Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ 9
1.1. Экономическая сущность резервов как объекта бухгалтерского учета и экономического анализа 9
1.2. Нормативная правовая база создания и функционирования резервной системы организации 36
1.3. Основные подходы к признанию и раскрытию резервов в отечественном бухгалтерском учете и Международных стандартах финансовой отчетности 50
2. ОРГАНИЗАЦИОННОЕ И УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА 69
2.1. Разработка внутрифирменных положений по созданию и функционированию резервной системы сельскохозяйственной организации 69
2.2. Организация бухгалтерского учета элементов резервной системы 88
2.3. Методические положения признания и раскрытия резервов в бухгалтерском учете и отчетности 114
3. АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ 127
3.1. Система комплексного экономического анализа финансовых резервов 127
3.2. Применение экономико-математических методов в перспективном анализе резервов сельскохозяйственных товаропроизводителей 141
3.3. Текущий и ретроспективный анализ экономических резервов организаций агропромышленного комплекса 157
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 176
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 186
ПРИЛОЖЕНИЕ 198
- Экономическая сущность резервов как объекта бухгалтерского учета и экономического анализа
- Разработка внутрифирменных положений по созданию и функционированию резервной системы сельскохозяйственной организации
- Система комплексного экономического анализа финансовых резервов
Введение к работе
В современной рыночной экономике организации агропромышленного комплекса вынуждены сталкиваться с жесткими условиями динамичной маркетинговой среды, высокой конкуренции отечественных и иностранных производителей, перманентной недостаточностью финансовых ресурсов и несовершенством законодательного нормативного регулирования финансово-хозяйственной деятельности. Необходимым условием успешной деятельности в данных условиях является рациональное и эффективное построение системы управления организацией, опирающееся на всеобъемлющую, надежную и интегрированную систему бухгалтерского учета, экономического анализа и внутрихозяйственного контроля. Тенденции к объединению функций прогнозирования, планирования, учета, анализа и контроля в рамках единой учетно-аналитической системы, воплощающиеся в концепциях управленческого учета и контроллинга, повышают значимость учетных работников, переводя их из ранга простых регистраторов хозяйственных операций в положение помощников руководства по финансово-экономическим вопросам с передачей части функций финансового управления. Указанные тенденции определяют необходимость расширения традиционных направлений бухгалтерского учета, прежде всего, в сторону развития информационной базы и встроенных методов управления активами, обязательствами и рисками хозяйствующих субъектов.
Резервирование средств является одним из наиболее известных и широко применяемых методов управления рисками, нашедшим отражение в бухгалтерской модели финансово-хозяйственной деятельности организаций практически с момента возникновения двойной записи и начала бурного развития бухгалтерского учета. Новые задачи, встающие как перед самой системой экономических резервов хозяйствующих субъектов, так и перед системой бухгалтерского учета как основным инструментом формирования информационной базы и осуществления текущего управления, определяют
актуальность дальнейшего развития и адаптации методов учета и анализа резервов к современным потребностям.
Продолжающиеся процессы реформирования бухгалтерского учета в нашей стране, предстоящий переход на бухгалтерские стандарты, полностью совместимые с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) также обусловливают важность проведения сравнительного анализа положений отечественных и международных стандартов применительно к учету бухгалтерских резервов и их признанию в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внедрение в практику положений и принципов Международных стандартов позволит существенно повысить информационную ценность показателей бухгалтерской отчетности и доверие к ней со стороны потенциальных кредиторов и инвесторов, поскольку система принципов Международных стандартов финансовой отчетности ориентирована, прежде всего, на обеспечение информационных потребностей большинства пользователей отчетности.
Проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа резервов
были предметом исследования большого количества отечественных и
зарубежных ученых-экономистов. Общие вопросы экономического анализа
бизнес-рисков, связанных с потребностью в резервировании, рассматривались
И.Т. Балабановым, Ю. Бригхэмом, Е.С. Ветнцелем, А.В. Воронцовским,
А. Дикситом, И.Б. Загайтовым, Р. Кеннетом, Г.Б. Клейнером, В.В. Ковалевым,
А.В. Мельниковым, Дж.П. Морганом, Ф. Найтом, А.А. Первозванским,
П.Д. Половинкиным, Р. Пиндайком, М.А. Роговым, К .Рэдхэдом,
В.Н. Салиным, И.М. Сурковым, А. Тюненом, Дж. Ван Хорном, К. Эрроу. В разработку теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и анализа резервов большой вклад внесли Ю.А. Бабаев, И. Бетге, М.И. Кутер, Д. Миддлтон, В.В. Палий, В.Ф. Палий, Ж. Ришар, СВ. Романова, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, В.И. Ткач. Следует также отметить ученых, чьи труды оказали большое влияние на развитие теоретико-методологических положений бухгалтерского учета и экономического анализа,
связанных с темой настоящего исследования, в частности, М.И. Баканова, В.И. Бариленко, СБ. Барнгольц, О.В. Ефимову, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, Г.В. Савицкую, А.Д. Шеремета, В.Г. Широбокова, Л.З. Шнейдемана и др. В период планово-административной экономики благодаря исследованиям отраслевых научно-исследовательских институтов были обоснованы методы создания значительного количества бухгалтерских резервов (в сельском хозяйстве их число превышало 50 [96]). Выделялись такие, ныне практически вышедшие из поля зрения ученых-экономистов, резервы, как амортизационные фонды, порядок использования которых был регламентирован для обеспечения процессов воспроизводства и обновления основных производственных фондов. К сожалению, в последние десятилетия вопросы учетно-аналитического обеспечения системы экономических и бухгалтерских резервов организаций сферы агропромышленного комплекса оставались вне круга внимания отечественных специалистов и методологов бухгалтерского учета и экономического анализа. Поэтому назрела необходимость пересмотра действующего учетно-аналитического обеспечения системы резервов организаций агропромышленного комплекса, который позволил бы привести информационную базу и методы учета и управления резервами к потребностям современной бизнес-среды.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, обеспечивающих решение важных прикладных задач управления операционной и финансовой деятельностью данных хозяйствующих субъектов.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации:
уточнить сущность резервов как объектов бухгалтерского учета и
экономического анализа;
определить виды экономических и бухгалтерских резервов коммерческих организаций, в том числе организаций агропромышленного комплекса;
систематизировать нормативную правовую базу бухгалтерского учета и экономического анализа резервов;
обосновать значение комплексного управления резервами и сформулировать основные организационно-методические положения построения и функционирования резервной системы хозяйствующих субъектов;
предложить подходы к организации бухгалтерского учета и признанию в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервов организаций агропромышленного комплекса;
установить место анализа резервов в системе комплексного экономического анализа;
разработать методические подходы к проведению перспективного и текущего анализа резервов организаций агропромышленного комплекса. Объектом диссертационного исследования являются
сельскохозяйственные организации Белгородской и Воронежской областей, на примере которых изучались особенности практического применения теоретических и методических положений, выдвинутых в данной работе.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, связанные с обоснованием, созданием и использованием резервов, а также с их признанием в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности и с общей оценкой эффективности резервирования для организации.
Теоретической и методологической основой работы является применение объективных принципов научного познания, использование основных положений теории бухгалтерского учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля. В ходе исследования изучалась отечественная и переводная фундаментальная и специальная литература, зарубежная научная
литература в оригинале, материалы научно-практических конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты, соответствующие методические и проектные материалы. Аппарат исследования включает такие общенаучные методы, как анализ и синтез, исторический и логический подход, системность и комплексность, дедукция и индукция, сравнение, формализация и моделирование. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, выполнении расчетно-аналитических процедур по анализу и оценке создания и использования резервов в сельском хозяйстве, на широком применении специальных методов экономического анализа и статистики, апробации полученных результатов на объектах исследования.
Научная новизна работы состоит в решении важных теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, имеющих существенное значение для эффективного функционирования системы учетно-аналитического обеспечения деятельности хозяйствующего субъекта. В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты:
уточнена сущность экономических и бухгалтерских резервов и их значение для построения эффективной системы финансового управления коммерческими организациями;
предложена классификация резервов, являющаяся основой организации их бухгалтерского учета и экономического анализа;
выявлены специфические экономические резервы, характерные для организаций агропромышленного комплекса, цели их формирования и значение для обеспечения устойчивой финансово-хозяйственной деятельности;
разработаны организационно-методические подходы к построению резервной системы организаций агропромышленного комплекса,
интегрированной в систему бухгалтерского учета и финансового управления;
определена система экономического анализа резервов и ее взаимосвязи с системой комплексного экономического анализа;
сформулированы методические подходы к проведению перспективного и текущего анализа экономических резервов, установлению норм резервирования и оценке эффективности функционирования резервной системы хозяйствующих субъектов.
Практическая значимость исследования определяется возможностью применения разработанных методических подходов и систем аналитических показателей в учетно-аналитической работе организаций агропромышленного комплекса, государственных органов, осуществляющих регулирование деятельности, финансирование и иные формы поддержки сельского хозяйства, при совершенствовании отечественных стандартов бухгалтерской (финансовой) отчетности, в организации и проведении учебного процесса по соответствующим экономическим специальностям. В частности, положениями, обладающими практической значимостью, являются организационно-методические подходы к построению резервной системы организаций агропромышленного комплекса и методические положения перспективного и текущего анализа экономических резервов организаций агропромышленного комплекса.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях и научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Воронежского государственного аграрного университета и Воронежского государственного университета. Результаты исследования внедрены в практику учетно-аналитической работы хозяйств Воронежской области, получили рекомендации Воронежского областного управления сельского хозяйства при администрации Воронежской области.
Экономическая сущность резервов как объекта бухгалтерского учета и экономического анализа
Резервы как самостоятельное понятие и учетная категория достаточно давно известны в бухгалтерском учете. Еще до становления бухгалтерского учета как науки практикующие бухгалтеры осознали потребность в распределении затрат между отчетными периодами и в предварительном включении затрат в расходы отчетного периода для более точного исчисления показателя прибыли. По свидетельству Р. де Рувера [83] уже в учетных книгах компании Датини (Флоренция) в начале XIV века, т.е. до Луки Пачоли, появляются такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов (в современных обозначения). Бухгалтеры того времени, решая главную задачу - определение финансовых результатов в рамках парадигмы двойной бухгалтерии, - стремились к равномерному распределению затрат, неявно следуя принципу соответствия и требованию равномерности. Интересно, что понятие резервов в бухгалтерском учете появилось ранее, чем амортизация основных средств. В то время резервы создавались в связи с предстоящими единовременными расходами, неравномерными или единовременными процентными выплатами и др. Однако резервирование в бухгалтерском учете оставалось достижением отдельных компаний и не получило широкого распространения вплоть до XVIII - XIX веков, в частности, в трудах самого Л. Пачоли резервам не уделено внимания [104]. Отсутствовало какое-либо теоретическое обоснование необходимости создания резервов, а понимание их сущности ограничивалось эмпирическим требованием равномерности включения затрат.
Собственно резервирование как метод управления имеет более глубокую историю. Резервы как складские запасы (в основном, запасы продовольствия) в централизованном порядке создавались во всех древних государствах (Шумер, Египет, Ассирия, Китай и т.д.), можно предположить, что этот метод был известен задолго до первых письменных источников. В условиях замкнутой экономики и натурального хозяйства резервы были практически единственным средством управления рисками, связанными с периодическими и случайными неурожайными годами. Даже после появления многопольных севооборотов и в условиях высокоразвитого земледелия создание запасов оставалось единственным вариантом избежания последствий неурожая, поскольку диверсификация, использование альтернативных культур и межрегиональные поставки были практически невозможны в тот период. В дальнейшем развитие культуры земледелия и международной торговли создало определенные альтернативы резервированию на общегосударственном и макроэкономическом уровне, однако для отдельных хозяйств и с позиций национальной безопасности резервы (запасы) отнюдь не утратили своего значения. В качестве примера можно привести Афины V века до н.э., обеспечивавшиеся зерновыми почти исключительно за счет морской торговли и вынужденные создавать запасы из-за опасности перекрытия торговых путей в период военных действий, для сглаживания сезонных колебаний цен и т.п. Таким образом, резервирование как метод управления рисками имеет глубокую историю, является практически первым известным методом управления рисками и исторически появилось именно в отношении сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственного производства. Поэтому бухгалтерам торговых компаний XIII - XIV веков понятие, сущность и значение резервирования были достаточно хорошо известны, чтобы данная категория естественным образом была перенесена в бухгалтерский учет.
Резерв (франц. reserve, от лат. reservo - сберегаю, сохраняю), согласно определению Большой советской энциклопедии, есть запас чего-либо на случай надобности, а также источник, откуда черпаются необходимые новые материалы, силы. С точки зрения управления хозяйствующим субъектом резерв представляет собой как некоторые запасы, предназначенные для удовлетворения будущих потребностей (как запланированных, так и связанных с риском), так и скрытые возможности увеличения масштабов производства, получения дополнительных доходов и проч. (внутрихозяйственные или скрытые резервы). Резервы в данном контексте могут выражаться как во временно неиспользуемых активах, так и в излишнем объеме средств в обороте. Таким образом, резервы прежде всего могут рассматриваться как активы (часть активов) организации.
Однако бухгалтеры XIV - XIX веков стали рассматривать резервы как отвлеченную категорию, не сопоставленную с конкретными активами - как часть затрат, признанных расходами отчетного периода (отнесенных на себестоимость продукции, или др.), произвести которые предстоит лишь в будущих периодах (в противоположность расходам будущих периодов). Поскольку данные затраты учитывались по дебету счетов производства, активов и др., кредитовый остаток соответствующего счета резервов отражался в пассиве бухгалтерского баланса. Таким образом родился подход к рассмотрению резервов как пассивов, хотя до развития теории учета резервы однозначно не отождествляли с источниками средств и рассматривали скорее как условную бухгалтерскую категорию.
Разработка внутрифирменных положений по созданию и функционированию резервной системы сельскохозяйственной организации
При решении вопроса о необходимости и конкретных формах организации учета и управления резервами коммерческих организаций следует исходить из конкретных особенностей их функционирования, таких как отраслевая принадлежность, внутренняя структура и организация управления, масштабы финансово-хозяйственной деятельности, уровень, локализация и факторы бизнес-рисков, степень диверсификации, доля затрат на управление в общих расходах. Если организация бухгалтерского управленческого учета резервов является относительно недорогостоящим мероприятием, то создание полнофункциональной, организационно оформленной системы управления рисками требует значительных затрат как на этапе построения, так и в процессе работы. Поэтому на малых сельскохозяйственных предприятиях, скорее всего, организационное оформление управления резервами будет нецелесообразным. Средние и крупные сельскохозяйственные предприятия могут формировать организационно или структурно обособленную систему управления резервами, вплоть до введения в штатное расписание отдельных должностей аналитиков. Критерием выбора формы организации резервной системы должно быть соотношение затрат и выгод, где в составе затрат учитываются единовременные и текущие дополнительные расходы на организацию управления резервами, а выгоды определяются как среднее уменьшение потерь за счет резервирования. Мы предлагаем выделять три основных уровня формирования резервной системы, которые также являются этапами ее построения на предприятии:
организация бухгалтерского учета резервов;
организационное выделение резервной системы;
структурное выделение резервной системы.
Поскольку критерий соотношения затрат и выгод на практике трудноприменим из-за недостаточной точности измерения выгод и, прежде всего затрат на функционирование резервной системы, можно предложить его упрощенную модификацию: соотношение измеримых дополнительных затрат на создание и функционирование резервной системы и общих расходов на управление. Если явные и непосредственно измеряемые затраты на управление резервами не превышают порога существенности (5-10%) в сравнении с общими расходами на управление, внедрение управления резервами следует считать целесообразным даже в отсутствие точной оценки предполагаемых выгод (при наличии качественной оценки снижения бизнес-рисков). Если затраты на управление резервами существенны, но не составляют значительной доли от общих расходов на управление (например, менее 20%), внедрение должно подтверждаться количественной оценкой потерь из-за отсутствия резервов (оцениваемые потери должны превышать затраты на управление резервами). Если же по оценкам руководства управление резервами сформирует значительную часть расходов на управление (более 20-50%), следует рассмотреть вопрос о внедрении более экономичной формы управления резервами, например, ее организационного выделения взамен структурного, если только оцениваемые потери от отсутствия управления резервами не настолько велики, что во много раз (в 5-10 раз и более) превышают затраты на создание резервной системы. Нужно учитывать также, что более простые и экономичные формы управления резервами способны обеспечить тот же прирост экономических выгод, что и сложные затратные системы. Так, практически нет разницы в данном плане между организационным и структурным выделением управления резервами, в то время как организационное выделение может быть намного более дешевым мероприятием. Относительно более низкая эффективность управления на основе внедрения только лишь бухгалтерского учета резервов проявляется тогда, когда характер деятельности и природа бизнес-рисков организации обусловливают наличие значительного количества резервируемых позиций и сложных зависимостей конечных результатов (прироста экономических выгод) от величины резервирования. В этом случае эмпирическая оценка потребности в резервировании на уровне руководства может быть неоптимальной.
Следует отметить, что организация бухгалтерского учета резервов является первым и самым важным этапом формирования резервной системы. Надлежащее построение аналитического учета и внутрифирменной отчетности обеспечивают в большинстве случаев достаточную информацию для управления, поэтому даже небольшие организации в состоянии существенно повысить эффективность своей финансово-хозяйственной деятельности за счет возможностей, предоставляемых учетным обеспечением резервной системы. Организационное выделение резервной системы предполагает формулировку в явном виде должностных обязанностей учетно-аналитических работников и менеджеров, связанных с формированием, использованием и контролем резервов, при этом в организации не вводится новых должностей и не изменяются основные функции существующих функциональных подразделений. Организационное выделение резервной системы также является экономичным вариантом ее построения, требующим начальных затрат на этапе внедрения управления резервами и несколько увеличивающим трудоемкость учетно-аналитических работ в процессе функционирования.
Система комплексного экономического анализа финансовых резервов
Управление современной коммерческой организаций в условиях динамичной рыночной среды и высокой конкуренции должно опираться на систематическое и оперативное проведение экономического анализа и финансового контроля. Только постоянное отслеживание ключевых экономических показателей дает возможность своевременно выявлять отклонения от заданной траектории развития хозяйствующего субъекта и вводить необходимые корректирующие мероприятия. Перспективный и текущий экономический анализ выступает основой системы финансового управления и внутрихозяйственного контроля. В последние десятилетия получили широкое распространение и развитие методы предварительной оценки инвестиционных и финансовых решений (бизнес-планирования), сметного контроля (контроля исполнения операционных и финансовых бюджетов (смет) и утвержденных бизнес-планов), портфельного управления и риск-менеджмента, применение которых связано с использованием сложных количественных методов экономического анализа. Аналитические процедуры заслужили репутацию важнейшей составляющей внутреннего и внешнего финансово-хозяйственного контроля, так как их проведение в качестве первого этапа исследования операций и бухгалтерских записей хозяйствующего субъекта в значительной степени сокращает затраты времени на последующую проверку по существу. Все указанные направления прикладного экономического анализа неразрывно связаны с использованием данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые не только формируют информационную базу анализа, но и во многом определяют его направления и возможности. Сформулированная в 70-х годах XX века концепция комплексного экономического анализа [80; 118] интегрировала все области его проведения и ориентировала аналитиков на формирование всесторонних оценок деятельности предприятий и разработку сбалансированных управленческих решений и мероприятий.
По нашему мнению, важность резервной системы хозяйствующих субъектов для формирования оценок результативности их текущей деятельности, для управления операционными и финансовыми рисками и для соблюдения основополагающих принципов представления и раскрытия финансовой информации, уместной для пользователей отчетности, определяет необходимость разработки направлений и методик анализа резервов и их интеграции в систему комплексного экономического анализа. К сожалению, до настоящего времени отечественные и зарубежные ученые-экономисты уделяли сравнительно мало внимания анализу резервов, что во многом объясняется их узким пониманием как исключительно бухгалтерской, учетной категории. Условный характер большинства формируемых резервов не позволял в сколько-нибудь существенной степени применить к ним методы позитивного анализа, характерные для экономической науки. В то же время, в отношении таких практически значимых статей резервов, как резервы на ремонт, гарантийное обслуживание и т.п., были разработаны методические подходы, основанные на нормативном анализе, как предварительном, так и последующих событий [80; 118]. Однако данные подходы не получили достаточно глубокого развития и теоретического обоснования, а сами методы анализа резервов до настоящего времени остаются элементами различных блоков (разделов) комплексного экономического анализа, не выделяясь в самостоятельный блок.
Расширенный подход к пониманию резервов, которого мы придерживаемся в настоящей работе (п. 1.1), требует пересмотра подходов не только к учетному, но и к аналитическому обеспечению управления резервами хозяйствующего субъекта. Задачами текущего раздела является оценка необходимости выделения анализа резервов в самостоятельный блок комплексного экономического анализа, оценка его места и связей с другими блоками анализа, определение внутренней логической структуры, информационной базы и системы методов. Аргументация необходимости интеграции методов анализа резервов вытекает из предпосылок целей такого анализа и из практической полезности его результатов. Кроме того, критерием верификации положения о внутренней целостности блока анализа резервного обеспечения должно служить соотношение внутренних и внешних связей его подсистемы с другими блоками комплексного экономического анализа. Если блок анализа экономических и финансовых резервов может быть построен так, чтобы количество его внешних связей не превышало и было значительно меньше количества связей внутренних, его целостность и самостоятельность в рамках системы комплексного экономического анализа можно считать доказанной. Тем не менее, всегда допустимы альтернативные варианты построения системы анализа резервов, при которых количество внешних связей будет существенно превышать количество внутренних, что неизбежно приводит к необходимости разделения методов и направлений анализа резервов между прочими блоками системы комплексного анализа.
Таким образом, прежде чем установить место анализа резервов в системе комплексного анализа, необходимо определить его как самостоятельный блок. Последнее, в свою очередь, зависит от устанавливаемых целей и конкретных задач анализа резервов. При формулировке цели анализа резервов хозяйствующего субъекта мы должны исходить из общих целей экономического анализа и финансового управления, а также из места и роли резервного обеспечения в деятельности организации.
