Содержание к диссертации
Введение
. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ В РАМКАХ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
1.1. Предпосылки развития бюджетирования в отечественной практике организаций
1.2. Взаимосвязь целей бюджетирования и управленческого учета в организации
1.3. Особенности бюджетно-учетного механизма организации в современной микроэкономике
ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ВЗАИМОСВЯЗИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
Взаимосвязь бюджетирования и производственного учета Основы налогового бюджетирования в управленческом учете организации
2.3. Методика построения бюджетного баланса Формирование внутренней управленческой отчетности 88
2.4. на основе бюджетно-учетной модели
ГЛАВА 3. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ КОНТРОЛЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ЭТАПЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ
3.1. Внедрение принципов внутрифирменного регламента процесса бюджетирования
3.2 Методика разработки управленческого контроля ПО системы бюджетирования
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 119
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 126
ПРИЛОЖЕНИЯ 138
- Предпосылки развития бюджетирования в отечественной практике организаций
- Методика построения бюджетного баланса Формирование внутренней управленческой отчетности
- Внедрение принципов внутрифирменного регламента процесса бюджетирования
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На этапе современного развития бизнеса у предприятий появилась настоятельная потребность в объективной оценке доходов и расходов не только по окончании определенного временного интервала, но и 'до его начала. Распределение сфер деятельности в отечественной экономике также обусловило повышенный интерес к приемам выявления всех резервов развития предприятия на этапе планирования производственной программы. Раскрыть и привести в действие эти резервы стало основной целью российских предприятий, которая и обусловила развитие такого управленческого приема, как бюджетирование. Именно оно является первой ступенью в управлении предприятием.
Актуальность постановки проблем бюджетирования, во-первых, связана с повышением уровня конкуренции между предприятиями, а значит, с необходимостью получения дополнительных конкурентных преимуществ, например, за счет более эффективного управления финансовыми ресурсами. Во-вторых, на каждом предприятии существует необходимость изыскания внутренних резервов снижения затрат на производство, обоснования оптимальных уровней расходования средств, а также необходимость оптимизации налогообложения. В-третьих, появляется потребность в повышении инвестиционной привлекательности компании, т.к. инвесторы охотнее вложат деньги в предприятия с высоким уровнем организации менеджмента.
Желание удержать определенную долю рынка расширило потребности современных менеджеров в более надежных приемах управления, в том числе приемах прогнозирования экономической ситуации на уровне микроэкономики. К таковым приемам можно отнести приемы бюджетирования. Повышенный интерес к проблемам постановки системы бюджетирования в рамках управленческого учета связан, прежде всего, с совершенствованием системы управления. В связи с этим вопросы теории и методологии нового видения
приемов управленческого учета привлекают к себе внимание как практиков, так и видных ученых.
Проблема совершенствования приемов управленческого учета по ряду объективных причин стоит и перед предприятиями, выпускающими сложную машиностроительную продукцию, в настоящее время переживающими стадию подъема производства. Усиление внешней и внутренней конкуренции в связи с выходом отечественной продукции на международные рынки предопределило необходимость серьезных изменений механизма управления, которые, в свою очередь, невозможно осуществить без повышения контрольной функции учета и реальной переориентации действующих учетных моделей в сторону интересов менеджеров.
Область решения указанных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. Таким образом, данная тема исследования является достаточно актуальной.
Необходимость усиления контрольной функции учета и повышения его аналитических возможностей посредством эффективного использования приемов бюджетирования предопределили выбор темы диссертации, ее цели и задачи, объекты и методы, а также направление использования результатов.
Степень разработанности проблемы. Особенности применения приемов бюджетирования исследовались в трудах отечественных и зарубежных авторов. Большой вклад в развитие управленческого учета, включая приемы бюджетирования, внесли отечественные исследователи, такие как: М.А. Бахрушина, П.С. Безруких, В.В. Бурцев, Н.Г. Волков, Н.Г. Данилочкина, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, И.Г. Кондратова, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, В.Е. Хруцкий, А.Д. Шеремет и др.
Среди зарубежных авторов в данной области привлекают внимание К. Друри, Дж. Риггс, Э. Майер, Р. Манн, М. Мескон, Т. Скоун, Р. Шанк, Дж. Шим, Р. Энтони, Ч. Хорнгрен, Г. Эмерсон и др.
Отдельные теоретико-методологические идеи развития управленческого учета в условиях бюджетирования представлены в фундаментальных работах
А.С. Бакаева, А.Е. Карпова, В.В. Смирнова, С.А. Стукова, Н.Н. Тренева, В.И. Ткач и др.
Однако комплексу вопросов применения взаимосвязи приемов бюджетирования и управленческого учета еще не уделено должного внимания.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационной работы является разработка организационно-методических подходов, связанных с развитием бюджетирования как неотъемлемой составляющей части управленческого учета.
Комплексный подход к достижению поставленной цели обозначил необходимость решения следующих задач:
проанализировать причины, оказавшие существенное влияние на ход внедрения бюджетирования как приема управленческого учета в современных условиях;
систематизировать приемы и способы управленческого контроля на этапе бюджетирования;
исследовать особенности бюджетно-учетного механизма организации;
разработать методику системной взаимосвязи управленческого учета и бюджетирования на всех этапах производства продукции;
сформировать методические подходы к построению интегрированной отчетности в рамках бюджетно-учетной модели управления производством;
стандартизировать концептуальные подходы к построению регламента бюджетирования в системе управленческого учета, включающего описание процедур сбора информации, ее обработки и формирование бюджетов с указанием ответственных лиц и сроков подготовки бюджетов;
выработать предложения по методике управленческого контроля системы бюджетирования.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и методических вопросов, связанных с адаптацией бюджетно-учетной модели в управленческой среде коммерческой организации.
В качестве объектов исследования выбраны крупные коммерческие организации авиастроения, имеющие сходные условия хозяйствования и аналогичные производственно-экономические циклы.
Теоретико-методологической основой исследования явились
фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, посвященные теории и практике управленческого учета, законодательные акты, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгалтерского учета и аудита, экономики и планирования, финансов и анализа хозяйственной деятельности.
В ходе исследования применялись следующие общенаучные методы: наблюдение, группировка, обобщение, системный подход, комплексность, сравнение, анкетирование, исторический и логический подходы, методы функциональной диагностики и структурного анализа.
Диссертация выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа»
Информационная база исследования. В работе использовались: законы, указы Президента и постановления Правительства РФ, другие нормативно-правовые акты, Интернет-ресурсы, информационная база Российской Федерации, международной практики по проблемам организации управленческого учета и составления внутренней управленческой отчетности, а также бухгалтерская (финансовая) и внутренняя отчетность организаций.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования основана на том, что данные бухгалтерского учета не всегда позволяют получить достоверное отражение реальных процессов, проходящих на предприятиях и корпорациях, осуществлять оперативный учет с использованием приемов системного бюджетирования и, соответственно, принять эффективное управленческое решение. Это включает развитие управленческого учета в условиях бюджетирования, что позволит раскрыть объективные резервы экономического субъекта по каждому направлению его деятельности.
Основные положения, выносимые на защиту:
Регламентация бухгалтерского учета в отечественной практике определила приемы формирования учетных регистров и форм бухгалтерской отчетности, делая их менее всего применимыми для принятия оперативных управленческих решений. Это привело к необходимости обосновать и расширить использование в управленческом учете новых инструментов управления затратами. В целях создания рациональной системы управленческого учета на этапе бюджетирования была дана характеристика всех составляющих этого процесса и его идентификационных различий в условиях рыночной экономики.
Формирование модели бюджетирования в системе управленческого учета должно строиться на комплексной взаимосвязи приемов планирования с другими приемами управленческого учета, такими как: оценка и калькуляция, счета и двойная запись, внутренняя отчетность, что необходимо для проявления возможностей управления системой коммерческой организации. В целях унификации этого процесса необходим инструментарий, доступный для пользователя первичной документации, применяющего программные средства по обслуживанию бухгалтерского учета. Именно оперативность получения бюджетной информации позволит осуществлять оперативный контроль полученных отклонений от бюджета в течение отчетного периода.
Совершенствование приемов контроля при достижении целевых ориентиров в условиях детализации производственных задач приводит к необходимости построения многоуровневой модели планирования, учета и отчетности в рамках единого контрольно-аналитического механизма, состоящего из модели внедрения единых бюджетно-учетных единиц.
Задача прибыльности хозяйственной деятельности и прогнозирования финансового результата напрямую связана с проблемой налогового бюджетирования. В этом случае возникает необходимость в ходе бюджетирования установления взаимосвязи налогов в первую очередь не с налогооблагаемыми базами в соответствии с Налоговым кодексом РФ, а с их долей по отношению к взаимозависимым экономическим показателям. Это позволит оперативно планировать величину налогов на предстоящий период, выявлять возможность минимизации налогов соответственно их экономии.
Концепция завершения механизма бюджетирования заключается в составлении бюджета бухгалтерского баланса. В рамках этого процесса возникает необходимость использовать процедуру агрегирования информации в расчетном балансе, которая заключается в объединении ряда статей актива и пассива, относящихся к одной и той же группе средств или источников. Модель агрегирования бюджетного баланса строится по признаку выделения существенных статей не только по значимости их абсолютных значений в валюте баланса, но и значимости экономической составляющей в общей структуре средств и источников.
Внутренний контроль приемов бюджетирования повышает достоверность целевых показателей и подтверждает реальность полученных отклонений от запланированных норм в бюджетах. Стандартизация процесса контроля основывается на внутрифирменном стандарте, регламентирующего процедуры бюджетирования на предприятии. В свою очередь стандарт позволит произвести постановку
управленческого учета исходя из последовательности регламентных
процедур и набора бюджетно-учетных единиц.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке
и обосновании организационно-методических рекомендаций по развитию
управленческого учета посредством организации и внедрения бюджетирования
в деятельность хозяйствующих субъектов.
В процессе исследования получены следующие научные результаты:
обосновано использование приемов бюджетирования в учетном механизме, заключающееся в создании взаимосвязанной информационной базы экономических показателей на этапе их прогнозирования и управленческого учета, что позволит адаптировать приемы финансового учета при организации системы бюджетирования;
предложена методика функционирования бюджетно-учетной модели в контрольной среде организации, которая построена на единстве целей при формировании структуры планирования и производственного учета и заключается в систематизации перечня центров затрат, в разрезе постановки рабочего плана счетов, что позволит формировать фактическую стоимость издержек производства организации.
разработан бюджетно-учетный механизм, основанный на многоуровневой бюджетно-учетной аналитической информации, включающий использование единой структуры аналитической информации на этапах планирования и учета, а именно: центры затрат, носители затрат и центры ответственности, что дает возможность формировать отклонения от бюджета в системном режиме, и делает управленческий учет единственным источником информации для реализации приемов бюджетирования;
систематизированы приемы налогового бюджетирования (определение реестра налогов, алгоритма расчета базы налогообложения и источников финансирования выплат налогов, формирование бюджетов налогов и налогового календаря) как одного из затратных факторов
бюджетной системы, основанные на общей затратной стратегии управленческого учета в целом. В рамках этого обоснована необходимость установления взаимосвязи налогов не в соответствии с налоговыми стандартами, а с их долей по отношению к взаимосвязанным экономическим показателям, что позволит оперативно формировать бюджеты налоговой нагрузки и сократить затраты на такое формирование;
предложена последовательность формирования бюджетного баланса и интегрированной отчетности, основанная на принципе системности, процедура организации которого включает объединение ряда статей актива и пассива баланса, относящихся к одной и той же группе средств или источников, что позволит корректировать бюджетный баланс в момент ввода плановой информации на счетах бухгалтерского учета;
систематизированы основные процедуры внутреннего контроля бюджетирования, заключающиеся в подтверждении прогноза показателей, заложенных в бюджетные формы, которые основывается на: проверке количественных параметров для формирования взаимосвязи бюджетных форм и проверке количественных исходных параметров для формирования взаимосвязанных бюджетных форм. Это позволит выявить узкие места в бюджетной деятельности организации и проанализировать план-фактные отклонения, требующие первоочередного внимания к деятельности конкретного центра затрат.
Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы раскрывают представления об управленческом учете для целей управления и контроля в системе информационного обеспечения современного предприятия. Концептуальные основы организации бюджетирования могут быть положены в основу разработок прогрессивных управленческих систем на предприятиях машиностроения.
Самостоятельное практическое значение для предприятий отрасли имеют:
предложенная структура бюджетно-учетных объектов управления;
алгоритм построения эффективной системы бюджетирования, основанный на последовательном формировании показателей управленческого учета;
предложенные формы бюджетов затрат и отчеты по их исполнению;
вариант рабочего плана счетов бухгалтерского учета организации, позволяющий в системном режиме с помощью счетов и двойной записи на любую дату сформировать абсолютные значения отклонений утвержденных бюджетных показателей от их фактического исполнения;
типовой стандарт по бюджетированию деятельности для коммерческой организации.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в журналах, ученых записках, а также в сборниках материалов ряда научно-практических конференций.
Автор исследования в течение 2005-2008 гг., в рамках научного направления кафедры бухгалтерского учета Ростовского государственного экономического университета «РИНХ», принимала участие в выполнении следующих научно-исследовательских работ по хоздоговорной тематике:
«Организация бюджетирования в системе управленческого учета» в ОАО «Ростовский завод гражданской авиации № 412»;
«Совершенствование внутренней системы учета и отчетности ОАО «Роствертол» в соответствии с концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу»;
«Совершенствование системы управления в ОАО «Резметкон»: диагностика и разработка стратегии ее развития».
Полученные результаты исследования используются также в учебном процессе РГЭУ «РИНХ» при подготовке специалистов по специальности «Бухгалтерский учет, анализ, аудит» при чтении лекций по дисциплине «Управленческий учет».
Разработанные автором рекомендации по организации приемов бюджетирования апробированы в акционерных обществах «Роствертол», «Ростовский завод гражданской авиации № 412» (г. Ростов-на-Дону), ОАО «Резметкон» (г. Батайск).
Непосредственно по теме диссертации опубликовано 7 работ общим объемом 1,55 п.л.
Структура работы. Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав (9 параграфов), заключения, библиографического списка, включающего 152 источника. Работа изложена на 138 страницах машинописного текста, включает 12 таблиц, 6 рисунков и 17 приложений.
Предпосылки развития бюджетирования в отечественной практике организаций
Адаптация отечественной экономики на основе рыночных отношений предполагает дальнейшее ее развитие за счет внедрения взаимосвязанных приемов целевого развития и внедрения ответственности за исполнение конкретных целей. В связи с чем, организация эффективной системы управления на отечественных предприятиях предполагает разграничение ответственности за выполнение поставленных задач и контроль за их исполнением. Раскрыть и привести в действие все резервы развития предприятия и в более ранние периоды развития экономики была призвана система планирования во взаимосвязи с системой бухгалтерского учета. Результат этой взаимосвязи являлся первой ступенью в управлении предприятием.
Анализ динамики этого процесса в отечественной практике подтверждает востребованность планово-учетных приемов экономики не только на макроуровне, но и в микроэкономике экономических субъектов. Структура планирования обуславливала структуру бухгалтерского учета на этапе производственной бухгалтерии.
Интенсивная работа над построением планов в России началась сразу после революции. Ежегодно строились операционные планы на год, перспективные планы на 3-5 и более лет. Так, в декабре 1928г. был утвержден первый пятилетний план развития народного хозяйства СССР. Восьмидесятые - девяностые года были примечательны построением планов на 10-15 лет.
Годы централизованного планирования проходили под знаком планового начала хозяйственной жизни страны. Лозунг построения хозяйства на плановых началах являлся одним из главных лозунгов тех дней. Он давал сильный толчок к построению планов развития народного хозяйства в целом по стране, по отдельным ее отраслям, а внутри отрасли - по предприятиям. Система планирования включала в себя достаточно развитую подсистему управления материальными ресурсами, значимость которой определялась тем, что доля материальных затрат в структуре себестоимости промышленной продукции традиционно составляла львиную долю, например, 72,5% в 1988г.(104), в связи с чем материальные ресурсы имели очень высокую степень регламентации. В составе плана экономического и социального развития на год предприятие разрабатывало план материально-технического обеспечения, в котором перечислялись все необходимые предприятию материалы.
Одним из важнейших «директивных» показателей для планирования и учета была прибыль, планировать и учитывать распределение которой можно было только при наличии заранее известных цен на выпускаемую продукцию, а также цен (тарифов) на все затратообразующие факторы: сырье, материалы, энергоресурсы, рабочую силу и т.д. Цены планировались и использовались в бухгалтерском учете в зависимости от достигнутого уровня развития производства. Формирование плановых цен от «достигнутого уровня» означало, во-первых, использование достижений научно-технического прогресса и не только на данном предприятии, но и в целом по всей отрасли и, во-вторых, - применение исключительно установленного законом норматива рентабельности. При этом категория «достигнутый уровень» (в системе бухгалтерского учета) никогда не имела официального статуса, хотя опиралась на усредненную, средневзвешенную оценку достигнутого уровня развития производства.
Именно учитывая это, не совсем правильно говорить о «застое» в экономике России, т.к. это не совсем соответствовало действительности. Например, произведенный национальный доход в 1970г. составил 289,9 млрд.руб.; в 1980г. - 462,2 млрд.руб.; в 1985г. - 578,5 млрд.руб. И это на фоне практически неизменных цен. За четверть века, предшествовавших «перестройке», производство промышленной продукции в СССР выросло в 14 раз, тогда как в США за тот же период — в 3,3 раза, в ФРГ — в 4,9 раза, во Франции - в 3,9 раза, в Англии - в 2 раза (104). Более верными были проблемы в существующей в тот период идеологии.
Годы «перестройки» были примечательны отменой планового регулирования экономики, хотя рыночные регуляторы еще не были созданы. Это сразу привело к негативной реакции. За период с 1.01.91г. по 1.01.99г. валовой национальный продукт России сократился более чем в 2 раза, на фоне беспрецедентного роста цен минимально возрос размер оплаты труда, резко сократилась доходная часть бюджета в связи с возникновением «теневой экономики». Пожалуй, к началу 1999г. не было ни одного макроэкономического показателя, который бы имел устойчивую тенденцию улучшения.
В 1987г. было отменено директивное планирование, а с ним и плановое начало в работе вообще: из учебных планов высших учебных заведений были исключены дисциплины, так или иначе связанные с планированием. Планово-экономические отделы многих организаций были расформированы либо преобразованы в лучшем случае в отделы анализа и прогнозирования. Постановлением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 17.07.87г. № 819 объяснило это следующим образом: «Июньский (1987г.) Пленум ЦК КПСС на основе глубокого анализа развития народного хозяйства на современном этапе выработал программу радикальной реформы управления экономикой. Важнейшей органической частью ее осуществления Пленум определил коренную перестройку всей системы планирования» (113). Пункт 7 того же постановления конкретизировал это решение: 1) «отказаться, начиная с тринадцатой пятилетки от сложившейся практики ежегодной разработки и утверждения государственных годовых планов экономического и социального развития СССР»; 2) представить предприятия права: во-первых, самостоятельно планировать на предстоящий год выпуск продукции, выполнение работ и услуг, а также другие показатели экономического и социального развития, и, во-вторых, самостоятельно решать вопросы материально-технического обеспечения ресурсами и подрядными строительно-монтажными работами (113).
Вместе с отменой планирования произошла демонополизация экономики: вместо 26300 промышленных предприятий в 1985г. российская промышленность в 1995г. насчитывала 136674 предприятий. В свою очередь при потере соответствующего кадрового потенциала окончательно были забыты принципы планирования производства, особенно на предприятиях малого бизнеса. На бывших государственных предприятиях даже при наличии плановой службы, функции планирования частично были упразднены. Это можно объяснить, во-первых, инфляцией, царившей в годы переходного периода в экономике России, во-вторых, общей тенденцией упразднения функции планирования со стороны вышестоящих организаций. До этого основной функцией отделов планирования в большей степени являлось не составление планов как таковых, а «разложение» ведомственных планов на составляющие, доведение основных плановых показателей до мест их исполнения и формирование отчетов о полученных отклонениях.
Методика построения бюджетного баланса Формирование внутренней управленческой отчетности
В условиях повышения значимости информации, необходимой для анализа, контроля, планирования и управления предприятием, появляются предпосылки обоснованности управленческих решений, эффективности управленческой деятельности в целом. В этой связи значимость системно получаемой оперативной отчетности способствует усилению контрольных функций в целом по предприятию.
Однако информацию, представленную в бухгалтерской отчетности, невозможно использовать для бюджетного управления по двум основным причинам: во-первых, она неоперативная, во-вторых, в ней отсутствует нужное аналитическое представление, например по центрам финансовой ответственности. Таким образом, планирование и контроль должны осуществляться только на основе системных данных управленческого учета, т.е. с использованием счетов и двойной записи.
Ошибкой также можно считать использование системы бюджетирования в отрыве от системы нормирования. Ведь бюджетное планирование затрат предполагает движение по цепочке: запланированный объем производства - нормы расхода на единицу продукции (товара) - затраты. Планирование объемов производства зависит от плана продаж и, как правило, проблем не вызывает. Сложности возникают на этапе применения нормативов, когда предприятия нередко допускают следующие ошибки:
нормативы расходов на единицу продукции не пересматриваются в течение длительного времени. Старое оборудование, выработав свой ресурс, не в состоянии соответствовать установленным в момент его выпуска нормам, и показатели бюджета заранее планируются с ошибкой. Пересмотр нормативов - сложный, но необходимый процесс. Нормы расхода и распределения косвенных затрат по видам продукции рекомендуется пересматривать в среднем один раз в год;
пересмотр нормативов нередко сводится к субъективному индексированию прошлогодних норм по принципу "лучше заложить резерв, чем потом оправдываться", поэтому необходимо проводить фактические замеры производительности оборудования, составлять фотографии рабочего времени и т.д.
в нормативы, применяемые при бюджетировании, заложен не только технологически обоснованный брак, но и другие сверхнормативные расходы, осуществляемые в компании из месяца в месяц. При использовании подобных нормативов последние попадают в статью "Прямые материальные расходы", хотя в реальности это "Хищения", "Сверхнормативный брак" или другие подобные затраты.
Увеличение объемов и видов экономической информации, необходимой для управления, вызванное современными изменениями в условиях хозяйствования, обусловило рост объемов отчетных форм. При этом резервы уменьшения объемов учетных работ за счет упрощения учета и сокращения отчетности весьма ограничены. И если мы хотим усилить контрольные функции, то не за счет сокращения потока информации.
В рамках этого, проводимые мероприятия должны быть направлены, прежде всего, на дальнейшее совершенствование организации учета, интеграции обработки данных применительно к требованиям автоматизации учетных работ и составления отчетности как оперативной, так и итоговой, формируемой на основе отражения всего комплекса информации о производственно-хозяйственной деятельности в системном порядке на счетах. При этом надо подчеркнуть, что мероприятия по упрощению учета не должны превращаться в сокращение информации о затратах, необходимых для оценки эффективности производства. Однако в профессиональной литературе редко ставится вопрос о повышении качества внутренней бухгалтерской отчетности с точки зрения обслуживания приемов бюджетирования. Он в большей мере увязывается с оценкой достоверности и прозрачности отчетности и в меньшей степени - с повышением ее информативности на этапе бюджетирования.
Достоверность отчетности обеспечивается четким соблюдением правил ведения бухгалтерского учета и полнотой представления в отчетности данных, характеризующих специфику субъекта хозяйствования, что предполагает самостоятельное форматирование отчетности, т.е. ее индивидуализацию по форме при универсальности содержания показателей.
При этом, определяя технологию бюджетирования, может возникнуть проблема, связанная с агрегированием бюджетных показателей. В действительности показатели должны быть ранжированы в зависимости от подготовленности пользователя, а отчетность - проста для восприятия. Перегруженные цифрами и всевозможными показателями отчеты не воспринимаются пользователями в полном объеме. Как правило, просматриваются только ключевые показатели, и только по необходимости - их детализация. При создании системы бюджетирования следует стремиться к максимально простым отчетам и системе показателей.
Повышение информативности отчетности предполагает ее широкую интерпретацию, формирование дополнений и пояснений, в которых бухгалтерская информация, получаемая из отчетности, тесно переплетается с неучетной внутренней и внешней информацией (данные о развитии товарного рынка, рынка труда и капитала, показатели работы конкурентов и т.п.).
Если вопрос о составе неучетной информации, необходимой для обоснования перспективы развития организации, достаточно широко обсуждался, то проблема реализации системного приема увязки учетных показателей и бюджетных показателей обойдена вниманием. Этим определяется повышенный интерес к взаимосвязи двух видов информации: управленческого учета: и бюджетной и их выходу, на единую отчетную информацию\ но опять же в системном режиме.
Бюджетный подход к процессу управления В; современных условиях предполагает полную информационную поддержку. Поэтому бюджетно-учетнаягсистема должна обеспечивать сопряженность и взаимосвязь различных информационных потоков как основы для взаимодействия всех. функций управления: планирования., и: организации, учета, и контроля, анализа и регулирования. Достижение: этой цели позволит осуществить переход: к интегрированному управлению; под которым? понимается принятие решении, . обеспечивающих выполнение согласованных действий всеми; службами предприятия. .
Систематизируя инструментарий приема бюджетирования, который-используется в системе управления; мы предполагаем, что на предприятии развиты все функции, присущие данной системе:
планирование; ..... учет;
мотивация;
контроль;
анализ:,
Но все эти,функции реализуютсяїчерез,систему внутренней отчетности Если мы говорим: о функции планирования, то результатом исполнения функции-планирования будут являться составленные планы, как таковые.
Еслиг речь идет о, функции; учета, как одного- из приемов бюджетирования; то в, качестве отчетов: выступают учетные регистры по бухгалтерским;счетам; которые имеют выход,наЕлавную книгу и баланс.
Функция мотивации; обязывает результат учета: разложить по составляющим вклада конкретных подразделений в создание общей прибыли предприятия (в лучшемслучае), или по участию вюбщих затратах предприятия (в худшем: случае). При этом вклад каждого подразделения оценивается в сравнении- с планируемыми: показателями с целью определения мотивации за достигнутые показатели и подготовки информационной базы для осуществления функции контроля и анализа.
Однако формирование бюджетно-учетной модели предполагает не только организовать систему бухгалтерских записей, включающей первично учет бюджетных показателей, вторично - учет отклонений от бюджетов (как было обосновано ранее), но и интерпретировать учетные регистры для распознавания вышеуказанного вклада.
Для многих российских предприятий типична следующая ситуация. До начала планируемого периода завершены все бюджеты: определены форматы, пройдены все регламентные процедуры, рассчитаны сводные бюджеты и т. д. Формально бюджеты готовы, но они не позволяет оперативно выявить отклонения фактических показателей от бюджетных в момент совершения операций, а не по окончании отчетного периода и, соответственно, принять грамотно управленческие решения.
Внедрение принципов внутрифирменного регламента процесса бюджетирования
В целях достижения формализации процесса управленческого учета в части применения приемов бюджетирования, как и любого системного процесса управления, возникает необходимость разработки внутреннего стандарта предприятия, унифицирующего операции по постановке задач и вариантов их решения на этом этапе. Отсутствие данного стандарта приводит к проблемам при адаптации бюджетирования в уже сформировавшейся структуре управленческого учета в рамках действующего бизнеса.
В таблице 11 систематизированы проблемы внедрения управленческого учета в части приемов бюджетирования, которые возникли в ходе практической постановки данной системы в ОАО «РЗГА №412» (г.Ростов н/Д) и обусловившие необходимость расширения стандарта по управленческому учету. Продолжение таблицы 10
В целом причинами вышеназванных проблем, с одной стороны, является то, что технология бюджетного процесса весьма существенно варьируется из-за отраслевой специфики предприятия и является индивидуальной для каждого экономического субъекта, с другой - различное видение методики построения этой системы со стороны управленческих кадров на самом предприятии.
Как было обосновано ранее, бюджетирование предполагает не только организацию системы бюджетов по всем направлениям формирования доходов и расходов, но и дублирующую систему аналитического бухгалтерского учета по тем же объектам бюджетирования. При этом выигрывают от такой информационной идеологии те предприятия, на которых соответствующие службы задают приоритеты создания системы бюджетирования и они же оперативно получают ответную учетную информацию о фактически сложившихся показателях на любую отчетную дату. При этом служба, задающая стоимостные цели, не влияет на принципы официального бухгалтерского учета и принципы составления финансовой отчетности. Но влияет на создание структуры управленческого учета в рамках аналитической бухгалтерии. Зачастую отсутствие согласованности в работе бухгалтерских и иных экономических служб является дополнительной причиной практической постановки бюджетирования в его идеальном варианте.
Закон о бухгалтерском учете предусматривает обратную связь информации из системы бухгалтерского учета, то есть одной из основных функций бухгалтерского учета является информационная функция, обеспечивающая заинтересованные службы предприятия ответной информацией о фактически достигнутых результатах. Учитывая, что ближе всего к формированию бюджетов находятся планово-экономические отделы, им выпадает роль формирования структуры аналитического учета с целью формирования базы отклонений от первично заданных ими же целей и принятия решений по минимизации существенных отклонений.
В результате бухгалтеры остаются один на один с единственной функцией управления - это управление а) процессом соответствия бухгалтерского учета и контроля внешним стандартам учета и контроля; б) процессом оптимизации налогообложения.
Долгие годы отсутствие сетевой автоматизации процесса управления предприятием разрывало во времени планирование и учет друг от друга. Стремление к оперативному управлению в условиях коммерческой самостоятельности предприятий приводило к тому, что в силу достаточно широкого масштабного видения главным бухгалтером результатов производства, на основе данных бухгалтерского учета именно Главным бухгалтером обосновывались определенные управленческие решения. Однако информационное обоснование этих решений не всегда вписывалось в систему планирования, т.к. планирование - это тоже сложная система, которая функционирует по своим принципам и также имеет право на существование как управляющая система.
В результате столкновение интересов: планы задаются по одним направления и не подразумевают определенной гибкости, учет организуется зачастую по другим направлениям и больше соответствует унифицированным стандартам. Присутствие этих функций (планирование и учет) на одной ступени в иерархии управления на многих коммерческих предприятиях не позволяет принять один процесс соподчиненным другому процессу. В результате оба направления (учет и планирование) являются разобщенными и частично дублирующими друг друга.
Профессиональная литература зачастую подтверждает конфликт интересов этих двух направлений в крупных компаниях. (При закреплении функций прогноз рования за финансовой службой, а это предприятия, не имеющие сложную производственную базу, в конфликте участвуют финансовые службы).
Такая ситуация во многом объясняется сложившимся стереотипом управления в годы централизованного управления, когда учет исполнял свою основную задачу, а именно, учета и контроля, не претендуя на «масштабное» управлением предприятием, планирование же более всего было нацелено на формирование производственных планов и определение отклонений от них. При этом они работали в одном направлении: в качестве объектов и планирования и учета выступали виды продукции (работ, услуг), структурные подразделения предприятия и виды (или сегменты) деятельности. «Масштабное» управление предприятием было делегировано со стороны государства отраслевым министерствам и ведомствам.
Известные процессы экономических преобразований вернули функции управления самим предприятиям. Зачастую структура управления предприятиями не понесла существенных изменений, хотя верхний уровень управления вплотную подошел к необходимости решения вышеуказанных проблем.
Сложившаяся ситуация на предприятиях решается по нескольким сценариям. При значимости кадрового потенциала планово-экономических служб приоритеты в управлении отдаются им, основной целью избирается -формирование и контроль бюджетов компании в целом. Функции планирования и контроля производственной себестоимости при этом нередко передаются кустовым (или цеховым) экономистам и контролируется исполнение этих функций.
Возможен иной вариант решения проблемы. Так, на примере ОАО «Новолипецкого металлургического комбината» («НЛМК») бухгалтерский учет на предприятии был выделен в самостоятельную управленческую структуру, осуществляющую, кроме того, привычную функцию учета, контроля и составления отчетности. Децентрализация многоуровневого управления ОАО «НЛМК» была решена посредством реорганизации бухгалтерской и экономических служб. Были ликвидированы дублирующие учетные, финансовые и плановые подразделения организации, что обусловило создание единой бухгалтерской службы, подчиненной одной единице: директору по учету — главному бухгалтеру ОАО «НЛМК». Директору по учету были подконтрольны заместители: по методологии учета и отчетности, по налоговому учету, по финансовому учету, по управленческому учету и по автоматизации. Каждый из заместителей контролировал свои направления деятельности, но этот контроль распространялся и на кустовые бюро бухгалтерского учета производственных цехов. Их задачей является предоставление различных оперативных данных для системы бухгалтерского учета и отчетности предприятия, и в том числе для системы целевого планирования и управления.
