Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические основы применения функционально-стоимостного анализа в учетно-аналитическом обеспечении управления организацией 13
1.1 Экономическая характеристика системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией. Сущность и содержание функционально-стоимостного анализа 13
1.2 Историко-логический генезис и периодизация этапов развития функционально-стоимостного анализа 31
1.3 Проблемные аспекты применения метода функционально-стоимостного анализа в учетно-аналитическом обеспечении управления организацией 43
Глава 2 Методические основы проведения функционально-стоимостного анализа системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией 53
2.1 Анализ функций системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией 56
2.2 Оценка и анализ затрат на осуществление функций системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией 74
2.3 Разработка вариантов реализации функций системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией 92
Глава 3 Совершенствование методики функционально-стоимостного анализа учетно-аналитического обеспечения управления организацией 107
3.1 Организация функционально-стоимостного анализа и учет затрат на его проведение 107
3.2 Методика анализа качества функционирования системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией 121
3.3 Развитие методики функционально-стоимостного анализа на основе многокритериальной оптимизации и оценки экономической эффективности исследовательских работ 134
Заключение 147
Библиографический список
- Историко-логический генезис и периодизация этапов развития функционально-стоимостного анализа
- Проблемные аспекты применения метода функционально-стоимостного анализа в учетно-аналитическом обеспечении управления организацией
- Оценка и анализ затрат на осуществление функций системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией
- Методика анализа качества функционирования системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией
Историко-логический генезис и периодизация этапов развития функционально-стоимостного анализа
В настоящее время отсутствует единство мнений в отношении определения понятия "учетно-аналитическое обеспечение управления организацией". Наиболее ранние исследования данного вопроса в нашей стране относятся к середине 90-ых гг. ХХ века, когда Л.В. Поповой и И.П. Ульяновым был введен термин учетно-аналитическая система, под которой понималось упорядоченное формирование информации из учетных и отчетных данных [116, с. 35].
Дальнейшее развитие теоретико-методических вопросов учетно-аналитического обеспечения связано с рассмотрением составных компонентов данной системы в их взаимосвязи. Так, И.А. Маслова характеризует исследуемую категорию в качестве полностью либо частично децентрализованной системы, в рамках которой осуществляются функции сбора, обработки и оценки всех видов информации, необходимой для принятия управленческих решений [119, с. 48].
В трактовке Я.В. Соколова рассматриваемая система базируется на бухгалтерской информации и оперативных данных, используемых организацией в целях экономического анализа [137, с. 12].
Н.А. Тычинина выделяет следующие составные элементы учетно-аналитической системы - информационная, учетная, аналитическая и аудиторская составляющая, определяя в качестве базовой учетную подсистему [146, с. 102].
Некоторые исследователи рассматривают учетно-аналитическое обеспечение управления организацией в рамках категории управленческого учета, характеризуемого на основе системного подхода [17, 52, 55, 67, 78, 108, 128, 153].
По определению В.Б. Ивашкевича [69, с. 7], управленческий учет представляет собой систему, обеспечивающую получение и поставку информации, необходимой для функционирования системы управления на предприятии.
Система управленческого учета, по мнению В.И. Ткач и М.В. Ткач [144, с. 10], направлена на постоянное соизмерение затрат и выпуска и обеспечение максимальной прибыльности процессов снабжения, производства и реализации как в разрезе центров ответственности и сегментов деятельности, так и фирмы в целом.
Т.П.Карпова определяет управленческий учет как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, ко 15 торая систематизирует информацию для оперативных управленческий решений и координации проблем будущего развития предприятия [72, с. 29].
По мнению В.Ф. Палия и Р. Вандер Вила, управленческий учет, прежде всего, является системой управления, суть которой заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью [147, с. 89].
Характеризует управленческий учет как систему управления и С.А. Николаева, по определению которой, управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе [109, с. 11-12].
М.А. Вахрушина определяет управленческий учет в качестве самостоятельного направления бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений [48, с. 6].
По мнению И.Г. Кукукиной, управленческий учет "есть система управления затратами и прибылью" [96, с. 3], через которую осуществляется реализация системного подхода к идентификации, измерению, сбору, анализу, подготовке, интерпретации и передаче информации, необходимой руководителю для выполнения его функций.
Е.В. Акчурина, Л.П. Солодко, А.В. Казин под системой управленческого учета понимают "совокупность детально проработанных форм и методов коммуникационной связи между подразделениями, обеспечение оперативности сбора и обработки информации, текущее планирование деятельности структурных подразделений, оперативный контроль за уровнем расходования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, анализ и прогнозирование сложившейся финансовой ситуации" [148, с. 35-36]. Л.П. Хорунжий характеризует управленческий учет в качестве учетно-управленческой системы, выражающей характер и направленность субъектно-объектных отношений управления в организации на основе идентификации фактов хозяйственной жизни, получения управленческой информации как продукта для различных категорий пользователей, позволяющей в диапазоне достаточной репрезентативности осуществлять выбор альтернативных вариантов действий и принятие адекватных последовательных рациональных управленческих решений.
Под системой управленческого учета Л.П. Хорунжий понимает "целостную совокупность механизмов планирования, учета, экономического анализа и воздействия, направленную на контроль деятельности организации и ее отдельных частей, призванную, с одной стороны, уравновешивать, а с другой - способствовать деятельности менеджеров, которые по роду своей деятельности идут на риск и принимают решения в рамках института центров ответственности. Иными словами, это информационный инструментарий, позволяющий управленческому персоналу … действовать, реализуя взаимосвязи между целями организации, средствами их достижения и результатами деятельности" [154, с. 202].
В соответствии с определением С.В. Булгаковой, системой управленческого учета является "интегрированное соединение (совокупность) свойственных ей компонентов (элементов) для создания заинтересованным пользователям информационного обеспечения процесса принятия стратегических, тактических и оперативных управленческих решений, реализации ими функций управления" [40, с. 108-109].
Таким образом, все вышеперечисленные определения характеризуют систему учетно-аналитического обеспечения управления организацией в качестве большой системы, которая интегрирует в себе различные подсистемы и методы и подчиняет их достижению цели информационного обеспечения процесса управления.
Проблемные аспекты применения метода функционально-стоимостного анализа в учетно-аналитическом обеспечении управления организацией
Сумма долевых затрат представляет собой часть затрат на объект, относимую на определенную функцию пропорционально степени удовлетворения выбранному признаку распределения. Величина автономных затрат характеризует затраты на создание и эксплуатацию носителя, выполняющего единственную функцию.
Существование условно-приростных затрат обусловлено наличием системных свойств анализируемого объекта, так как в рамках единой системы элементы выступают не только соединением составных частей нижестоящего уровня, но и способствуют формированию новых качеств системы и реализации вышестоящих функций. В связи с этим величина приростных затрат на функцию определяется оценкой затрат на носитель и эффективностью решения синтеза носителей функций, что отражает диалектическое единство процессов анализа и синтеза.
Задача интегрирования при проведении стоимостных оценок может быть решена следующим образом: производится расчет автономных затрат на ведущую функцию (с наибольшим показателем затрат) с дальнейшим суммированием условно-приростных затрат по остальным функциям (в порядке убывания показателей затрат). Определение условно-приростных затрат осуществляется методом отрицания: исследователь, мысленно отрицая каждую функцию, рассматривает вопрос о том, каким образом изменяются затраты. Совокупные затраты на объект рассчитываются по формуле 2.7 [106, с. 79]:
В результате построения структурно-элементной модели системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией устанавливается факт наличия централизованных и децентрализованных элементов анализируемой системы. С це 86 лью оценки дифференцированных затрат на функции системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией распределение их между структурными единицами организации в части функций, выполняемых централизованными элементами, предложено осуществлять пропорционально удельному весу выручки данных структурных единиц в общем объеме выручки организации (формула 2.8). затраты z-й структурной единицы организации на реализацию функций, выполняемых централизованными элементами системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией; $цэ б- общая величина затрат на функции, выполняемые централизованными элементами системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией; объеме выручки.
Определение показателя дифференцированных затрат на функции при выполнении одним структурным элементом системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией нескольких функций целесообразно проводить по принципу долевого участия исходя из определения доли по значимости выполняемых функций (формула 2.9). общая величина затрат на функционирование элемента системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией, выполняющего g-й функцию; djg- доля времени выполнения g-й функции /-й структурной единицей во времени выполнения всех функций /-й структурной единицы, определенная на основе оценки значимости и общего времени выполнения всех функций. Для определения затрат на функции необходимо дополнение структурно-элементной модели объекта ФСА данными о затратных характеристиках. С целью выполнения этой операции осуществляется сбор и обобщение информации о затратах на функционирование исследуемого объекта. В приложениях М представлена информация о величине затрат на функционирование систем учетно-аналитического обеспечения управления анализируемыми предприятиями.
На рисунке 2.7 приведена структурно-элементная модель системы учетно-аналитического обеспечения управления филиалом ООО «"Пивоваренная компания "Балтика" - "Балтика-Самара"» с представлением данных о затратных характеристиках элементов. В приложениях Н приведены структурно-элементные модели с представлением данных о затратных характеристиках элементов систем учетно-аналитического обеспечения управления ООО "Завод инженерного оборудования", ООО "Группа Нефтегазинжиниринг", ООО Торговый Дом "Эколос".
Результаты дифференцированной оценки затрат на основные и вспомогательные функции систем учетно-аналитического обеспечения управления анализируемыми предприятиями представлены в приложениях П.
Анализ затрат на функции позволяет определить приоритетные направления разработки новых решений функционального исполнения объекта. Существуют различные методы анализа затрат на функции.
Метод подбора и ориентировочной оценки простейших решений [171, с.24]. Сущность данного метода заключается в определении перечня требуемых функций объекта и выявлении наиболее простого и дешевого способа исполнения данных функций. В основном, для реализации метода подбора и ориентировочной оценки простейших решений проводится обзор применяемых подходов к исполнению необходимых функций. Себестоимость реализации решений по исполнению функций оценивается ориентировочно без учета затрат на синтез структурных элементов объекта в единую систему.
По мнению автора, для ориентировочной стоимостной оценки простейших решений по реализации функций системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией целесообразно проведение анализа: 89 порядка исполнения функций; должностных инструкции и фотографий рабочего дня персонала, участвующего в исполнении функций; штатного расписания предприятия, положений о премировании и иных локальных нормативных актов.
Метод ранжирования структурных элементов по величине затрат [162, с. 183]. Этот метод основан на допущении о том, что снижение затрат наиболее вероятно по функциям со значимой величиной фактических затрат. Осуществле ние данного метода предполагает распределение структурных элементов анализи руемого объекта в порядке убывания затрат на их функционирование и дальней шее построение кривой Парето, суммирующей затраты на структурные элементы объекта по мере их нарастания в связи с последовательным включением каждого элемента. При этом на кривой Парето по оси затрат осуществляется разбиение их совокупной величины на три рабочих блока: А (75%) - В (20 %) - С (5%). В качестве основного направления исследований по снижению затрат рассматривается блок А.
Метод установления пропорции между затратами на осуществление ос новных и вспомогательных функций. Реализация данного метода предусматривает наличие пропорциональной связи между иерархическим положением функций и величиной затрат на их реализацию. В связи с этим совокупные затраты по реализации функций объекта подразделяются на затраты по реализации основных и вспомогательных функций соответственно.
Предполагается, что затраты на основные функции более стабильны, поэтому их больший удельный вес является положительной стоимостной характеристикой организационного исполнения объекта. При этом достижение показателем затрат на основные функции величины 70% и более процентов совокупных затрат является индикатором необходимости поиска качественно новых решений организационного исполнения объекта.
Оценка и анализ затрат на осуществление функций системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией
Выбор одного из возможных вариантов осуществляется исходя из целевой направленности проводимого исследования. При этом, по мнению автора, в ходе оценки вариантов следует учитывать, что значения показателей совокупных затрат на функции объекта ФСА и интегрированного показателя качества реализации этих функций носят вероятностный характер. Данное обстоятельство обуславливает необходимость интервальной оценки показателей.
Кроме того, любой анализируемый объект является составляющим более сложной производственной системы. Следовательно, минимизация затрат на функционирование объекта ФСА имеет характер положительного экономического эффекта лишь в том случае, когда не приводит к превышению затрат на функционирование более сложной системы в целом. Поэтому при оценке каждого решения по способу реализации функций анализируемого объекта следует учитывать экономическое воздействие принимаемых решений на структуры более высокого иерархического уровня.
Экономическая целесообразность затрат на проведение ФСА определяется в процессе анализа результативности мероприятий по ФСА. В связи с этим развитие методики анализа результативности проведения ФСА имеет особое значение для возрождения метода и его широкого распространения.
Экономическая эффективность и результативность проведения ФСА зависит от правильности выбора анализируемого объекта и его особенностей, в частности, от степени сложности, стадии жизненного цикла, накопленного научно-практического опыта в области ФСА объектов такого рода.
Специфика учетно-аналитической работы на предприятии также является одним из факторов, определяющих результативность ФСА. Непосредственное влияние на результаты проведения ФСА оказывает организационная форма его применения, теоретическая подготовка персонала и практический опыт в проведении ФСА, уровень организации и управления исследовательскими работами.
Результаты, получаемые в процессе проведения ФСА, можно рассматривать как с экономической, так и с информационной точки зрения. На рисунке 3.4 представлена классификация результатов проведения ФСА, уточненная автором с уче 140 том подхода, ранее разработанного Н.К. Моисеевой [139, с.362], при дополнении классификационным признаком, характеризующим результаты по времени их оценки.
Количественная составляющая эффекта от проведения ФСА заключается в снижении величины текущих затрат на функционирование анализируемого объекта и улучшении показателей материалоемкости, трудоемкости, себестоимости и т.д. За счет детальной проработки строения объекта ФСА с точки зрения функций и их носителей снижается количество изменений, вносимых в конструкцию и технологию в процессе освоения объекта анализа, и предприятие получает экономию от снижения единовременных затрат.
Качественная составляющая эффекта от проведения ФСА заключается в приросте информации, генерируемой в процессе ФСА [139, с.362]. Такого рода информацию автором предложено классифицировать по целевому назначению на формирование фондов эвристических приемов и формирование алгоритмов проведения ФСА объектов различного рода.
Прирост информации, способствующей повышению эффективности функционального моделирования, в результате проведения ФСА имеет характер долговременного эффекта. Расчетное определение величины данного эффекта явля 141 ется проблематичным и может быть достигнуто лишь с использованием элементов теории информации и применением вероятностного подхода.
Специфика метода ФСА обуславливает необходимость расчета эффекта от проведения анализа на подготовительном этапе, на исследовательском этапе в ходе решения оптимизационных задач, а также после внедрения результатов анализа. В связи этим автором предложено выделить категории ожидаемого, потенциального и фактического эффекта от проведения ФСА.
Ожидаемый эффект от проведения ФСА рассчитывается при планировании исследовательских работ путем подсчета предполагаемого экономического эффекта, по величине которого можно судить о целесообразности проведения ФСА.
Потенциальный экономический эффект от проведения рассчитывается членами исследовательской рабочей группы после решения оптимизационных задач в процессе ФСА по выявленным оптимальным характеристикам анализируемого объекта и представляет собой максимально возможный экономический эффект. Потенциальные результаты ФСА носят прогнозный характер, так как речь идет об эффекте, который может быть получен предприятием после внедрения результатов ФСА с вероятностной оценкой.
Фактический эффект от проведения ФСА рассчитывается после внедрения его результатов. Расчеты на заключительной стадии отличаются от расчетов, проводимых на подготовительном и исследовательском этапах анализа, в силу того, что в них используются фактические данные, отражающие воздействие применения метода ФСА на результаты функционирования анализируемого объекта.
В связи с произведенным автором уточнением определения ФСА и расширением методического обеспечения оптимизационных задач необходимо соответ 144 ствующее развитие методики анализа результативности проведения ФСА. В частности, проблемным аспектом является разработка методики расчета показателей, характеризующих результативность функционирования анализируемого объекта. Расчет показателей такого рода позволит произвести комплексную оценку достигнутого эффекта от мероприятий по ФСА..
В связи с этим автором предложено осуществлять оценку динамики показателей, выбранных в качестве оптимизационных, приняв в качестве базисного период до проведения ФСА, а в качестве отчетного - период после внедрения результатов ФСА.
Методика анализа качества функционирования системы учетно-аналитического обеспечения управления организацией
Процедура нормативной оценки качества реализуемых исполнителями функций направлена на установление соответствия данных функций формальным требованиям. Задача экспертов сводится к проведению репрезентативной выборки и осуществлению процедур, позволяющих установить соблюдение требований нормативно-законодательных актов, стандартов бухгалтерского учета, локальных актов и должностных инструкций. Результатом оценки становится установление коэффициента нормативной оценки качества кно по квалиметрической шкале.
В целях статистической оценки качества реализации функций СУО УО предложено применение контрольных листков как универсальных инструментов наблюдения за любыми объектами ФСА. Охарактеризована методика разработки контрольного листа и приведен контрольный листок, разработанный для регист 155 рации несоответствий, возникающих в процессе реализации функций анализируемой системы исполнителями. Результатом статистической оценки становится установление коэффициента статистической оценки качества ксо на основе анализа полученной информации по квалиметрической шкале
Таким образом, коэффициент качества потребительных свойств функций учетно-аналитического обеспечения, сформированных на этапе их реализации исполнителями, определяется как среднее арифметическое значение коэффициентов экспертной, нормативной и статистической оценки.
Для анализа функциональной организованности объекта ФСА целесообразно использование показателей функционально-структурной актуализации kaF, функционально-структурного сосредоточения kkF, совместимости функций kcF и их гибкости кф.ш, рассчитываемых на основе анализа функциональной и структурной моделей СУО УО, а также матрицы совместного анализа обще- и внутри-объектных функций и их носителей по формулам: количество необходимых (позитивных) функций объекта; FQE - общее количество функций объекта; FQCH - количество основных функций объекта; Fc - количество функций согласования; Fp - количество потенциальных (в т.ч. регулируемых) функций.
Обобщение рассчитываемых показателей для анализа функциональной организованности исследуемого объекта производится с учетом значимости і-го показателя функциональной организованности (3 .:
ООО "Завод инженерного оборудования" ООО "Группа Нефтега-зинжини-ринг" ООО Торговый Дом "Эколос" Филиал ООО «Пивоваренная компания "Балтика" -"Балтика-Самара"» 4. Разработана методика учета затрат на ФСА, предусматривающая их отражение на специализированных счетах управленческого учета и представление в комплексе учетных регистров для формирования учетно-аналитического обеспечения контроля этих затрат и последующей оценки результативности исследовательских работ.
В соответствии с аналитическими требованиями, предъявляемыми менеджерами к информации о затратах, и с учетом обобщения ранее производимых классификаций затрат данного типа предложена уточненная классификация затрат на ФСА.
Для учета прямых и косвенных затрат на ФСА в раздел III "Затраты на производство" плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации введены счета 30 "Косвенные затраты на проведение ФСА" и 31 "Затраты на выполнение исследовательских работ по ФСА изучаемых объектов". Данные счета выполняют задачу получения показателей, необходимых для внутрифирменного управления.
Аналитический учет на счетах 30 "Косвенные затраты на проведение ФСА" и 31 "Затраты на выполнение исследовательских работ по ФСА изучаемых объектов" предложено организовать по иерархическому принципу с выделением субсчетов по видам затрат на выполнение работ по ФСА.
Программное обеспечение ведения управленческого учета следует адаптировать для учета затрат на ФСА за счет введения дополнительных аналитических разрезов бухгалтерских проводок по счету 31 "Затраты на выполнение исследовательских работ по ФСА изучаемых объектов", дополнив их сведениями об анализируемых объектах и исследовательских работах, выполняемых на отдельных стадиях ФСА.
Для более рационального использования аналитики бухгалтерских проводок по объектам ФСА необходимо предусмотреть возможность непосредственного добавления объектов пользователями системы в структурированный справочник, классифицирующий объекты исследования по группам.
С целью идентификации затрат на всех первичных документах необходимо указывать шифр каждого вида затрат и дополнительные аналитические характеристики - наименование объекта анализа и вид выполняемой исследовательской работы в соответствии с классификацией.
Распределение косвенных затрат на проведение ФСА, осуществляемых в течение месяца и относящихся ко всем объектам исследований текущего месяца, предложено осуществлять пропорционально удельному весу произведенных за месяц прямых затрат на осуществление исследовательских работ по ФСА кон 158 кретного объекта в общей величине прямых затрат такого рода. Последнего числа каждого месяца косвенные затраты на проведение ФСА, аккумулированные на субсчетах счета 30, списываются в дебет счета 31 на субсчет, предназначенный для отражения распределенных косвенных затрат на проведение ФСА, по соответствующим аналитикам.
В целях систематизированного представления информации о затратах на ФСА, собранной на счетах управленческого учета, предложено формирование комплекса учетных регистров: Сформирована система показателей, характеризующих результативность проведения ФСА с учетом произведенных затрат на него, достигнутого изменения качества функционирования анализируемого объекта и затрат на осуществление его функций.
Рассмотрены количественные и качественные аспекты результатов проведения ФСА: обобщены имеющиеся подходы, предложено выделение категорий ожидаемого, потенциального и фактического экономического эффекта от проведения ФСА. Ожидаемый эффект определен в качестве предполагаемого экономического эффекта; потенциальный - в качестве максимально возможного экономического эффекта, рассчитанного по оптимальным характеристикам анализируемого объекта; фактический - как полученный в результате внедрения результатов ФСА.
В целях анализа экономического эффекта от проведения ФСА существующая система оценки, включающая в себя абсолютные показатели и относительные пока 159
затели эффективности, дополнена показателями результативности работ по ФСА. Для оценки результативности ФСА предложено анализировать динамику показателей, выбранных в качестве оптимизационных, приняв в качестве базисного период до проведения ФСА, а в качестве отчетного - период после внедрения его результатов, путем использования системы коэффициентов. В таблице 4 представлены показатели комплексной оценки экономического эффекта от проведения ФСА.
