модели, элементы финансовой отчётности подразделяют на характеризующие финансовое положение и финансовые результаты компаний.
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России [13], в МСФО [9], а также в нормативных документах Великобритании и Франции [204, 246, 257], приводится практически одинаковый перечень элементов, характеризующих финансовое положение (Приложение 9). Между тем, в Концепции не даётся чётких формулировок активов, обязательств и капитала и естественно нет необходимых пояснений и примеров об их содержании. Более того, нормативные документы, регламентирующие учёт и отчетность в России, не охватывают определений данных категорий, а ПБУ 4/99 приводит лишь перечень статей активов, обязательств и капитала, хотя указанные элементы отчетности имеют место в отечественной практике. Тем не менее, трактовки имущества и кредиторской задолженности достаточно близки к характеристикам активов и обязательств в «Принципах» [9] МСФО. Отметим, что понятия этих элементов отчётности в Великобритании и Франции несут ту же смысловую нагрузку, что и в МСФО.
Место управленческой информации в модифицированных моделях бухгалтерского учета развитых стран Европы и России
Глобализация мировой экономики, наличие крупных негосударственных организаций, представленных крупнейшими акционерными обществами, включаемыми в мировые рейтинги, транснациональными корпорациями, финансово-промышленными группами, организациями с иностранными инвестициями, международное внешнеэкономическое сотрудничество предопределили необходимость гармонизации показателей финансовой отчётности, формируемых в бухгалтерских учётных системах Европейских стран, использующих континентальную или приближенную к ней модель бухгалтерского учёта с отечественной. В свою очередь определено, что гармонизация обеспечивается за счёт международной стандартизации правил учёта и формирования отчётности в различных сегментах мирового рынка — товарного, финансового, фондового и др. [155]. С этой целью мировым бухгалтерским сообществом были созданы региональные (для групп европейских стран) и международные учётные стандарты, что значительно уменьшило методический разрыв в принципах и правилах учёта и формирования отчётности в разных странах, повысило качество корпоративного управления, и появились предпосылки для ускорения интеграции национальных рынков ценных бумаг в международную систему финансовых рынков и увеличения притока иностранных инвестиций. И всё-таки, многими учёными в своих фундаментальных исследованиях [153, 154, 156, 162] отмечается, что в подавляющем большинстве стран континентальной Европы сохраняются национальные бухгалтерские стандарты, отличающиеся от МСФО и имеющие специфические, не свойственные континентальной модели организационные характеристики.
Вышеизложенные обстоятельства позволяют выбрать направления дальнейшего исследования средств и методов повышения эффективности развития отечественного учетного процесса, основанного на принципе рациональности и открытости к своему эволюционированию под воздействием внешней бизнес - среды, в которой протекает деятельность субъектов хозяйствования. Кроме названных внешних факторов, можно отметить и такие, как: экономический уровень развития страны, национальные организационно-правовые формы предпринимательства, существующие системы регулирования учёта, культурная общность и политическая ситуация в стране, развитие принципов и правил ведения бухгалтерского учёта и международных стандартов учёта, о чём было сказано в первых двух главах настоящей работы.
Исследование, результаты которого изложены выше, позволили нам сделать вывод о том, что формирование национальных учётных систем осуществлялось под воздействием не только внешних, но и внутренних факторов, таких как господствующие концепции содержания бухгалтерского учёта, степень разработанности методологии и методик ведения отдельных участков учёта, комбинации интересов различных групп пользователей, влияющих на архитектуру построения учётной модели.
Всё это свидетельствует не только о последовательности в развитии бухгалтерского учёта стран континентальной Европы и России, но и о наличии специфических качеств, имеющих относительно российского учёта остаточные постсоветские теоретико-организационные подходы к построению учётной модели. Разумеется, что бухгалтерский учет воспринимает хозяйственные процессы как экономическую задачу, которую он решает информационными средствами. Это происходит через систему показателей индивидуальной бухгалтерской (финансовой) отчётности, необходимую внешним пользователям для воздействия на деятельность хозяйствующего субъекта. Именно это основополагающее обстоятельство положено в содержание российской учётной модели, ориентированной на формирование показателей внешней отчетности. Итак, через элементы отчётности, сближения их сущно сти и содержания происходит процесс гармонизации.
В основу обозначенного направления развития российской системы учёта, как нам думается, должны быть положены представления об объективной действительности, отражающей современные условия функционирования организаций и осознанная необходимость перехода на международные стандарты учета и отчетности, а также понимание сопряженности системы бухгалтерского учета с её подсистемами (финансовой и управленческой) и интересами пользователей информации, определяющими её контент.
Вместе с тем отечественная система бухгалтерского учёта и индивидуальной отчётности пока не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надёжность представленной в ней информации, а также существенно ограничивает возможность её полезного использования. Заметим, что полезность бухгалтерской информации для принятия решений имеет основное значение в иерархии качеств. Релевантность и надежность - два качества, которые делают информацию полезной для принятия решения. Релевантность связана с воздействием на экономические решения и на прогнозирование деятельности организации, в том числе ее денежных потоков. Надежность имеет место, когда информация свободна от ошибок и пристрастности и верно отражает то, что предполагалось отразить. Поэтому в целях усиления качественных характеристик бухгалтерской информации необходимо разрабатывать новые подходы, адекватные современным условиям бизнеса и информационным технологиям, в сочетании с идеями гармонизации национальной системы учета с МСФО, а также двух подсистем бухгалтерского учета и стандартизации учетных процедур, обеспечивающих относительную взаимосвязь учетного процесса с определенными видами отчетности.
Формируемая на основе данных бухгалтерского учёта финансовая информация позволяет более полно охарактеризовать финансовое положение организации и финансовые результаты её деятельности. Однако для удовлетворения информационных потребностей внешних пользователей бухгалтерская информация должна представлять собой не набор более или менее интересных и важных сведении из области хозяйственной жизни для разных групп пользователей, а целостную систему экономических показателей, полезных для принятия эффективных решений.
Очевидно, что основной формой представления финансовой информации в условиях нестабильной рыночной экономики, формируемой в рамках бухгалтерского учёта на уровне предприятия в России, является индивидуальная бухгалтерская (финансовая) отчётность (в отсутствии консолидированной отчётности), посредством которой раскрывается состояние бизнеса для внешних пользователей, и внутренняя управленческая отчётность для внутренних пользователей. Заметим, что в той и другой подсистемах бухгалтерского учёта финансовая информация преобладает в составе экономической информации организации в целом и занимает главенствующее положение в учётной модели (рис. 3.1).
