Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Современные системы учета в России: бухгалтерская и налоговая. 10
1.1. Концепция развития налогового учета 10
1.2. Взаимосвязь и противоречия бухгалтерского и налогового учета 34
Глава 2. Особенности налогового учета налога на прибыль в кредитных организациях РФ 55
2.1. Налоговый учет внеоборотных активов 57
2.2. Налоговый учет кредитных и депозитных операций банка 72
2.3. Налоговый учет хозяйственных и расчетно-кассовых операций 83
Глава 3. Пути развития и совершенствование налогового учета в кредитных организациях 110
3.1. Оптимизация системы налогового учета в кредитных организациях 110
3.2. Рационализация и оптимизация системы налогового и бухгалтерского учета с помощью автоматизации бизнес - процесса «Налоговый учет» 124
Заключение 159
Библиографический список 165
Приложения 181
- Концепция развития налогового учета
- Налоговый учет внеоборотных активов
- Оптимизация системы налогового учета в кредитных организациях
Введение к работе
Активное вхождение российских предприятий в рыночные отношения во многом предопределяет цели и задачи российской системы учета, предъявляет новые требования к его функциям. Важнейшей из множества нерешенных проблем российской системы учета в кредитных организациях является неурегулированность отношений между системами бухгалтерского и налогового учета при исчислении налога на прибыль.
Налог на прибыль - это один из наиболее крупных уплачиваемых кредитными организациями налогов (удельный вес в некоторых банках составляет 70% общей суммы всех налогов и сборов). Его расчет требует построения целостной системы учета, нормативное регулирование которой, в связи со спецификой деятельности кредитной организации, практически отсутствует.
Принятая в России в конце прошлого века концепция бухгалтерского учета в кредитных организациях отличается от системы налогового учета, которую формирует Федеральная налоговая служба РФ при Министерстве Финансов РФ. Последняя, руководствуясь собственным пониманием фактов финансовой и хозяйственной деятельности, а также заимствованием некоторых подходов и понятий из зарубежной практики, создает предпосылки для возникновения методологических разночтений и практических трудностей при функционировании двух систем учета. Это приводит не только к разрыву информационных потоков для системы бухгалтерского и налогового учета и увеличению информационно-аналитических массивов кредитных организаций, но и удорожанию процесса сбора, обработки и хранения информации.
Для преодоления негативных последствий, обусловленных параллельным ведением двух систем учета при исчислении налога на прибыль, необходимо исследовать и совершенствовать новое направление в развитии учетной науки -налоговый учет в единстве с бухгалтерским учетом.
Все это определяет актуальность исследования проблемы ведения налогового учета в кредитной организации и совершенствования его взаимодействий с системой бухгалтерского учета в современных условиях.
Степень разработанности проблемы
На сегодняшний день проблематика взаимодействия бухгалтерского и налогового учета в банковской сфере остается малоизученной. Исследования в основном направлены на совершенствование отдельно каждой из рассматриваемых систем (работы А. С. Бакаева, А. И. Вагапова, А. И. Иванеева, Н. Н. Илышевой, А. И. Малыхиной, Ж. Н. Морозовой, С. Д Шаталова, Т. Г. Шешуковой и т.д.) и оптимизацию взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета на промышленных предприятиях в России (труды А. В. Авдеева, В. Р. Берника, А. В. Брызгалина, Э. К. Гильде, В. И. Ткача, Н. Н. Шишкоедовой, Б.Г. Юдина и др.) и за рубежом (Ж. Ришар, Э. Райе, Б. Нидлз и др.). Отсутствие теоретических и научно обоснованных рекомендаций по согласованности взаимодействия этих двух систем учета в кредитных организациях требует глубокого исследования данной проблемы, предопределяет необходимость совершенствования методологии ведения налогового учета в современной банковской системе России. Именно данное обстоятельство обусловило выбор темы и постановку цели работы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка концепции совершенствования системы налогового учета по налогу на прибыль в кредитных организациях на основе интеграции и анализа рассматриваемых систем налогового и бухгалтерского учета и определяющих их факторов с учетом использования современных программных продуктов.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
- дать уточнение существующей концепции налогового учета в Российской Федерации в банках;
- определить и классифицировать основные факторы возникновения
конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в
учетной работе коммерческих банков;
выявить особенности ведения налогового учета по налогу на прибыль в кредитных организациях Российской Федерации;
наметить основные направления совершенствования налогового учета в кредитной организации;
разработать комплекс мер по совершенствованию налогового учета с помощью современных программных продуктов и указать основные этапы автоматизации бизнес-процесса налогового учета.
Объектом исследования является система налогового учета по налогу на прибыль в коммерческих банках Российской Федерации.
Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-методических аспектов организации налогового учета по налогу на прибыль в кредитных организациях и его взаимосвязи с системой бухгалтерского учета.
Методология и методы исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов (А.С. Бакаева, А.В. Брызгалина, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, А.Н. Медведева, В.Д. Новодворского, А.Н.Хорина, Л.З.Шнейдмана, Т. Г. Шешуковой, Т.Ф. Юткиной, Р.Н. Антони, Л.А. Бернстайна, М.Ф. Ван Вреда, Э.С. Хендриксена и др.), законодательные и правовые акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты, методические указания и инструкции, методические и справочные материалы, научно-методическая литература и периодические издания, материалы научно-практических конференций и методических семинаров.
В процессе написания диссертации, сбора и обработки информации использовались такие общенаучные методы познания, как системность и
комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.
Тема и содержание диссертации относятся к области исследования научной специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» (раздел I «Бухгалтерский учет и экономический анализ», подраздел 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», подраздел 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» Паспорта номенклатуры специальностей ВАК).
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке концептуальных подходов и методических положений по развитию и организации учетной работы кредитной организации в сфере налогового учета по налогу на прибыль на основе интеграции систем бухгалтерского и налогового учета.
Научная новизна диссертации отражена в следующих наиболее существенных результатах, полученных лично автором и выносимых на защиту:
Дано уточнение существующей концепции налогового учета в коммерческих банках Российской Федерации, которое, дополняя понятие налогового учета, определяет понятие системы налогового учета, а также синхронно отражает сущность, направленность, роль и место налогового учета в общей системе учета; указаны и сформулированы цели, задачи, функции и принципы ведения налогового учета в кредитной организации, позволяющие сделать вывод о его самостоятельности и независимости от системы бухгалтерского учета.
Выявлены и классифицированы основные факторы возникновения конфликтных ситуаций между системами бухгалтерского и налогового учета в
работе коммерческого банка, обусловленные отсутствием между ними учетной связки и взаимодействия двух институтов страны: Министерства Финансов РФ и Центрального банка РФ, связанного с разработкой методологической и нормативной базы «Учета налоговых требований и обязательств кредитной организации».
В ходе научного исследования рассмотрены и систематизированы участки ведения налогового учета в кредитной организации, позволяющие своевременно отражать операции, связанные с признанием расходов (по рекламе, добровольному и обязательному страхованию сотрудников и имущества банка, содержанию банковского оборудования и инвентаря и т.д.) и доходов (подлежащих уплате на основании решения суда, полученных при кредитовании клиентов и сотрудников банка и т.д.); разработаны новый перечень регистров налогового учета для кредитных организаций и методика их заполнения, позволяющие с учетом особенностей операций в коммерческом банке произвести расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и выявить расхождения с бухгалтерским учетом.
Выявлены основные направления совершенствования налогового учета в кредитной организации, позволяющие установить взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета на основе их интеграции и определить необходимость разработки совместного аналитического учета, типизации и унификации учетных форм, внесения изменений в организационную структуру банка в условиях автоматизации ведения налогового учета.
5. Намечены пути совершенствования системы налогового учета с помощью современных программных продуктов: определены основные этапы автоматизации бизнес-процесса «Налоговый учет» и предложен алгоритм автоматизации регистров налогового учета, разработанных в ходе научного исследования, с целью снижения материальных и трудовых затрат по его ведению, ликвидации информационных разрывов, минимизации налоговых рисков и повышения управляемости данного процесса.
Практическая значимость. Разработанные и предложенные в диссертации способы построения работы в проблемных участках налогового учета позволят уменьшить налоговые риски в кредитных организациях, связанные с предъявлением налоговыми органами штрафных санкций. Реализация предложенных рекомендаций по совершенствованию оптимального взаимодействия бухгалтерского и налогового учета даст возможность устранить противоречия между рассматриваемыми системами, что, в свою очередь, приведет к более рациональной организации и построению работы в двух исследуемых системах и существенному их сближению. При этом будут удовлетворены интересы всех групп пользователей в получении информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Теоретические подходы и методологические разработки, представленные в работе, могут служить базовой информационной основой для деятельности работников банков, осуществляющих ведение налогового учета по налогу на прибыль, а также преподавателей вузов, студентов, аспирантов, так как лаконично и доступно излагаются и объединяют достаточно широкий круг вопросов, связанных с организацией и построением учетной работы в кредитной организации в сфере налогового учета по налогу на прибыль.
Результаты проведенного в работе исследования могут быть полезны методологическим отделам Главного управления Центрального банка России и Федеральной налоговой службе при Министерстве Финансов РФ при разработке законодательной и нормативной базы.
Апробация работы. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных сессиях и научно-практических конференциях, проводимых в Пермском государственном университете им. А. М. Горького в 2002-2006 гг.; конференции специалистов Западно-Уральского банка Сбербанка России в 2003 г., посвященной проблемам функционирования банковского сектора. Предложенные в диссертации методологические подходы, модели и рекомендации по
построению и ведению налогового учета нашли практическое применение в
финансово-хозяйственной деятельности Западно-Уральского банка Сбербанка
России и коммерческих банках «Пермь» и «Уралвнешторгбанк». На основе
^ этих положений проводится автоматизация функциональной подсистемы
«Налоговый учет» с созданием отдельной бизнес - операции в программном продукте «БИК IB System Object», разработанной и сопровождаемой компанией ЗАО «Центр финансовых технологий».
Публикации. За время написания диссертации опубликованы 7 печатных работ общим объемом 2.6 п.л.
Концепция развития налогового учета
Процесс рассмотрения причин возникновения налогового учета в системе финансовых отношений России показывает, что данный вид учета - это сложный синтез бухгалтерского учета и налогообложения, которые существовали в 1995-2001 гг. Законодательное признание данный вид учета получил только с введением 25 главы второй части Налогового Кодекса РФ. В настоящее время налоговый учет налога на прибыль является самостоятельным видом учета.
В настоящее время налоговая система России, в основном сориентированная на информацию, получаемую из бухгалтерского учета, но наделенная государством большими полномочиями, диктует бухгалтерскому учету порядок формирования таких экономических категорий, как себестоимость, прибыль, вводит свои понятия и определения, дает не терпящую возражений оценку состояния бухгалтерского учета.
Нами предпринята попытка раскрыть предмет, функции, принципы и методы налогового учета на основании анализа существующих на сегодняшний день различных точек зрения ученых - экономистов на данную проблему, т.е. определить концепцию (от лат. сопсер - понимание, система) налогового учета.
Обоснование концепции налогового учета, сформировавшегося в настоящее время в учетной практике России, необходимо для рассмотрения особенностей бухгалтерского и налогового учета и их взаимосвязи в кредитных организациях.
Термин «налоговый учет», заимствованный из американской специальной литературы, является неточным переводом словосочетания «tax accounting»- «учет налогов или налоговых обязательств». «Accounting» - очень широкое понятие. В американской и западноевропейской литературе считается, что современный бухгалтер занимается не только фиксированием хозяйственных операций, но и другими функциями управления - планированием, контролем, разработкой и подготовкой различных экономических решений по улучшению деятельности компании.
В нормативных актах по налогообложению регламентация отношений к налоговому учету, как правило, выделяется в конструкции «для целей налогообложения», тем самым подчеркивается, что то или иное положение применяется в строго ограниченных случаях, когда осуществляется расчет тех или иных налоговых показателей.
Определить налоговый учет можно как сознательно и искусственно созданную систему сбора, регистрации и обработки хозяйственной и финансовой информации, необходимой для правильного и своевременного исчисления налоговых обязательств налогоплательщика.
Организационной формой службы налогового учета может быть один из следующих вариантов (по аналогии с постановкой бухгалтерского учета):
- служба налогового учета как структурное подразделение (независимое
подразделение: управление или отдел);
- группа (сектор) налогового учета в структуре бухгалтерской службы;
- должность бухгалтера по налоговым расчетам в бухгалтерской службе;
-ведение налогового учета централизованной бухгалтерией, специализированной организацией, бухгалтером-специалистом по налоговому учету на договорных началах;
- ведение налогового учета руководителем.
Налоговый учет внеоборотных активов
При формировании и разработке налогового учета внеоборотных активов в кредитных организациях большие проблемы возникают при ведении налогового учета амортизации основных средств.
Налоговый учет внеоборотных активов представляет собой учет имущества банка (основных средств, нематериальных активов, материалов и запасов), построенный в соответствии с требованиями ст. 256-259, 264 НК РФ. Полученная информация отражается в специальных регистрах налогового учета (приложения 8-11).
При формировании перечня основных средств, которые с 1.01.2002 г. следовало отразить в налоговом учете, учетными службами кредитных организаций в бухгалтерском учете были созданы амортизационные ведомости всех основных средств по состоянию на 1.01.2002г. Данные ведомости явились одними из первых учетных документов - регистров налогового учета внеоборотных активов и источником информации для определения первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете.
Определение первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ и Учетной политикой для целей налогообложения было осуществлено следующим путем: 1. В амортизационных ведомостях, созданных на 01.01.2002 г., рассчитывали остаточную стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию до вступления в силу 25 главы НК РФ, которая определялась как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации данного объекта согласно п.1 ст.257 НК РФ (балансовый счет 604 «Основные средства» - балансовый счет 606 «амортизация»). Из расчета видно, что первоначальной стоимостью основного средства в налоговом учете явилась остаточная стоимость основного средства на 01.01.2002 г. в бухгалтерском учете.
2. В случае, если по инвентарному объекту на 1.01.2002 г. начисление амортизации не осуществлялось, в связи с достижением фонда дооценки, но при этом срок эксплуатации не истек, то в качестве первоначальной стоимости принимался фонд дооценки: балансовый счет 106 «Фонд дооценки» (балансовый счет 106 = балансовый счет 604 - балансовый счет 606).
3. Если на 1.01.2002г. срок использования инвентарного объекта истек, но по каким-либо причинам его стоимость не была полностью перенесена на расходы (т.е. объект не был полностью амортизирован), то первоначальная стоимость в целях налогового учета рассчитывалась аналогично процедуре, описанной в п.1. При этом для данных объектов устанавливался особый порядок отнесения их на расходы: полученную «первоначальную стоимость» в налоговом учете следовало списать на расходы в течение 84 месяцев.
4. Инвентарные объекты, первоначальная (балансовая) стоимость которых в бухгалтерском учете по состоянию на 1.01.2002г. была меньше 10000 руб., в налоговом учете относились на расходы единовременно.
По объектам основных средств, приобретенным кредитной организацией после 01.01.2002 г., согласно ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
При рассмотрении определения первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете кредитными организациями проведена работа с целью:
1) сближения этих двух стоимостей в денежном выражении:
- согласно п.1.6 приложения 10 "Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 05.12.2002 г. № 205-П. первоначальной стоимостью имущества признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования;
- согласно ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования;
2) одновременного признания в бухгалтерском и налоговом учете объекта основных средств («день в день»):
- согласно п. 3.1.4.3 приложения 10 "Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 05.12.2002 г. № 205-П капитальные вложения переводятся в категорию основных средств при вводе объектов в эксплуатацию после государственной регистрации объекта недвижимости;
- согласно ста. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода, т. е. имущество должно быть эксплуатируемым. Пунктом 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Оптимизация системы налогового учета в кредитных организациях
Интеграция налогового и бухгалтерского учета представляет собой сближение двух данных систем учета как на уровне государства (макро уровне), так и на уровне кредитной организации (микро уровне).
Одним из важнейших аспектов «Общегосударственной учетной политики» является характер сосуществования системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. Данный аспект представляет одну из граней общей проблемы реализации в учетной политике интересов различных пользователей финансовой отчетности. Однако традиционно ему придается особое значение благодаря тесному взаимодействию между этими двумя системами, а также возрастающему государственному воздействию на экономику.
В настоящее время трудно однозначно определить, к какой из рассмотренных моделей в первой главе (континентальной или англосаксонской) следует отнести сложившиеся отношения между системами бухгалтерского и налогового учета в кредитных организациях РФ.
С одной стороны, современное законодательство не дает оснований для того, чтобы говорить о реализации в России первой модели сосуществования систем бухгалтерского и налогового учета. Во-первых, в налоговой системе и бухгалтерском учете используют разные подходы к определению ряда категорий, являющихся объектами учета и налогообложения, во-вторых, налоговое законодательство не признает рассчитанный в бухгалтерском учете финансовый результат как абсолютную величину.
Кроме того, формы налоговой отчетности не обеспечивают арифметическую увязку данных кредитной организации с данными налоговой инспекции. Поскольку корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения осуществляется в кредитных организациях за рамками системного учета (в отличие от предприятий, которые руководствуются в своей работе ПБУ-18 «Налог на прибыль»), отсутствует счетная увязка между информацией, обобщенной на счетах бухгалтерского учета, и информацией, представленной в налоговой отчетности (в регистрах налогового учета).
С другой стороны, по мере развития налоговой системы России все более очевидной становится тенденция к усилению ее воздействия на бухгалтерский учет. До сих пор наблюдаются активные попытки вмешательства налоговых властей в процесс регулирования бухгалтерского учета. Это выражается в издании, в нарушение действующего порядка, разного рода инструктивных документов и официальных. Данная проблема нами более подробно рассматривалась в предыдущих разделах работы.
Отмеченная тенденция крайне негативно влияет на общее состояние бухгалтерского учета. Нарушается общая целевая установка, неадекватно понимается предназначение современного бухгалтерского учета. Она дезорганизует процесс регулирования учета, противодействует становлению в России культуры бизнеса и аудиторского дела, оказывает отрицательное психологическое воздействие на финансово-бухгалтерских работников.
Ряд ученых экономистов считает, что отечественная система бухгалтерского и налогового учета должна развиваться по второй модели -англосаксонской. Это не означает, что автор диссертационного исследования является сторонником параллельного ведения бухгалтерского и налогового учета. Наоборот, на наш взгляд, формирование обособленного вида учета, отличного от бухгалтерского, в современных российских условиях может иметь серьезные негативные последствия для бухгалтерского учета.
По мнению широкой общественности, единственным потребителем бухгалтерской отчетности кредитной организации являются налоговые органы, а также Центральный Банк России, что до некоторой степени соответствует современному положению дел. Поэтому учетная и отчетная информация, отличная от интересующей государственные органы, может оказаться невостребованной. Данное обстоятельство, в свою очередь, приведет к тому, что хозяйствующие субъекты будут не заинтересованы в подготовке финансовой отчетности, отличной от налоговой, что неизбежно скажется на качестве первой. Кроме того, ряд отечественных теоретиков предлагают полностью отказаться от ведения бухгалтерского учета как такового и ограничиться ведением налогового учета и ежемесячным (ежеквартальным) проведением инвентаризации для подтверждения фактических остатков имущества, требований и обязательств кредитной организации.
