Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические подходы к отражению риска в системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций 13
1.1. Риск в сельском хозяйстве как объект учета 13
1.2. Совершенствование методики учета резервного капитала в сельскохозяйственных организациях 36
1.3. Теория и практика формирования оценочных резервов и резервов предстоящих расходов как механизма бухгалтерского учета рисков в сельскохозяйственных организациях 51
Глава 2. Методика формирования учетной модели резервной системы в сельскохозяйственных организациях 73
2.1. Исследование эволюции концепции резервной системы коммерческой организации 73
2.2. Современное состояние резервной системы сельскохозяйственных организаций 98
2.3. Разработка учетной модели резервной системы сельскохозяйственной организации 111
Глава 3. Совершенствование инструментария учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях 133
3.1. Совершенствование методики формирования производных балансовых отчетов для целей управления рисками 133
3.2. Особенности применения методики сбалансированных показателей в сельскохозяйственных организациях для управления рисками 145
Заключение 159
Библиографический список 168
Приложения 188
- Риск в сельском хозяйстве как объект учета
- Исследование эволюции концепции резервной системы коммерческой организации
- Совершенствование методики формирования производных балансовых отчетов для целей управления рисками
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Сегодня сельское хозяйство России претерпевает значительные изменения в результате реализации приоритетного национального проекта «Развитие АПК». Несмотря на проводимую активную государственную политику в сфере агропромышленного комплекса (реструктуризация задолженности, предоставление кредитов и займов с низкой процентной ставкой, подготовка молодых специалистов в области сельского хозяйства, развитие сельской местности и т.д.), в сельском хозяйстве наблюдается затянувшийся кризис, который может серьезно обостриться без применения так называемых защитных инструментов хозяйствования. Проблемы, связанные с учетным обеспечением управления рисками в настоящее время приобретают особую актуальность. Несмотря на то, что в 2006 году сельскохозяйственные организации получили около 80 млрд. прибыли, доля убыточных хозяйств составила 27 %, а в предыдущем году этот показатель был равен 33 % [119].
Очевидно, что сельскохозяйственные организации наряду с организациями других отраслей вне зависимости от формы организации и собственности в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности подвержены рискам, присущим рыночной экономике. Если для организаций других отраслей риски стали существовать с переходом к рыночной экономике, то для сельскохозяйственных организаций риски существовали всегда. Риск в сельском хозяйстве - это неотъемлемый элемент хозяйственного процесса. Поскольку производственный процесс связан с землей и живыми организмами: с сельскохозяйственными животными и растениями, то производственный цикл в сельском хозяйстве намного длиннее, чем в других отраслях, и, следовательно, более всего подвержен различным видам риска. Такие особенности сельскохозяйственного производства оказывают существенное влияние на модель учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственной организации.
К сожалению, в настоящее время применяемые учетные модели в сельскохозяйственных организациях не нацелены на предоставление управленческой информации по учету риска. Следовательно, именно сейчас актуальным становится совершенствование учетного механизма риска, поскольку внедрение новых инструментов управления в отрасли предъявляет все больше новых требований к информации, необходимой для принятия управленческих решений. В этом случае справедливо привести слова профессора В.Ф. Палия, отраженные в статье «Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии»: «очевидна необходимость всестороннего, на научной основе совершенствования всех системных элементов бухгалтерского учета, преодоления устаревших направлений его развития, тупиковых ситуаций, которых предостаточно и преодоление которых требует значительных усилий» [121].
В крупных сельскохозяйственных организациях создаются специальные службы управления рисками. В средних и мелких организациях в силу их незначительных размеров, недостаточности средств финансирования управление рисками возложено на их руководителей, а учет и оценку рисков призваны выполнять бухгалтерские службы, следовательно, возникают существенные проблемы и возможности создания и совершенствования учетного обеспечения управления рисками.
Состояние изученности проблемы. Исследованию вопросов развития учетного обеспечения управления рисками посвящены труды отечественных и зарубежных ученых, таких как И.М. Агеев, Е.В. Алексеева, О.В. Алексеева, Ф. Аналоуи, А.В. Анищенко, И. Ансофф, Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Л.А. Бернстайн, П. Бернстайн, Й. Бетге, И.Н. Богатая, М.Г. Браун, Н.А. Бреславцева, Ю. Бригхем, М.В. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, М. Веттер, М.А. Бахрушина, Л. Гапенски, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская, К. Друри, Д.А. Ендовицкий, В.В. Иванов, А.Н. Исаенко, Р.С. Каплан, А. Карами, В.Э. Керимов, А.Н. Кизилов, В.В. Ковалев, О.И. Кольвах, Г.Е. Крохичева, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Г.М. Лисович, М.В. Мельник, Л.А.
5 Мельникова, Д. Миддлтон, М.Р. Мэтьюс, В.В. Нарежный, П.Р. Нивен, О.Е. Николаева, Ы.Г. Новичкова, В. Д. Новодворский, Д.П. Нортон, Ф. Обербринкманн, Н.-Г. Ольве, В.Ф. Палий, М.Х.Б. Перера, B.C. Плотников, А. Прайснер, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, Ж. Ришар, Ж. Рой, СВ. Романова, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, Т.А. Столбунова, Д. Стоун, В.И. Ткач, К. Уорд, Х.Р. Фридаг, O.K. Хан, Н.Н. Хахонова, Э.С. Хендриксен, К. Хитчинг, Л.И. Хоружий, М.Б. Чиркова, А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева, А.Д. Шеремет, В. Шмидт, А.Н. Щемелев, М.С. Янг и др.
Несмотря на разнообразие предлагаемых учетных механизмов рисков, перечисленными авторами, многие вопросы организации финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков в сельскохозяйственных организациях остаются малоизученными и требуют, адаптации, доработки и усовершенствования в изменяющихся условиях конкурентной среды.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по развитию учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях.
Для достижения поставленной цели в работе были поставлены и решены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:
- изучить существующие методологические подходы к бухгалтерскому
учету рисков в отечественной и зарубежной практике;
рассмотреть понятие, составляющие и источники рисков сельскохозяйственных организаций;
выявить и классифицировать факторы рисков сельскохозяйственных организаций для разработки модели финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков; разработать классификацию рисков для целей учетного обеспечения управления рисками;
разработать бухгалтерскую модель учетного обеспечения управления
рисками в сельскохозяйственных организациях;
разработать учетную модель резервной системы, адаптированную к специфике сельскохозяйственных организаций;
изучить действующую систему производных бухгалтерских балансов и усовершенствовать методику формирования производных бухгалтерских балансов;
- сформировать систему показателей, ориентированную на оценку
рисков в системе стратегического управленческого учета на базе
сбалансированной системы показателей сельскохозяйственных организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков в сельскохозяйственных организациях. Объектом исследования явились сельскохозяйственные организации Ростовской области и Краснодарского края.
Теоретико-методологической основой исследования послужили основные принципы бухгалтерского учета, положения и требования законодательных, нормативных и инструктивных материалов Министерства финансов РФ, регламентирующие организацию бухгалтерского учета, публикации научных достижений отечественных и зарубежных ученых, ведущих практиков в области бухгалтерского учета, анализа, управления рисками, а также международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература.
Информационно-эмпирическая база исследования
формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области бухгалтерского учета и налогообложения, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалах проведенного диссертантом анкетирования главных бухгалтеров сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края, а также результатах
7 обследований данных предприятий.
Диссертация выполнена в соответствии с Паспортом специальности ВАК РФ 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Инструментарно-методический аппарат. При выполнении работы в качестве инструментария применялись такие общенаучные методы исследования как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, системный подход, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию учетного обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях с целью реализации конкурентной стратегии, повышения качества и обоснованности принятия управленческих решений.
Основные положения диссертационного исследования, которые характеризуют научную новизну и выносятся на защиту:
дано авторское определение учетного обеспечения управления рисками как принятой на уровне сельскохозяйственной организации,системы формируемой учетной информации в рамках единого информационного пространства (финансового, налогового, стратегического управленческого учетов) в соответствии со стратегией организации и выбранными методами по управлению рисками, учитываемыми при использовании производных балансовых отчетов и сбалансированной системы показателей;
разработана и предложена модель учетного обеспечения
8 управления рисками в сельскохозяйственных организациях, которая включает следующие укрупненные блоки: стратегия сельскохозяйственной организации; информационная база по управлению рисками; общая оценка рисков; оценка возможностей снижения исходного уровня и стоимости рисков; доклады о рисках; принятие решений; методы управления риском; учетная модель агрегатов резервной системы сельскохозяйственных организаций (15 агрегатов); мониторинг и контроль рисков; хеджированная производная бухгалтерская отчетность и сбалансированная учетная ведомость; модифицирование, изменение и совершенствование; внутренний аудит. Данная модель позволит учитывать актуальные риски, прогнозировать и контролировать дальнейший путь своего развития с учетом воздействия тех или иных рисков, принимать эффективные решения и противостоять пагубным условиям воздействия внутренней и внешней среды на основе получаемой информации;
разработана модель финансового, налогового и стратегического управленческого учета рисков и источников их возникновения, которая включает несколько уровней: I.Факторы рисков; П.Неблагоприятные исходы рисков; Ш.Используемые виды учета; ІУ.Методьі управления рисками в разрезе агрегатов резервной системы; виды возникающих рисков под влиянием указанных факторов, виды учета, фиксирующие данные факторы рисков. Уровни модели позволят адаптировать систему бухгалтерского учета к ее непосредственной функции предоставления необходимого учетного обеспечения для управления рисками;
обоснованы принципы стратегического управленческого учета резервной системы: 1.Принцип выбора стратегии с учетом риска. 2.Принцип осознанности принятия риска. 3.Принцип достаточности финансовых возможностей. 4.Временной принцип. 5.Принцип соотношения «риск-доходность». 6.Принцип соотношения «риск-собственность». 7.Принцип учета внешних и внутренних факторов. 8.Принцип учета финансовых и нефинансовых параметров. 9.Принцип компенсируемости. Ю.Принцип
9 защиты организации от риска. 11.Принцип контролируемости риска. 12.Принцип документального оформления. Использование данных принципов позволит репрезентативно и сбалансированно организовать учетный процесс при разработке стратегии управления рисками, принятии и реализации управленческих решений, получении конечных результатов;
разработана учетная модель агрегатов резервной системы сельскохозяйственных организаций, которая включает 8 взаимосвязанных блоков: 1.Агрегаты резервной системы в соответствии с методами управления рисками. 2.Риск, как объект учета. 3.Принципы управления рисками. 4.Принципы бухгалтерского учета. 5.Источники финансирования. б.Регистрация агрегатов в финансовом, налоговом и стратегическом управленческом учете. 7.Отчетность. 8.Анализ, аудит, контроль резервной системы. Необходимость создания учетной модели агрегатов резервной системы для сельскохозяйственных организаций связана с тем, что на ее основе поставляется информация о предпринятых защитных механизмах на потенциально возможные рисковые ситуации в виде отдельных агрегатов или их совокупности;
сформированы документы, рекомендованные для использования в рамках учетного обеспечения управления рисками для целей их выявления, анализа, учета и контроля: регистр-расчет резерва под снижение стоимости материальных ценностей, регистр-расчет резерва под обесценение финансовых вложений; регистр-расчет резерва по сомнительным долгам, информационный лист о рискованности активов и пассивов, опросный лист;
предложены уточнения методики составления хеджированного балансового отчета предусматривающие: формирование хеджированного баланса в разрезе статей; определение потенциальной степени рисков активов и пассивов бухгалтерского баланса; переоценка активов и пассивов на возможный уровень риска; постановка на учет выявленных рисков в соответствии с предложенной нами классификацией рисков с помощью защитных агрегатов резервной системы - хеджированных операций;
10 отражение гипотетических записей по реализации активов и удовлетворению обязательств с учетом воздействия внутренних и внешних факторов рисков; формирование журнала трансформационных проводок; отражение трансформационных проводок переоценки, хеджа и гипотетической реализации во вспомогательной аналитической таблице; формирование хеджированного баланса, нулевого производного балансового отчета и определение уровня резервной защиты организации. Это позволит, во-первых, судить о том, как влияет отдельно взятый агрегат резервной системы на активы и пассивы организации; во-вторых, отразить основные факторы, повлиявшие на финансовые результаты и денежные потоки в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности; в-третьих, использовать отчеты для расчета сбалансированных показателей;
рекомендована адаптированная к специфике
сельскохозяйственных организаций методика формирования системы сбалансированных показателей, включающая следующие этапы: 1. Видение. 2. Миссия. 3. SWOT - анализ. 4. Конкурентная стратегия (по М.Портеру). 5. Ценности. 6. Инструментарий стратегического управленческого учета. 7. Стратегический аудит. 8. Стратегический анализ. 9. Стратегический контроль. 10.Стратегические результаты. Предложенная система позволит оценивать финансовые и нефинансовые параметры четырех видов деятельности организации по 20 взаимосвязанным показателям с целью отслеживания рисков неполучения запланированных результатов.
Практическая значимость результатов исследования
заключается в том, что предложенные подходы к совершенствованию учетного обеспечения управления рисками позволят повысить уровень и качество экономической информации, необходимой для принятия решений по управлению рисками в сельскохозяйственных организациях. К важнейшим из них относятся:
разработанные модели учетного обеспечения управления рисками и резервной системы для сельскохозяйственных организаций;
усовершенствованная методика формирования хеджированного производного бухгалтерского баланса, хеджированный отчет о прибылях и убытках, хеджированный отчет о движении денежных средств, а также разработанная сбалансированная учетная ведомость, используемые при прогнозировании, учете, контроле и анализе рисков;
рекомендации по организации стратегического управленческого учета на базе сбалансированной системы показателей для целей управления рисками.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании дисциплин по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Налоговый учет в сельскохозяйственных организациях», «Балансоведение».
Теоретические и методические разработки по учетному обеспечению управления рисками могут быть использованы в практике сельскохозяйственных организаций.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования обсуждались на международных, региональных, межрегиональных научно-практических конференциях, публиковались в тематических сборниках в 2005-2008 гг., а также были представлены на смотр-конкурс на лучшую научную работу среди аспирантов аграрных вузов России по направлению «экономические науки» в Ставропольском государственном аграрном университете. Основные результаты исследования внедрены в ЗАОр «НП «Птицефабрика Ореховская»» Миллеровского района Ростовской области, ОНО ОПХ «Семикаракорское» Семикаракорского района Ростовской области, СПК племзаводе «Россия» Октябрьского района Ростовской области.
По теме диссертационного исследования опубликована 21 научная работа общим объемом 12,58 печатных листа, в том числе авторских 12,24 п.л., по теме диссертационного исследования объемом 12,24 п.л.
12 Структура работы. Цель и задачи диссертационного исследования предопределили его логику и структуру. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 206 источников. Диссертация изложена на 188 страницах машинописного текста, включает 22 таблицы, 13 рисунков и 40 приложений.
Риск в сельском хозяйстве как объект учета
Управление рисками в сельскохозяйственных организациях явление относительно новое, и связано оно, в первую очередь, с изменением стратегии развития организаций, которая предполагает активное и целенаправленное внедрение новых моделей управления рисками: принятие риска, избежание риска, предотвращение риска, перенос риска. Как следствие этого, возрастает роль учетного обеспечения процесса управления рисками, к которому предъявляются все больше требований -существенности, полноты, достоверности, своевременности, релевантности, эффективности и др.
В настоящее время учетное обеспечение руководства сельскохозяйственных организаций по управлению рисками строится на интуиции самого руководства, анализе материалов средств массовой информации, а также информации от третьих лиц, информации, предоставляемой системой бухгалтерского учета.
В основе различных систем бухгалтерского учета лежит нормативная база. Следовательно, изучение учета рисков необходимо начать с действующей нормативной базы бухгалтерского учета рисков в отечественной и зарубежной практике.
При исследовании бухгалтерского учета рисков и отражении их в отчетности в Российской Федерации и зарубежных странах были получены достаточно интересные результаты.
В российской нормативной базе, вопрос учета рисков недостаточно освещен. В некоторых ПБУ происходит лишь упоминание о некоторых видах риска, а информация, которая имеется, является спорной и непонятной. В статье 39 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» сказано, что организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности: «политика в отношении заемных средств, управления рисками» [8]. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 содержит информацию о том, что для организации характерны риски получения убытка от осуществляемой деятельности, риск получения прибыли (минимальной, сверхприбыли). Некоторые аспекты учета риска и неопределенности освещены в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Но изложение положений и требований данного ПБУ содержит степень неопределенности и несет определенный уровень риска при реализации его на практике. По данным анкетирования, проведенного Институтом профессиональных бухгалтеров России, среди действующих положений по бухгалтерскому учету ПБУ 8/01 имеет самый низкий рейтинг применения - менее 20 % [цит. по: 97].
Совершенствуя отечественную систему бухгалтерского учета в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности, Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу первостепенное значение отводит выявлению рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.), а также созданию качественной системы бухгалтерского учета и отчетности необходимой для определения направлений инвестирования капитала и анализа рисков [26].
Совершенно иной подход к учету рисков мы наблюдаем в международной и зарубежной практике учета.
На международном уровне был выпущен ряд концептуальных документов, в которых рассматриваются проблемы учета, оценки рисков и управления ими. Так, например, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» указывает на основные источники для оценки неопределенности, которую организация должна раскрыть в примечаниях [176]. МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» при оценке резерва рекомендует принимать во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может быть причиной преднамеренного завышения суммы резервов или обязательств. Что же касается формирования информации в сельскохозяйственных организациях МСФО 41 «Сельское хозяйство» требует раскрывать стратегии управления финансовыми рисками сельскохозяйственной деятельности в качестве одной из составляющих единиц информации при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции. В качестве примера стратегии управления финансовыми рисками можно привести регулярный пересмотр прогноза цен на сельхозпродукцию.
Учет финансовых рисков в международном масштабе основывается на МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: отражение в учете и оценка». При этом они регламентируют только ценовые риски (валютный риск, рыночный риск, риск ставки процента), кредитные риски, риски денежных потоков, риски ликвидности.
Требования американской системы учета (GAAP (США) и SEC) обязывают организации раскрывать информацию о рыночном, кредитном, риске основной деятельности и риске бухгалтерского учета.
Нормативное регулирование по учету рисков, рассмотренное нами в различных системах бухгалтерского учета и отчетности (национальная, МСФО, GAAP (США) и SEC) (приложение 1) позволило определить уровень развития нормативного регулирования по учету рисков.
Во-первых, требования стандартов МСФО, GAAP (США) и SEC, а также отечественных нормативных документов имеют один общий недостаток. Он заключается в том, что данными стандартами установлены требования описания ограниченного количества рисков, но конкретных правил раскрытия информации о рисках в учете и отчетности нет. Во-вторых, некоторые стандарты, как в МСФО, так и в ПБУ только упоминают о некоторых видах риска. А что может быть неопределенным для российского бухгалтера, если «...в последние годы он стал чаще озираться на указания и методические инструкции, у него притупилась способность руководствоваться собственными профессиональными суждениями, совершенствовать организацию и методы бухгалтерского учета» [121]. Исходя из этой точки зрения, следует подчеркнуть, что для понимания российскими бухгалтерами важности учета рисков необходимо пересмотреть нормативно-законодательную базу и облегчить как доступность ее восприятия, так и легкость ее практической реализации.
Недостатки в действующей системе бухгалтерского учета привели к необходимости создания модели учетного обеспечения управления рисками сельскохозяйственной организации. Под моделированием в бухгалтерском учете понимают процесс создания образов, описаний, аналогов каких-либо объектов или процессов в существенных для целей исследования чертах [96]. Л.И. Хоружий целью моделирования в учете определяет выработку методологии, направленной на упорядочение получения и обработки информации. При этом реализация цели возможна при решении трех задач:
1.Создание упрощенного описания учетной системы с выделением ее существенных параметров.
2.Реализация модели.
3.Эксперимент [194].
Классификация учетных моделей в настоящее время достаточно широка. Одна из таких классификаций представлена нами в приложении 2. Виды моделей, применяемых в бухгалтерском учете, рассмотрены нами в таблице 1.1.1.
Исследование эволюции концепции резервной системы коммерческой организации
В учетной модели обеспечения управления рисками в сельскохозяйственных организациях нами была выделена ее доминирующая составляющая - защитный механизм нейтрализации рисков - резервная система организации. Именно резервная система организации призвана застраховать риск собственников, компенсировать риск по активам и обязательствам, обеспечить финансовую устойчивость организации, отрегулировать финансовые результаты сельскохозяйственной организации (поскольку сельское хозяйство носит сезонный характер производства, то возникают проблемы в связи с признанием расходов и доходов по отчетным периодам) при негативном влиянии внешних и внутренних факторов.
Резервы позволяют заранее информировать пользователей о предстоящих расходах и обязательствах. В связи с неопределенностью будущих событий резервирование всегда имеет в своей основе не фактические, а оценочные значения [186].
Вкладываемые понятия в сущность резервной системы организации различны. Она рассматривается разными авторами, как в узком, так и более широком смысле. Практическая и теоретическая значимость понятия резервной системы связана с ее эволюционным развитием. В узком смысле резервная система организации предусматривает формирование резервов, как форму индивидуальной защиты организации от негативных факторов (Я.В. Соколов, Н.Г. Новичкова, В.В. Нарежный, Е.В. Алексеева, Л.Т. Гиляровская, Л.А. Мельникова, А.Н. Исаенко, Д.А. Ендовицкий). В более широком смысле резервная система организации рассматривается как комплекс защитных агрегатов, каждый из которых включает несколько компенсирующих риск Впервые проблема формирования резервов стала развиваться в практике торгового учета. Обращаясь к истории процесса становления и развития резервной системы организации, профессор В.И. Ткач выделяет три этапа ее становления. Первый этап - возникновение резервов, их экономическое осмысление и практическое использование в учете и отчетности (XIV-XVIII вв.). Второй этап - формирование системы резервов организации (ХТХ в. и первая половина XX в.). Третий этап (50-е гг. XX в. по настоящее время) - формирование социально-экономического характера резервной системы [38]. Исходя из выше изложенного, следует, что на каждом этапе резервная система рассматривается исходя из существовавших на тот момент проблем определения целей ее создания и функционирования. Этапы становления и развития резервной системы организации в развернутом виде представлены на рисунке 2.1.1.
Необходимо отметить, что у истоков создания резервной системы в масштабах России находился министр финансов в 1823-1844 гг. Е.Ф. Канкрин, создавший особый резерв для покрытия социальных расходов в экстремальных ситуациях [цит. по: 107].
При изучении концепции резервной системы организации нами были выделены следующие проблемные области ее создания:
1 .Многообразие понятий, вкладываемых в сущность резерва.
2.Цели и условия создания резервной системы.
3.Учетные принципы формирования резервов.
4.Классификация источников формирования резервов.
5.Методика их определения в зависимости от уровня риска при принятии решений, расчет объема достаточности и периодов накопления и использования резервов.
6.Планирование, контроль, аудит и анализ резервной системы организации.
7.Отражение резервов на счетах бухгалтерского учета и в отчетности.
Значения, вкладываемые в понятие резерва достаточно многообразны. Современный экономический словарь трактует резерв (франц. reserve, от лат. reservo - сберегаю), как запас чего-либо (товаров, денежных средств, иностранной валюты и т.п.) на случай надобности; источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования [131].
Знаменитый русский ученый Н.А. Блатов вкладывал следующий смысл в понятие резервов:
1) резервы - это статьи контрарного характера, поэтому они могут отражаться и в активе и в пассиве баланса;
2) резервы всегда говорят о преувеличенной оценке каких-то статей на противоположной стороне баланса, и поэтому им соответствует какой-то мнимый, нулевой актив, если они являются котр-активами, какой-то мнимый, нулевой пассив, если они являются контр-пассивами; 3) источник образования пассивных резервов - убыток, произошедший от наличия активов с преувеличенной оценкой; резерв должен быть образован и при отсутствии прибыли, даже при дефиците, если будет установлено наличие активов с преувеличенной оценкой [44].
«Резервирование», - пишет Я.В. Соколов, — «это операции, отражаемые в экономической мантии фактов хозяйственной жизни, и начисление резервов выполняется независимо от того, есть прибыль у организации (фирмы) или ее нет» [149, с. 465].
Создание резерва - это декапитализация ранее капитализированных в актив средств, то есть признание расходами того, что ими могло быть. Для бухгалтерского учета в этом случае имеет значение то, за счет каких средств должна производится декапитализация - за счет себестоимости вырабатываемой продукции и услуг, или за счет прибыли организации [65, 149].
Под резервами в бухгалтерском учетеВ.И. Щедров и Е.В. Севастьянова понимают некоторые подставные объекты, вводимые в систему для уточнения стоимости других объектов. Они выделяют несколько ключевых моментов: объекты, называемые резервами, являются подставными; объекты, называемые резервами, служат для уточнения стоимости других объектов;
в качестве резервов рассматриваются только некоторые объекты, соответствующие указанным критериям [203].
Противоположной точки зрения придерживается профессор Я.В. Соколов. Характеризуя категорию резервирования, он делает следующие выводы:
1) каждый резерв, как бы страхуя организацию от предстоящих расходов, минимизирует риск и предполагает будущие траты неизбежными сейчас, в данном отчетном периоде;
2) резервирование — следствие принципа идентификации; 3) объектом резервирования могут быть как монетарные, так и немонетарные ценности, хотя, с точки зрения здравого смысла, — только немонетарные;
Совершенствование методики формирования производных балансовых отчетов для целей управления рисками
. В России с переходом к рыночным условиям хозяйствования стали широко использоваться западные подходы к построению бухгалтерского баланса, однако вскоре стали появляться и их российские аналоги. Впервые методика составления производного баланса в России была предложена в трудах профессора В.И. Ткача, в основе, которой была заложена идея гипотетической реализации активов и последовательного удовлетворения обязательств.
В дальнейшем концепция производных балансовых отчетов получила широкое развитие в трудах И.М. Агеева, М.Ю. Аникеева, Э.Л. Архипова, Н.А. Бреславцевой, И.Н. Богатой, Ю.А. Илыптейна, Г.Е. Крохичевой, Е.В. Кузнецовой, Д.В. Курсеева, Н.Т. Лабынцева, В.В. Лесняк, Е.И. Муругова, СВ. Романовой, Н.П. Рудненко, Т.В. Сидориной, Т.А. Столбуновой, Н.Н. Хахоновой, А.С. Чешева, А.Н. Щемелева, Ф.Т. Теуважуковой и др., а также была дифференцирована в зависимости от потребностей управленческого персонала (управление резервной системой, рисками, денежными потоками, собственностью, синергетическим эффектом, реорганизационными процессами, правительственной помощью, заемными средствами, активами и обязательствами, инновациями, инвестициями, прогнозами, рентабельностью, ресурсным потенциалом, доверительным управлением и т.д.) и отраслям народного хозяйства (промышленность, строительство, водный транспорт, сельское хозяйство и т.д.).
Профессор Л.И. Хоружий справедливо отмечает: «Многоаспектность проблем, возникающих в процессе формирования и становления новых информационных систем управления производственно-хозяйственной деятельностью сельскохозяйственных предприятий различных организационно-правовых форм предопределяет объективную необходимость поиска новых концепций их теоретического и методологического обоснования и глубокого обобщения накопленного международного и национального опыта, разработки практических рекомендаций и на этой базе построения стратегии и тактики развития систем управления» [194, с.4]. В настоящее время производные балансовые отчеты представляют собой один из эффективных инструментов информационного обеспечения управления рисками. Большая роль в этом случае отводится хеджированным, иммунизационным, иммунизационно-хеджированным производным балансовым отчетам и балансовому отчету интегрированного риска. Востребованность этих отчетов подтверждается, главным образом, недостатками имеющейся информационной базы по учетному обеспечению управления рисками, которые и восполняет этот инструмент. Наряду с достоинствами данной системы инструментов стратегического управленческого учета имеются и существенные пробелы в формировании производных отчетов, поэтому существующая методика нуждается в уточнении, а по некоторым проблемам и в доработке.
Мы считаем, что к основным недостаткам существующей методики следует отнести следующее:
во-первых, производный балансовый отчет строится в виде агрегированного баланса, что не позволяет нам судить о том, как влияет отдельно взятый агрегат резервной системы на активы и пассивы организации;
во-вторых, информация, формируемая в отчете, лишь частично затрагивает финансовые результаты деятельности организации и не показывает, какие факторы повлияли на результативный показатель;
в-третьих, формирование только производного балансового отчета не дает полной информации о денежных потоках организации в разрезе текущей,
135 инвестиционной и финансовой деятельности. Решение этих проблем мы видим в усовершенствовании и дополнении существующей системы производных балансовых отчетов следующими предложениями:
1 .Производный отчет необходимо формировать в разрезе статей, что позволит использовать прогнозную информацию для исчисления показателей сбалансированной системы.
2.В дополнение к балансовым отчетам необходимо формировать производный отчет о финансовых результатах и денежных потоках организации, которые необходимы для исчисления прогнозных показателей. Это связано с тем, что в основе построения производного отчета заложен принцип гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств на заранее определенную дату, т.е. предполагается «фиктивная ликвидация» организации с целью контроля и продолжения непрерывности деятельности ее в будущем. А поскольку организация будет продолжать свою деятельность в необозримом будущем, то она должна получать сведения не только о том, какая часть активов останется в ее распоряжении после ликвидации, но и о выручке, себестоимости и прибыльности, проведенных операциях, достаточности денежных средств для осуществления производственной деятельности.
Таким образом, в данном случае речь идет уже не о совокупности различных видов производных балансовых отчетов, а о производной бухгалтерской отчетности, которая должна служить информационной базой для сбалансированных показателей, с одной стороны, и выполнять функцию контроля, с другой стороны.
Использование системы производной бухгалтерской отчетности позволит организации учитывать такие объекты учета, как внешние факторы, что очень важно при формировании и реализации конкурентной стратегии организации и контроле нефинансовых параметров сельскохозяйственной организации.
Изучение хеджированных, иммунизационных, иммунизационно 136 хеджированных отчетов и отчета интегрированного риска, применяемых для целей управления рисками в сельскохозяйственных организациях было начато нами с разграничения понятий, роли и алгоритма построения (приложение 32).
Мы проанализировали цели формирования производных отчетов и пришли к выводу, что каждый из них уникален по информационно-значимой функции, осуществляемой в системе управления рисками, а методика их построения нуждается в уточнении.
Источниками информации для построения производных балансовых отчетов являются данные финансового учета, налогового учета, стратегического управленческого учета, анализа, аудита и контроля. Кроме того, сами производные отчеты являются одним из источников построения производных отчетов, т.е. в данном случае необходимо различать первичные производные отчеты (хеджированный производный балансовый отчет, иммунизационный производный отчет и др.) и вторичные производные балансовые отчеты (иммунизационно-хеджированный производный отчет, отчет интегрированного риска), которые образованы на основании других производных балансовых отчетов.
Каждый производный отчет выполняет свою роль в учетном обеспечении. Рассмотрим более подробно хеджированную производную отчетность.
