Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы развития анализа и аудита материально-производственных запасов 16
1.1. Исследование сущности материально-производственных запасов как объекта анализа и аудита 16
1.2. Трансформация принципов анализа и аудита материально-производственных запасов в контексте законодательно-нормативной базы . 33
1.3. Особенности стандартизации аудита и анализа материально-производственных запасов 47
Глава 2. Оценка современных методик аудита и анализа материально- производственных запасов в коммерческих организациях 59
2.1. Концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов 59
2.2. Практические аспекты применения методики аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях 77
2.3. Методические подходы к анализу материально-производственных запасов в коммерческих организациях 88
Глава 3. Перспективные направления совершенствования методики анализа и аудита материально-производственных запасов 102
3.1. Развитие методики анализа материально-производственных запасов 102
3.2. Обоснование и классификация типичных ошибок в бухгалтерском учете операций с материально-производственными запасами 117
3.3. Разработка внутрифирменного стандарта «Методика аудита операций с запасами» 126
Заключение 137
Список литературы 143
Приложения 165
- Трансформация принципов анализа и аудита материально-производственных запасов в контексте законодательно-нормативной базы
- Особенности стандартизации аудита и анализа материально-производственных запасов
- Практические аспекты применения методики аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях
- Обоснование и классификация типичных ошибок в бухгалтерском учете операций с материально-производственными запасами
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рациональное управление запасами коммерческого предприятия возможно лишь при наличии действенного механизма, представляющего комплекс процедур анализа и аудита. Экономический анализ в аудите является базой для принятия управленческих решений и обеспечивает разработку рекомендаций по улучшению деятельности коммерческой организации с целью повышения ее финансовых результатов. С помощью аналитических процедур в аудите оценивается достоверность бухгалтерской отчетности, исследуется финансовое состояние организации и оценка эффективности ведения бизнеса. Кроме того, аналитические процедуры позволяют снизить трудоемкость аудиторской проверки в части производственных запасов, выявляя на начальном этапе зоны их повышенного риска. Таким образом, в условиях развития экономики повышается актуальность проведения как экономического анализа, так и аудиторской проверки материально-производственных запасов в целях доказательства достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и оценки системы контроля коммерческих организаций.
В современных условиях разработано большое количество методик анализа, которые содействуют в решениях вопросов управления запасами. Выработанные методики экономического анализа включают в себя применение абсолютных и относительных показателей, приемы сравнения, группировки, использование индексного метода, балансового метода и т. д. Несмотря на наличие предлагаемых традиционных методик анализа материально-производственных запасов, они нуждаются в доработке и серьезном исследовании, выработке способов проведения экономического анализа в аудиторской деятельности, отвечающих современным требованиям, учитывающих международный опыт. С переходом на международную учетную практику аудиторские компании уже готовятся к изменениям и разработке новых внутрифирменных стандартов в части материально-производственных запасов. Поэтому в данной научной области требуется развитие существующих теоретических и методических основ, а также выработка качественно новых современных методик проведения анализа и аудита производственных запасов. Указанные обстоятельства обусловливают необходимость расширения исследований, посвященных развитию методики анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в развитие теории и практики экономического анализа внесли такие отечественные ученые, как: И.С. Аринушкин, М.И. Баканов, В.И. Бариленко, С.Б. Барнгольц, Н.Р. Вейцман, Л.Т. Гиляровская, Л.В. Донцова, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, М.Г. Карпунин, В.В. Ковалев, Я.Г. Любинецкий, Н.П. Любушин, Б.И. Майданчик, А.Ш. Маргулис, Э.А. Маркарьян, М.В. Мельник, Е.В. Негашев, Н.А. Никифорова, Н.В. Парушина, Н.С. Пласкова, Л.В. Попова, М.З. Рубинов, Г.В. Савицкая, С.К. Татур, Л.Н. Усенко, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, а также зарубежные экономисты: Х. Андерсон, Л.А. Бернстайн, И. Бетге, М. Бретт, Т.Р. Карлин, Б. Нидлз, Ф. Обербрикманн, Ж. Ришар, Р. Томас, Г. Харман, К. Хеддервик, Э. Хелферт, Й. Шумпетер, Р. Экклз, Р. Энтони и другие.
Проблемы аудита и его развития находят отражение в трудах таких ученых и специалистов, как: В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, А.И. Белоусов, И.Н. Богатая, С.М. Бычкова, Ю.А. Данилевский, А.Н. Кизилов, Н.Т. Лабынцев, Е.Н. Макаренко, О.А. Миронова, С.В. Панкова, Н.В. Подольский, Т.М. Рогуленко, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, В.И. Ткач, И.А. Харченко, Н.Н. Хахонова, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Оценивая вклад в науку названных ученых и специалистов, стоит отметить, что методика анализа и аудита материально-производственных запасов исследована недостаточно. Несмотря на наличие научных исследований, связанных с данной проблематикой, в настоящий момент отсутствуют комплексные разработки по вопросам теории, методики и практики применения аналитических процедур в аудите производственных запасов в деятельности хозяйствующих субъектов. Потребность в отвечающем современным условиям методическом обеспечении анализа и аудита материально-производственных запасов коммерческих организаций, теоретическая и практическая значимость исследования предопределили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является научное обоснование и развитие теоретических и методических подходов к анализу и аудиту материально-производственных запасов коммерческих организаций, позволяющих производить качественную проверку данных активов.
В соответствии с целью исследования поставлены следующие задачи:
- исследовать теоретические аспекты материально-производственных запасов и операций с ними как объекта анализа и аудита и выявить их особенности;
- дать максимально проанализированную оценку трансформации принципов анализа и аудита в контексте изменений законодательно-нормативной базы;
- развить вопросы стандартизации анализа и аудита в международной и российской практике;
- определить концептуальный подход к организации и проведению аудита материально-производственных запасов и разработать на его основе методику проверки запасов;
- развить методику анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях;
- систематизировать наиболее часто повторяющиеся ошибки в классификатор типичных нарушений в учете материально-производственных запасов;
- разработать внутрифирменный аудиторский стандарт «Методика аудита операций с запасами»;
- разработать пакет рабочих документов аудитора, применяемых при аудите материально-производственных запасов.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются организационно-экономические отношения в части проведения анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях.
Объектом исследования выступают коммерческие организации различных видов деятельности Ростовской области.
Теоретико-методологическая база исследования. Теоретической и методологической основой диссертации послужили работы российских и зарубежных ученых, специалистов-практиков в области анализа и аудита, а также материалы периодических изданий, законодательные акты и нормативные документы по формированию информационной базы и проведению экономического анализа материально-производственных запасов, национальные и международные стандарты аудита. Методологической основой исследования послужили системный, процессный, ситуационный и сбалансированный научные подходы к исследованию деятельности коммерческих организаций.
Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика», раздела 2 «Экономический анализ», п. 2.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила экономического анализа», п. 2.3 «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности»; раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила аудита, контроля и ревизии», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».
Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в изучении анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях. В качестве инструментария применялись общенаучные методы: анализ, синтез, индукция, дедукция, сравнение, наблюдение, системность и комплексность, формализация, аналогия, исторический, логический и системный подходы, аналитические, статистические, экономико-математические методы, коэффициентный анализ.
Информационно-эмпирическая база исследования создавалась на основе законодательно-нормативных актов России в области учета, анализа и аудита, международных правил аудита, монографий отечественных и зарубежных ученых, печатных изданий, материалов международных, всероссийских, региональных, вузовских и научно-практических конференций, данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности исследуемых организаций и разработок автора диссертационного исследования.
Рабочая гипотеза исследования состоит в том, что повышение эффективности аудита материально-производственных запасов невозможно без применения аналитических процедур, которые не только снижают трудоемкость работ, но и повышают интеллектуальную составляющую аудиторской деятельности на основе глубокого понимания бизнеса коммерческой организации. Развитие методики анализа и аудита материально-производственных запасов предполагает:
- в области анализа – выработку теоретических и более совершенных методических подходов, разработку и уточнение методики анализа, способствующей повышению качества аналитического обоснования и оценки реализации управленческих решений;
- в области аудита – разработку внутрифирменного стандарта, классификатора типичных ошибок аудита запасов, учитывающих международную практику аудиторской проверки, что позволяет предложить для практического использования пакет рабочей документации по проверке запасов в коммерческой организации.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
-
Осуществляя анализ и аудит материально-производственных запасов, следует учитывать характерные особенности данного актива. Запасы составляют основную часть оборотных активов, наряду с этим являясь предметами и средствами труда, классифицируются по различным признакам, имеют особенности оценки и особенности раскрытия информации. Изучение специфики материально-производственных запасов позволило определить основные сходства и отличия между ними, а также возможности взаимодействия аналитиков и аудиторов. В рамках проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов в коммерческих организациях целесообразно использовать систему законодательно-нормативных актов, которые регулируют аудиторскую деятельность и применение принципов, характерных для экономического анализа и аудита.
-
В мобильных условиях развития экономики анализ материально-производственных запасов является немаловажным инструментом для эффективного функционирования коммерческой организации. Теоретические положения и методика анализа материально-производственных запасов характеризуются недостаточным уровнем исследования и требуют совершенствования. Это обусловливает важность разработки авторской методики анализа материально-производственных запасов в целях предоставления аналитической информации при подведении итогов в управлении организации. Основу методики анализа материально-производственных запасов составляют его функции, задачи, принципы проведения, имеющие отличительные особенности. Однако данные аспекты методики анализа в контексте перехода на МСФО до настоящего времени должным образом не определены, что обусловливает необходимость их идентификации и систематизации, позволяющих обеспечить более полную и четкую содержательную характеристику анализа материально-производственных запасов коммерческих организаций.
-
При разработке методики аудита операций с материально-производственными запасами целесообразно преследовать цель, которая заключается в формировании мнения о достоверности отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской отчетности и информации об операциях с запасами. Указанная цель предполагает решение таких задач, как: 1) контроль фактического наличия материально-производственных запасов, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности за рассматриваемый период; 2) проверка полноты, своевременности, правильности оприходования запасов и отражения корреспонденций бухгалтерских счетов при отражении фактов хозяйственной жизни с материально-производственными запасами в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности; 3) контроль точности оценки стоимости материально-производственных запасов и верности расчетов в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно требованиям законодательно-нормативных актов; 4) доказательство правильности классификации материально-производственных запасов, отражения и выявления информации о фактах хозяйственной жизни с запасами в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Выработка методики аудита операций с материально-производственными запасами предполагает систематизацию проверки и использование правил и стандартов аудита, что позволит усовершенствовать процесс проверки.
-
Полученные в ходе аудита материально-производственных запасов доказательства следует документировать, то есть отражать в рабочих документах аудитора. Пакет рабочих документов должен содержать: план и программу проведения аудиторской проверки запасов; описания использованных аудиторских процедур и их результатов; пояснения экономического субъекта; тестирование системы внутреннего контроля; аналитические процедуры проверки запасов. Количество, состав и содержание рабочих документов определяются аудиторами исходя из характера проводимой работы и ее сложности, состояния бухгалтерского учета материально-производственных запасов, надежности системы внутреннего контроля проверяемой организации и т. д. Для повышения результативности заполнения и обработки рабочей документации в аудиторской организации необходимо разработать типовые формы документов (тесты, аналитические таблицы, формы расчетов, типовые заключения по каждому рабочему документу, стандартные обращения, письма и т. д.). Такая типизация документирования облегчит выполнение аудитором поставленных целей и задач и наряду с этим позволит контролировать результаты выполняемой работы.
-
Ученые и практики подразделяют стандарты аудита на следующие группы: международные, национальные, внутрифирменные, различающиеся степенью детализации тех вопросов, которые они регламентируют. В частности, стандарты должны регламентировать профессиональное поведение аудиторов и общие положения проведения аудита, ответственность аудиторов, процесс проведения проверки, оказания прочих и сопутствующих аудиту услуг. Стандарты формируются с использованием бухгалтерского, юридического, специального и отраслевого подходов. При разработке структуры стандартов необходимо учитывать специфику стандартов, сферу их применения. Вид стандарта определяет его структуру. Выработка типовой структуры стандарта аудита необходима для обеспечения его логической стройности, соблюдения требований полноты и детализации. Каждой аудиторской организации целесообразно разрабатывать внутрифирменные стандарты, на основе которых создаются единые требования к процессу проведения аудита операций с материально-производственными запасами, что позволит облегчить аудитору полноценное проведение этапов проверки запасов на профессиональном уровне. Разработка внутрифирменных стандартов должна опираться на общепринятые принципы учета, анализа и аудита, а также методы, способы и приемы проведения аудита.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию методик анализа и аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях, позволяющих обеспечить качественное аналитическое обоснование в аудиторской деятельности и объективную оценку управленческих решений по их реализации. Наиболее значимые результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
-
Определены и обоснованы особенности учета, анализа и аудита материально-производственных запасов, к числу которых отнесены: 1) рассмотрение материально-производственных запасов как с бухгалтерской, так и с экономической точек зрения; 2) необходимость применения различных классификаций материально-производственных запасов; 3) многовариантность подходов к оценке материально-производственных запасов; 4) специфика раскрытия информации о запасах. Учет данных особенностей позволит сформировать релевантную и детализированную информацию в учетно-аналитической системе, выработать подходы к проведению анализа и формированию аудиторской выборки при проверке операций с материально-производственными запасами и, как следствие, улучшить качество аудита.
-
Разработана методика анализа материально-производственных запасов в коммерческих организациях, состоящая из следующих этапов: 1) определение наличия и состава материально-производственных запасов; 2) оценка структуры и динамики материально-производственных запасов в общей структуре оборотных активов; 3) обоснование потребности и обеспеченности запасов источниками формирования; 4) оценка эффективности использования материально-производственных запасов; 5) анализ чистого оборотного капитала в соответствии с МСФО. Данная методика позволит коммерческой организации повысить эффективность хозяйственной деятельности на основе выявления внутрипроизводственных резервов и разработки рекомендаций по их реализации.
3. Предложена методика аудита операций с материально-производственными запасами, которая содержит: 1) установление цели и задач аудита материально-производственных запасов; 2) планирование аудита материально-производственных запасов; 3) тестирование системы внутреннего контроля операций с производственными запасами; 4) определение применяемых источников информации; 5) варианты приемов и методов получения аудиторских доказательств (аудиторская выборка, аудиторские процедуры); 6) применение классификатора типичных ошибок при аудите операций с материально-производственными запасами; 7) формирование результатов аудиторской проверки. Данная методика аудита операций с материально-производственными запасами позволяет систематизировать процесс проверки и реализовать ее в качестве основы при разработке внутрифирменного стандарта.
4. Составлен пакет учетно-аналитической документации аудитора при проведении проверки операций с запасами в контексте перехода на МСФО, отличительной особенностью которых является разработка рабочих документов, таких как: «План аудита учета операций с запасами»; «Программа аудита учета операций с запасами»; «Тестирование системы внутреннего контроля учета запасов»; «Анкета тестов проверки запасов»; «Структура запасов, включающая информацию о существенных отклонениях, выявленных в ходе проверки идентичности показателей синтетического и аналитического учета по счетам 10, 15, 20, 41 43»; «Обобщение выявленных ошибок по результатам проверки запасов». Применение разработанных рабочих документов содействует качественному, достоверному и полному отражению проанализированной информации, полученной в ходе аудита операций с запасами.
5. Разработан внутрифирменный стандарт «Методика аудита учета операций с запасами», в основу которого положена предложенная унифицированная схема аудиторской проверки, содержащая семь разделов: 1) Общие положения; 2) Основные понятия и определения, используемые в стандарте; 3) Цель и задачи аудиторской проверки; 4) Нормативно-законодательные акты и источники информации; 5) Методические подходы к тестированию системы внутреннего контроля операций с запасами; 6) Методика проведения проверки учета операций с запасами; 7) Типичные ошибки и нарушения бухгалтерского и налогового учета запасов. Обоснование внутрифирменного стандарта позволит корректно соблюдать профессиональное поведение, повысить качество аудита операций с запасами, минимизировать аудиторские риски, внедрить контроль за надлежащим исполнением заданий ассистентами аудитора.
Теоретическая значимость диссертационной работы заключается в том, что обобщенные результаты будут направлены на совершенствование анализа и аудита материально-производственных запасов в обозримом будущем в рыночных условиях хозяйствования с учетом современных процессов реформирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в доведении исследования до разработки и применения конкретных методик, практических рекомендаций, направленных на совершенствование методического обеспечения организации анализа и аудита в коммерческих организациях. Результаты научного исследования могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений при проведении занятий по дисциплинам: «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Финансовый анализ», «Аудит».
Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на внутривузовских, региональных, международных конференциях и семинарах и получили одобрение в практической деятельности ОАО «РЖД», ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин», ООО «Денисов-аудит». Методические рекомендации по совершенствованию методики анализа материально-производственных запасов внедрены в практику деятельности ОАО «Владимировский карьер тугоплавких глин». Пакет рабочей документации аудитора и разработанный внутрифирменный стандарт прошли апробацию в ходе проведения аудиторских проверок коммерческих организаций аудиторской фирмой ООО «Денисов-Аудит». В подразделениях полигона Северо-Кавказской железной дороги – филиала ОАО «РЖД» в практической работе используется методика аудита операций с материально-производственными запасами для совершенствования системы внутреннего аудита.
Публикация результатов исследования. По теме диссертационной работы опубликовано 22 научные работы общим объемом 8,6 п. л., в том числе 8,2 авторских, из них 3 статьи объемом 2,6 п. л. – в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук.
Логическая структура и объем работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, включающих 9 параграфов, заключения, библиографического списка и приложений. Работа содержит 23 рисунка, 23 таблицы, 9 формул и 13 приложений.
Диссертационная работа имеет следующую структуру:
Введение
Трансформация принципов анализа и аудита материально-производственных запасов в контексте законодательно-нормативной базы
При проведении анализа и аудита операций с материально производственными запасами важное значение приобретает трансформация законодательно-нормативного регулирования. Законодательные акты устанавливают общие принципы, правила ведения бухгалтерского учета, анализа и аудита отдельных объектов, порядок составления бухгалтерской отчетности. Нормативные актов, носящие общий характер, включают некоторые положения, которые напрямую имеют отношение к материально-производственным запасам.
Кроме того фундаментальные положения науки принято называть научными принципами. Каждая теория должна быть основана на принципах. Все прочие теоретические положения квалифицируются как производные, поскольку они должны логически выводятся из принципов. Сами же принципы логически не выводятся и принимаются как аксиомы21. От правильности выбора принципов зависит качество и цельность всей теории. По нашему мнению принципы должны быть универсальными, понятными и носить общий характер.
Профессор Я.В. Соколов22 отмечает, что принцип является базовым положением, которое предопределяет все последующие из него утверждения. В своей работе «Бухгалтерский учет от истоков до наших дней»23 он приводит девять наборов принципов. Известный американский бухгалтер Р. Энтони24 насчитывает одиннадцать принципов, которые он называет концепциями: денежного измерения, обособленного предприятия, действующего предприятия, учета по стоимости, двойственности учета (двойной записи), учетного периода, консерватизма, реализации, увязки, последовательности, существенности.
В Оксфордском словаре под принципом понимают «основной закон или правило, принятое или выработанное для управления деятельностью, – прочная основа поведения или практической деятельности»25. Все теоретические положения являются производными, выводятся через принципы и имеют иерархическую структуру. В современных условиях в России образовалась законодательная база, раскрывающая определения и регламентирующая правовой режим использования материально-производственных запасов, а также методику учета операций с ними. Знание нормативной базы анализа и аудита производственных запасов позволит качественно проводить аудиторскую проверку и аналитические процедуры. Законодательно-нормативная база в области бухгалтерского учета и аудита находится на достаточно высоком уровне, однако в области анализа материально-производственных запасов наблюдается неполная проработанность нормативных актов. По нашему мнению, при построении укрупненной группировки нормативно-правовой базы учета, анализа и аудита материально производственных запасов, целесообразно опираться на нормативные акты, носящие общий характер и применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности и видов деятельности организации, а также регламентирующие порядок учета операций с материально-производственными запасами с учетом отраслевой специфики и основополагающими принципами, которые непосредственно влияют на правила проведения аудиторской проверки и аналитические процедуры. Экономический анализ и аудиторская проверка в первую очередь основываются на данных бухгалтерского учета, в связи с этим изучение систематизации нормативного регулирования по праву принадлежит законодательному уровню в области учета (Таблица 1.5). Первый блок нормативно-законодательной базы в области учета содержит две группы актов. Первая группа – это нормативные акты, носящие общий характер и используемые вне зависимости от отраслевой принадлежности предприятия. Особенностью нормативных актов носящих общий характер является их использование на всех периодах аудита, при проверке любых объектов аудита. К ним относятся: 1) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; 2) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и т.д. 3) Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 5/01 «Учт материально – производственных запасов», утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н (в ред. от 26.03.2007 № 26н). Рассматривая нормативно-законодательную базу производственных запасов, следует учитывать изменения, которые произойдут в бухгалтерском учете в связи с вступлением в силу проекта ПБУ 5/2012 «Учет запасов» (Рисунок 1.4).
Анализ изложенных изменений показывает, что кроме сырья и материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычных видов деятельности организации (товаров и готовой продукции), в положении по бухгалтерскому учету к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство.
Вторая группа включает нормативные акты, регламентирующие порядок учета операций с материально-производственными запасами с учетом отраслевой специфики. Например, в коммерческой организации ОАО «Российские железные дороги» (РЖД) используются корпоративные учетные принципы, такие как: 1) Корпоративный учетный принцип «Учет внутрихозяйственных расчетов» (КУП 2/2013). Целью КУП 2/2013 является обеспечение единых принципов и методов сбора, обработки и группировки учетной информации по учету внутрихозяйственных расчетов. Материально-производственные запасы могут передаваться внутри коммерческой организации, от головной организации к структурному подразделению, и наоборот, а также между филиалами и т.д. Следует отметить, что бухгалтерский учет внутрихозяйственных расчетов ведется в соответствии со следующими принципами: - Принцип равенства оборотов и сальдо внутрихозяйственных расчетов, который означает постоянное равенство между собой оборотов и сальдо по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» по каждому их виду и аналитическому признаку в целом по Обществу. - Принцип документирования внутрихозяйственных расчетов, Внутрихозяйственные расчеты отражаются в бухгалтерском учете на основании акцептованных извещений. При этом, не допускаются частичный акцепт извещения, а также отказ в акцепте извещения в случае, если подразделением получателем подписаны первичные учетные документы, связанные с передачей активов и пассивов. - Принцип зеркального отражения внутрихозяйственных расчетов. В бухгалтерском учете подразделения-отправителя и подразделения-получателя внутрихозяйственные расчеты отражаются противоположной корреспонденцией передаваемого (получаемого) синтетического счета со счетом 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Особенности стандартизации аудита и анализа материально-производственных запасов
Развитие аудиторского рынка России характеризуется регулированием аудиторской деятельности в соответствии с международными требованиями. Значительную роль в этом играет стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских стандартов.
Стандарт (standard) - это нормативный документ, который разработан на основе согласия сторон и утвержденный уполномоченным органом, в котором определяются для длительного и постоянного пользования правила, характеристики или общие принципы, затрагивающие разные виды деятельности или их результат.43 Задача этого документа достичь наилучшей степени упорядочения в заданной области. Если стандарты аудита в России разработаны на достаточно высоком уровне, то стандарты анализа практически отсутствуют. Однако коммерческие организации для выработки стратегии и тактики развития бизнеса, выявления и устранения недостатков в финансовой деятельности, нуждаются в разработке стандартов, как аудита, так и анализа. Для аналитиков и аудиторов целесообразно разработать стандарты, содержащие основные принципы, требования, правила такого объекта учета, как «материально-производственные запасы», носящие обязательный характер, закрепляемые в регламентах коммерческой организации. В качестве базы для разработки стандартов аудита материально-производственных запасов, целесообразно использовать международные стандарты аудита (МСА) и федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) и изучить в целом особенности стандартизации. В части подтверждения информации о производственных запасах в финансовой отчетности ряд положений, закрепленных в них, может быть использован как аналитиками, так и аудиторами.
Такие видные ученые как, Подольский В.И.44, Мельник М.В.45, Камышанов П.И.46, Юдина Г.А. и Черных М.Н.47, подчеркивают, что в аудиторской деятельности стандарты необходимы в виду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике и только правила (стандарты) позволяют достичь максимальной объективности в формулировании аудиторского мнения на соответствие бухгалтерской финансовой отчетности установленным принципам, правилам, требованиям и допущениям при ведении бухгалтерского учета и формирования отчетности. Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которым должны следовать профессиональные аудиторы. Мерзликина Е.М. и Никольская Ю.П.48 рассматривают целесообразность разработки единых стандартов для создания рабочей документации и применения в процессе проверки многообразного набора форм рабочей документации, в которых будут отражаться результаты аудиторской проверки. Ярославцев С.Б.49 подчеркивает, что федеральные стандарты определяют лишь общие подходы к осуществлению аудиторской деятельности. Многообразие внутренних методик аудиторских организаций усложняет задачу определения приемлемого баланса между стандартизацией и гибкостью аудиторской практики. Потребности исполнителей и пользователей аудиторских услуг требуют развития методической основы стандартизации аудиторской деятельности.
В ходе исследования остановимся на историческом аспекте зарубежного и отечественного опыта стандартизации аудита. Так, Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ) – (IFAC) – является международной организацией, представляющей сообщество бухгалтеров. Разработкой и утверждением стандартов занимаются комитеты МФБ, которые оперируют принципами при разработке качественных стандартов, выражающих интересы общества, с соблюдением принципов прозрачности, эффективности и результативности. Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (КМСАПДИ) – (IAASB) – разрабатывает Международные Стандарты Аудита (МСА).
Массарыгина В.Ф. отмечает, что аудиторская деятельность, в современном понимании этого термина, является сравнительно молодым видом деятельности в нашей стране. Поэтому стандартизация аудиторской деятельности с самого ее зарождения ориентировалась на Международные стандарты аудита (МСА), разрабатываемые Международной федерацией бухгалтеров.50 Международные и национальные стандарты аудита близки между собой, однако, имеются и расхождения, например: 1) различия в подходах к аудиту; 2) формальные различия (оформление, изложение, примеры и т.п.); 3) реформа международных стандартов аудита.
Профессор Подольский В.И. предлагает несколько вариантов использования международных и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй – формирование и применение национальных стандартов аудита. Третий (комбинированный) вариант предусматривает одновременно разработку национальных и международных стандартов.52 Как известно, Россия предпочла второй вариант. Таким образом, выделяют следующие четыре группы стандартов аудита (Рисунок 1.7). Введенные с 15 декабря 2009 г. обновленные МСА разрабатывались в течение нескольких последних лет в соответствии с проектом «Ясность» (Clarityproject; (Концепция ясности)). Цели проекта состояли в том, чтобы повысить четкость положений стандартов и обеспечить единообразное понимание их требований в разных юрисдикциях. В результате кардинально изменились структура и характер изложения содержания стандартов — требования были отделены от комментариев и разъяснений, вынесенных в приложения.
Практические аспекты применения методики аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях
Концептуальные подходы проведения современной методики аудита материально-производственных запасов, рассмотренные выше, дают возможность их практического применения в коммерческой организации. Рассмотрим применение предложенных нами этапов аудита материально-производственных запасов на примере коммерческой организации ОАО «РЖД». Первый этап - планирование аудита материально-производственных запасов предполагает составление плана и программы аудита запасов. Общий план проверки материально-производственных запасов приведен в таблице 2.2.
Общий план аудита является достаточно подробным и служит руководством при разработке программы аудита. В нем нашла отражение, предложенная автором в п. 2.1, стратегия проведения проверки учета материально-производственных запасов, предусматривающая: сроки проведения аудита; групповой состав аудиторов, включая экспертов, виды работ; планируемые уровень существенности и аудиторский риск.
Программа проведения аудита производственных запасов, представлена в Приложении 7. В программе аудита определен характер, временные рамки и объем запланированных процедур. Второй этап – тестирование оценки системы внутреннего контроля (СВК). Рассмотрим систему внутреннего контроля на основе Северо-Кавказского общего центра обслуживания ОАО «РЖД». В структуре ОАО «РЖД» за организацию внутреннего контроля отвечает Центр внутреннего контроля «Желдорконтроль». Внешний контроль осуществляется со стороны налоговой инспекции в ходе выполнения налоговых проверок, а также со стороны внешних аудиторских компаний. Основной формой контроля является проведение аудиторской проверки.
Аудиторский контроль правильности учета материально производственных запасов целесообразно начинать с тестирования системы учета и внутрихозяйственного контроля, осуществляемого с помощью вопросника составленного аудитором. Аудиторам, оценивая систему внутреннего контроля материально-производственных запасов целесообразно применять возможности риск-ориентированного подхода процедуры тестирования в разрезе пяти элементов. Для этих целей нами были обобщены тесты состояния системы внутреннего контроля учета материально-производственных запасов на примере ОАО «РЖД». (Приложение 8).
В ходе исследования нами выработана последовательность тестирования системы внутреннего контроля операций с запасами, которая включает пять этапов. Во-первых, аудитор анализирует контрольную среду, которая является основой для эффективной системы внутреннего контроля материально-производственных запасов. Во-вторых, аудиторы проводят процесс оценки рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, в части показателей, характеризующих материально-производственные запасы, способных негативно сказаться на результатах хозяйственной деятельности. В-третьих, аудитор обязан оценивать информационную систему, связанную с подготовкой отчетности в части учета операций с материально-производственными запасами. В-четвертых, осуществляя оценку системы внутреннего контроля, аудитор исследует контрольные действия, используемые экономическим субъектом для оценки рисков искажения фактов хозяйственной жизни по учету товарно-материальных ценностей. В-пятых, аудитор оценивает главные виды мероприятий, которые аудируемое лицо выполняет для мониторинга системы внутреннего контроля в отношении операций с запасами, а также то, каким образом аудируемое лицо инициирует корректирующие действия в отношении своих средств контроля. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого. Таким образом, тестирование системы внутреннего контроля является основанием для расчета уровня аудиторского риска и планирования аудита учета запасов. Анализ приложения 8 показал, что система внутреннего контроля ООО «РЖД» находится на среднем уровне (425 баллов) ближе к высокому. Однако, высокий уровень СВК составляет 470 баллов. В целом внутренний контроль в ООО «РЖД» осуществляется в соответствии с учетной политикой, разработанной на основе законодательства РФ. В части контрольных действий производится проверка наличия и сохранности материально-производственных запасов. Следует рекомендовать в целях совершенствования системы внутреннего контроля, использовать потенциал риск-ориентированного подхода, проводить регулярный мониторинг средств контроля в части операций с материально-производственными запасами. Третий этап проверки включает аудиторскую выборку. Рассмотрим поэтапное построение выборки на примере Северо-Кавказской дирекции инфраструктуры структурного подразделения Центральной дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД». Приступая к данной процедуре необходимо определиться с применяемым методом проверки. В ходе проведения процедуры нами был выбран вариант «Проверка на выборочной основе. На первом этапе выборки была отобрана проверяемая совокупность с учетом существенности и степени подверженности рискам. Для этого в системе выгружаются по проверяемой дирекции все необходимы счета, как первого порядка, так и второго порядка. Далее среди выгруженных счетов отбираются наиболее существенные – величина по подсовокупности за период составляет более 50% уровня существенности в целом по отчетности) (проставляя отметку в соответствующей графе). Этапы построения выборки при аудите запасов в ОАО «РЖД» представлены в рабочем документе (Приложение 13). На втором этапе нами определяется объем и отбираются элементы для выборки по существу и по номенклатуре. В системе проделываем процедуру разбивки каждого выбранного нами счета первого/ второго порядка, отбираем наиболее существенные элементы - элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например: остаток (в денежном выражении) на конец отчетного периода определенного материала составляет более 50% уровня существенности по разделу «Сырье и материалы»; значимые материалы и т.п.), заносим выбранные элементы в наш рабочий документ и делаем пометки в соответствующих графах. Далее запрашиваем интересующую нас первичную документацию у отдела бухгалтерии и начинаем проводить тестинг документации, заполняя необходимые рабочие документы.
Обоснование и классификация типичных ошибок в бухгалтерском учете операций с материально-производственными запасами
При проведении аудита выявляется ряд ошибок, допускаемых в бухгалтерском учете организаций. Исследуем наиболее встречаемые ошибки и разработаем классификатор типичных нарушений в бухгалтерском и налоговом учете материально-производственных запасов. Классификатор предусматривает систематизацию характерных нарушений в бухгалтерском финансовом и налоговом учете, охватывает перечень нормативно-правовой документации, которая была нарушена. В классификаторе представлены причины нарушений и возможные последствия, выявленных нарушений, а также рекомендации по устранению допущенных нарушений.
Классификатор следует использовать как на начальной стадии выявления нарушений, их резюмирования, так и на завершающей стадии, когда аудитор обобщает их в рабочей документации. Отдельно по конкретному нарушению необходимо расписать нормативный документ, который нарушен, указать сумму допущенного нарушения, оценить существенность и возможный ущерб, который может нанести выявленное нарушение в дальнейшей финансово-хозяйственной деятельности организации. Как было ранее отмечено, с позиции проведения аудита коммерческих организаций одной из наиболее значимых статей бухгалтерского учета являются материально-производственные запасы. В большинстве случаев, их удельный вес составляет более 10 процентов актива баланса, то есть стоимость материально-производственных запасов – это существенная часть в себестоимости выпускаемой продукции. Зачастую финансовый результат деятельности всего предприятия напрямую зависит от решения вопросов по закупке и доставке материалов. Ошибки, допускаемые в учете материально-производственных запасов, ведут к неверному формированию себестоимости готовой продукции, к искажению финансового результата и налогооблагаемой прибыли. Подобные нарушения могут оказаться существенными и повлечь за собой неудовлетворительное выражение аудитором своего мнения о достоверности отчетности.
Прежде чем приступить к исследованию ошибок материально-производственных запасов в ходе аудиторской проверки, нами был составлен и документально оформлен общий план и программа аудита, согласно ПСАД №3 «Планирование аудита». В процессе проверки установлено: - имеются ли в наличии материально-производственные запасы (путем проведения инвентаризации); - все ли факты хозяйственной жизни с материально-производственными запасами отражены на счетах учета (документальная проверка); - является ли коммерческая организация владельцем (собственником) материально-производственных запасов, имеются ли на них имущественные права, а суммы, отраженные как задолженность, — обязательствами (правовой аспект проверки); - правильно ли проведена оценка материально-производственных запасов и т.д. При аудиторской проверке материально-производственных запасов использовались: нормативно-правовые акты, приказ об учетной политике, договоры поставки, договоры с материально-ответственными лицами, первичная учетная документация по учету, хранению и отпуску товарно-материальных ценностей, регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность, главная книга, и т.д. Факты хозяйственной жизни по учету товарно-материальных запасов следует относить к операциям с высоким уровнем риска (Рисунок 3.2). Чтобы по существу оценить уровень рассмотренных рисков, была проверена результативность системы внутреннего контроля бухгалтерского учета материально-производственных запасов организации. При оценке перечисленных рисков, были проверены: - территория, на которой хранятся товарно-материальные ценности, а также склады, наличие охранных систем (охранная сигнализация и пожарная сигнализация, наличие контроля за ввозом и вывозом материальных ценностей); - правильность проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей, наличие и состав инвентаризационной комиссии, оформление ее результатов; - наличие материально-ответственных лиц, отвечающих за охрану, приемку и отпуск материально-производственных запасов, заключены ли с данными лицами договоры о материальной ответственности; - порядок оформления первичной учетной документации, составление приходных и расходных документов по каждой операции, журналы полученных и выставленных счетов-фактур, наличие всех необходимых подписей и обязательных реквизитов; - своевременность отражения фактов хозяйственной жизни с материально производственными запасами в регистрах бухгалтерского и налогового учета; - достоверность полноты оприходования товарно-материальных ценностей, а также использование системы нормирования использования материалов; - использование принципов и способы ведения учета операций, связанных с движением материально-производственных запасов; - осуществление оприходования товарно-материальных ценностей, полученных от демонтажа или ликвидации объектов основных средств и т.д.
В ходе научного исследования нами сгруппированы типичные ошибки, которые встречались в ходе проведения аудиторской проверки материально-производственных запасов в коммерческих организациях по следующим направлениям: - отсутствие наличия договоров о материальной ответственности с сотрудниками, отвечающими за сохранность товарно-материальных ценностей; - некорректное оформление первичной учетной документации по операциям прихода и расхода материально-производственных запасов; - несоблюдение принятых в учетной политике способов списания сырья и материалов в производство; - наличие на складах большого количества сырья и материалов с истекшим сроком полезного использования; - несоответствие данных бухгалтерского учета и фактического наличия запасов на складах, отсутствие регулярных сверок; - не ведется аналитический учет движения запасов в бухгалтерии; - отсутствие протоколов о назначении членов инвентаризационной комиссии, отсутствие подписей; - некачественное проведение инвентаризации; - неверно ведется учет НДС по поступившим запасам (неверное отражение ставки налога); - необоснованное списание запасов на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; - неверное отражение продажи материально-производственных запасов в целях исчисления налога на прибыль и т.д.
