Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы исследования стандартизации аудиторской деятельности 9
1.1. Значение стандартизации в обеспечении качества аудиторских услуг 9
1.2. Принципы стандартизации в аудите 23
1.3. Основные направления стандартизации аудиторской деятельности 32
2. Методические аспекты формирования внутренних стандартов аудиторских организаций 52
2.1. Последовательность процедур стандартизации деятельности аудиторских организаций 52
2.2. Моделирование объектов стандартизации 69
2.3. Методические принципы определения экономической эффективности стандартизации в аудите 83
3. Особенности формирования стандартов малыми аудиторскими организациями 90
3.1. Моделирование деятельности малых аудиторских организаций 90
3.2. Применение аудиторской выборки малыми аудиторскими организациями 101
3.3. Особенности построения системы внутреннего контроля качества аудита малыми аудиторскими организациями 115
Заключение 137
Список использованных источников 141
Приложения 152
- Значение стандартизации в обеспечении качества аудиторских услуг
- Последовательность процедур стандартизации деятельности аудиторских организаций
- Моделирование деятельности малых аудиторских организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современное состояние аудиторского рынка России характеризуется началом общественного регулирования аудиторской деятельности, преследующим цель приближения содержания аудита к международному уровню. Значительную роль в этом сыграла стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации.
Федеральные стандарты определяют лишь общие подходы к осуществлению аудиторской деятельности. Многообразие внутренних методик аудиторских организаций усложняет задачу определения приемлемого баланса между стандартизацией и гибкостью аудиторской практики. Потребности исполнителей и пользователей аудиторских услуг требуют развития методической основы стандартизации аудиторской деятельности.
Состояние изученности проблемы. Научные подходы к стандартизации и качеству аудита достаточно широко освещены в трудах отечественных ученых: В.Д. Андреева, В.А. Бурцева, Н.Т. Белухи, CJVL Бычковой, Э.А. Вознесенского, Ю.Н. Воропаевой, А.В. Газаряна, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, О.В. Ковалевой, Ю.П. Константинова, Г.В. Кулининой, Л.Г. Макаровой, Г.В. Максимовой, А.А. Соколова, Я.В. Соколова, B.C. Стародубцевой, В.П. Суйца, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.; а также зарубежных специалистов: Р. Адамса, Э. Аренса, Д. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Робертсона и др.
Имеющиеся методические и научные разработки посвящены подходам к стандартизации отдельных аспектов аудиторской деятельности. Отсутствуют научно обоснованные подходы, посвященные вопросам формирования внутренних стандартов деятельности аудиторских организаций, которые базировались бы на применении комплекса процедур, способных учесть особенности функционирования субъектов аудиторского процесса и условия оказания аудиторских услуг. Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, предопределило его цель и задачи.
Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных подходов к развитию методического обеспечения стандартизации деятельности аудиторских организаций.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
обосновано значение стандартизации в условиях возрастающих требований к качеству аудиторских услуг;
исследованы и уточнены принципы и методы стандартизации аудиторской деятельности для определения требований, предъявляемых к внутренним аудиторским стандартам;
определена последовательность процедур стандартизации для разработки модели формирования внутренних стандартов аудиторских организаций и исследована классификация рабочих документов аудитора в целях обеспечения единообразия подходов к проведению аудита;
разработаны и апробированы проекты внутренних стандартов: «Порядок применения выборки в аудите» и «Внутренний контроль качества аудита», с методикой оценки применения последнего для оптимизации деятельности малых аудиторских организаций.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные основы стандартизации аудиторской деятельности, учитывающие особенности функционирования исполнителей аудита.
Объектом исследования выступают процессы формирования учётно-экономической информации связанной, со стандартизацией деятельности аудиторских организаций.
Объект наблюдения - аудиторские организации г. Новосибирска.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования - п. 2.1. «Методология и технология аудита» и п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам стандартизации аудиторской деятельности; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования аудита; международные стандарты аудиторской деятельности; внутренние стандарты и материалы аудиторских организаций, полученные автором в результате непосредственного изучения организационно-методического обеспечения формирования внутренних стандартов аудиторских организаций.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения; экономико-статистические методы сбора и обработки информации: наблюдения, группировки, графический. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
уточнены требования стандартов аудиторской деятельности, предъявляемые к критериям, определяющим качество выполнения работ, отличающиеся от существующих введением требований: назначения, безопасности, ресурсосбережения; дополнены принципы и методы стандартизации деятельности аудиторских организаций, в отличие от известных, способствующие экономичному решению задач при оказании услуг;
разработана модель формирования внутренних стандартов аудиторских организаций, основу которой составляет комплекс процедур, позволяющих объективно осуществлять отбор объектов стандартизации с учетом их значимости для обеспечения качества аудита и специфики оказываемых аудиторских услуг. Предложенная модель, в отличие от используемых в настоящее время, позволяет проектировать оптимальные организационно-методические подходы к проведению аудиторских проверок для решения систематически повторяющихся (стандартных) задач при оказании аудиторских услуг;
дополнены группировочные признаки классификации рабочих документов аудитора, конкретизирующие: назначение, способ охвата и характер отражения аудиторских процедур, количество исследуемых объектов (позиций), содержащихся в рабочей документации, степень автоматизации при оформлении документов, возможность последующего применения, место составления, что позволяет, в отличие от известных, унифицировать подход к документированию аудиторской деятельности. На основе разработанной классификации построена модель создания рабочих документов аудита с заданными оптимальными характеристиками;
- выявлены особенности формирования внутренних стандартов малых
аудиторских организаций: «Аудиторская выборка», «Внутренний контроль
качества аудита» и разработана методика оценки эффективности
последнего, которые, в отличие от соответствующих федеральных
стандартов, основываются на принципе «сбалансированности интересов
сторон» и учитывают особенности функционирования исполнителей
аудита; сформированы и апробированы проекты внутренних стандартов:
«Порядок применения выборки в аудите» и «Внутренний контроль
качества аудита», позволяющие снизить затраты времени на проведение
аудита малыми аудиторскими организациями.
Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных в диссертации выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы аудиторскими организациями при формировании внутренних стандартов работы
аудиторов. Ценность результатов исследования для практики состоит в возможности автоматизации предложенных моделей стандартизации деятельности аудиторских организаций.
Полученные в процессе исследования результаты рекомендуется использовать в учебном процессе, а также в системе повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности аудиторских организаций г. Новосибирска: ООО Аудиторско-консал-тинговая группа «Альтернатива» (акт о внедрении от 29.05.2007, № 14), ООО «Национальное агентство сохранения бизнеса» (акт о внедрении от 14.05.2008, № 27). Теоретические и методические разработки используются в учебных заведениях: Учебном центре технико-экономических знаний (справка о внедрении от 29.05.2007, № 36), Учебно-методическом центре «Аудит» Новосибирского государственного университета экономики и управления (справка о внедрении от 02.06.2009, № 464).
Основные положения проведённого исследования докладывались на международной научно-практической конференции «Современные проблемы бухгалтерского учёта и аудита» (г. Новосибирск, 2006) и на ежегодных научных конференциях Института технологий контроля.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано пять работ общим объёмом 9,50 п.л., (в том числе авторские - 8,55 п.л.), из них одна статья объёмом 0,70 п.л. (в том числе авторские - 0,35 п.л.) - в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендуемом Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура диссертации. Работа изложена на 151 странице основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 127 наименований, содержит 17 таблиц, 15 рисунков, 27 приложений.
Значение стандартизации в обеспечении качества аудиторских услуг
Социальный, научный, технический, экономический и культурный прогресс привел к усложнению экономической и социальной жизни общества, возрастанию факторов риска для здоровья человека, его материального благосостояния, экологической обстановки. В связи с этим в экономике на фоне традиционных услуг населению и организациям появились новые виды услуг, в частности, аудиторские (собственно аудит и сопутствующие аудиту услуги).
Целью аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Основным требованием к мнению аудитора выступает его качество. Актуальность проблемы качества аудита возрастает ввиду распространения в России «черного аудита». Единственный реальный путь серьезного повышения качества аудита, по мнению Е.М. Гутцайта, - это широкое использование экономического механизма регулирования аудита, и в частности, предоставление права подачи судебного иска к аудиторской организации по поводу некачественного аудита любому его пользователю [49].
Масштабное и жесткое регулирование качества услуг в аудите необходимо. Цена и качество - две основные характеристики услуги в рыночной экономике, причем первая из них в сильном регулировании, как правило, не нуждается. Сложнее обстоит дело с регулированием качества. Если во многих других отраслях это эффективно делает потребитель услуг, отворачиваясь от низкокачественной услуги, то в аудите нередко и потребитель, и исполнитель аудиторских услуг заинтересованы в некачественных с позиций других пользователей аудита и всего общества аудиторских проверках.
Например, аудитор дает положительное заключение на заведомо недостоверную бухгалтерскую отчетность (или же он просто не интересуется достоверностью этой отчетности). Доволен экономический субъект, довольна и аудиторская организация, получившая неплохие деньги без сколько-нибудь серьезных затрат времени. В то время как другие пользователи аудита, например кредиторы или потенциальные акционеры, могут понести огромный ущерб, принимая неверные решения по недостоверной бухгалтерской отчетности [60]. Подобных примеров множество.
Необходимость жесткого государственного регулирования качества сопутствующих аудиту услуг слабее, так как эти услуги обычно не требуют публичного аудиторского заключения.
В теории аудита существуют различные подходы к определению понятия «качество аудита».
В действующем законодательстве качество аудита определено через совокупность следующих критериев:
соответствие положениям нормативных актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
соблюдение лицензионных требований и условий;
выполнение правил внутреннего контроля качества аудиторских проверок [53].
По мнению C.B. Панковой, при определении качества аудита следует исходить из сути аудита как вида предпринимательской деятельности. В этой связи необходимо учитывать ряд обстоятельств. Во-первых, качество выполненной работы должно соответствовать условиям договора, но эти условия не должны противоречить положениям законодательства об аудиторской деятельности. Заказчик не должен диктовать, какими способами и методами аудитор будет проводить проверку, в то же время заказчик вправе конкретизировать объем аудита, не выходя за рамки положений аудиторских правил (стандартов). Во-вторых, в договор на проведение аудита невозможно включить все положения, касающиеся подходов к организации и проведению проверки, хотя это необходимо для понимания заказчиком сути аудита. Кроме того, договор не может содержать подробное описание специальных заданий заказчика в отношении исследования отдельных статей бухгалтерской отчетности или показателей финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим возникает необходимость в составлении дополнительных регламентирующих документов (технических заданий) [91].
Согласно точке зрения профессора С.М. Бычковой, качество аудита есть степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации в его финансовой (бухгалтерской) отчетности [53].
По мнению В.В. Кизь, качество аудита заключается в выражении достоверного мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, основанного на анализе проведенных стандартизированных аудиторских процедур и существенных событий, связанных с хозяйственной деятельностью субъекта. В данном случае под системой качества аудита понимается «совокупность организационной структуры аудиторской организации методик, процессов и ресурсов, необходимых для осуществления общего руководства качеством аудита. При этом реализация системы качества осуществляется в трех плоскостях (на трех уровнях).
Последовательность процедур стандартизации деятельности аудиторских организаций
Систематически повторяющиеся задачи (определение уровня существенности, построение аудиторской выборки, расчет аналитических финансовых показателей, составление рабочих документов), подлежащие решению в ходе осуществления аудиторской деятельности, требуют от аудиторов наиболее рационального варианта их решения, не противоречащего требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности и обеспечивающего качество аудиторской услуги, то есть ее функциональную пригодность, безопасность и ресурсосбережение при ее оказании.
Подходы, используемые аудиторами в решении систематически повторяющихся в ходе аудиторской деятельности задач, подлежат стандартизации и закреплению в локальных нормативных актах- внутренних аудиторских стандартах.
Между тем, анализ существующих методических разработок в данной области позволяет утверждать, что в настоящее время широкому кругу профессиональной общественности недоступны научно-методические разработки, посвященные порядку формирования внутренних аудиторских стандартов, порядку оптимизации отдельных аспектов аудиторской деятельности, что является фактором, во-многом, ограничивающим качество оказания аудиторских услуг. Разработчики аудиторских стандартов в условиях многообразия различных подходов к решению однотипных задач сталкиваются как с технологическими проблемами в процессе разработки стандартов, так и проблемами выбора рациональных методик, установления оптимальных ценовых параметров за аудиторские услуги.
По мнению автора, методической основой формирования внутренних стандартов аудиторских организаций должна стать модель, раскрывающая последовательность действий аудитора по стандартизации различных аспектов аудиторской деятельности с целью сведения к минимуму субъективизма данного процесса.
Предлагаемая автором модель стандартизации деятельности аудиторских организаций включает ряд этапов (рис. 2.1).
Первый этап предлагаемой методики - это отбор объекта стандартизации.
Объектами стандартизации являются аудиторская услуга в целом и отдельные аспекты, связанные с ее оказанием. Отбор объектов стандартизации осуществляется с учетом следующих факторов:
- требований федеральных стандартов аудиторской деятельности относительно обязательности стандартизации;
- спецификой оказываемых аудиторской организацией услуг;
- приоритетностью (значимостью) объекта стандартизации с позиции влияния на качество оказания аудиторской услуги. Под значимостью нами понимается количественная или качественная оценка аспектов деятельности аудиторской организации, элементов аудиторской услуги, фактов хозяйственной жизни аудируемого лица, оказывающая или могущая оказать влияние на решения потенциальных партнеров - субъектов аудиторского процесса. Значимость потенциального объекта стандартизации для целей и задач аудита определяется многими факторами, в частности, совершенствованием теоретической базы в области аудита, активным изучением российскими аудиторами западного опыта;
- необходимостью и потенциальной возможностью решения с помощью данного объекта стандартизации систематически повторяющихся услуг.
Моделирование деятельности малых аудиторских организаций
Результаты анализа проблем, существующих в теории и практике российского аудита (параграф 1.3 диссертационной работы) выявили, что одной из методологических проблем на сегодняшний день является функционирование малых аудиторских организаций и их влияние на качество аудита.
Как уже отмечалось, малая аудиторская организация - это коммерческая организация, в штате которой состоит минимально необходимое согласно требованиям федерального закона, регулирующего аудиторскую деятельность, число аттестованных аудиторов. Ключевым требованием для признания аудиторской организации малой выступает численность сотрудников - 5 аттестованных аудиторов, необходимых для учреждения данного юридического лица.
Именно небольшая численность аттестованных аудиторов оказывает определяющее влияние на особенности их функционирования и соблюдение требований действующих стандартов аудита, что позволяет выделить данных субъектов аудита в отдельную группу.
К числу основных проблем деятельности таких субъектов аудиторского рынка, безусловно, негативно оказывающих влияние на качество аудита, следует отнести сложности в организации системы внутреннего контроля качества аудита в соответствии с требованиями федерального стандарта; состав организаций-заказчиков, влияющий на формирование цены на аудит; несовершенство методологической, методической, технологической и технической базы для проведения аудита, упрощение подходов к проведению аудита (иногда за счет снижения качества аудита).
Сравнительная характеристика подходов к проведению проверки в крупных и малых аудиторских организациях позволяет составить мнение об особенностях работы малой аудиторской организации.
Исследование проводилось на основе данных по трем малым и одной крупной российским аудиторским организациям за 2007 г. по общим и профессиональным критериям.
Общие критерии характеризуют исследуемые объекты с точки зрения их размера, масштаба и характера деятельности, репутации (табл. 3.1).
Профессиональные критерии выступают мерилом оценки реализации профессиональных качеств аудиторов в процессе аудиторской проверки путем соблюдения внутренних стандартов аудита.
Существенные различия выявлены в профессиональных подходах к проведению аудиторских проверок в малых и крупных аудиторских организациях (табл. 3.2).
Численность аттестованных аудиторов аудиторской организации является одним из определяющих факторов, оказывающих влияние на качество услуг, предоставляемых аудиторской организацией.
В крупной аудиторской организации численность аттестованных аудиторов значительно превышает размер, необходимый для учреждения аудиторской организации. Это позволяет сформировать эффективно действующую аудиторскую группу по каждой проверке из лиц, обладающих знаниями специфики деятельности аудируемого лица, способных осуществлять консультирование, а также контроль за ассистентами аудитора.
