Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы планирования аудиторской деятельности 12
1.1. Основные принципы аудиторской деятельности 12
1.2. Исследование взаимосвязи основных элементов планирования аудиторской проверки 19
1.3. Анализ значимости существенности в системе элементов планирования аудиторской проверки 29
2. Теоретическое исследование актуальных методик планирования уровня существенности 44
2.1. Сравнительный анализ количественных методик расчета уровня существенности 44
2.2. Применение уровня существенности к сегменту бухгалтерской отчетности 63
2.3. Использование экспертных систем на стадии планирования аудиторской проверки 83
3. Экспериментальные исследования 100
3.1. Основные принципы базовой методики расчета уровня существенности.. 100
3.2. Исследование групп пользователей аудиторских услуг и экспериментальное исследование степени «значимости» показателей финансовой отчетности 118
3.3. Экспериментальное исследование «интервалов существенности» базовых показателей и исследование «качественных» факторов, оказывающих воздействие на абсолютную величину уровня существенности 144
3.4. Апробация полученных результатов исследований 157
Заключение 166
Литература 170
Приложения 175
- Исследование взаимосвязи основных элементов планирования аудиторской проверки
- Анализ значимости существенности в системе элементов планирования аудиторской проверки
- Применение уровня существенности к сегменту бухгалтерской отчетности
- Исследование групп пользователей аудиторских услуг и экспериментальное исследование степени «значимости» показателей финансовой отчетности
Исследование взаимосвязи основных элементов планирования аудиторской проверки
Планирование представляет собой динамичный процесс. План и программа аудиторской проверки могут подвергнуться изменениям в ходе аудита. Тем не менее, именно на стадии планирования определяют основные «направления аудита». Планировать аудиторскую проверку необходимо таким образом, чтобы снизить затраты на проведение аудита и повысить процент выявленных нарушений. Другими словами, должен учитываться принцип «соотношение расходов и результата» ("cost-benefit"). Данное соотношение можно представить следующим графиком (рис. 1.3) [86]. "стоимость" ошибки ——"стоимость" аудита итоговая "стоимость" Рис. 1.3. Развития процесса аудита На рис 1.3. ось X - развитие процесса аудита, мес.; ось У - денежные единицы, руб.; В - расходы, связанные с проведением аудита, руб.; С - величина ошибок не выявленных в отчетности, руб.; А - сумма линий С и В, руб. Линия С показывает, как уменьшается вероятность не выявленных ошибок по мере развития процесса аудита. Пересечение линий тип показывает оптимальное соотношение «продолжительности аудиторской проверки» и «расходов, связанных с аудитом».
Однако, на практике построение такой графической зависимости весьма проблематично, так как связано со многими неопределенностями. Тем не менее, аудитор должен стремиться к выполнению данного соотношения, что достигается выполнением стандартов аудиторской деятельности. Каждый элемент планирования аудиторской проверки заслуживает пристального внимания, так как от того, насколько адекватно будет принято решение по отдельному вопросу, будет во многом зависеть конечный результат. Одним из основных элементов системы планирования является аудиторский риск. В литературе приведено более десятка различных моделей аудиторского риска, наиболее известные из них представлены в табл. 1.1. Несмотря на то, что вопросам аудиторского риска внимание было уделено еще Элиотом и Роджерсом в 1972 году, первый официально признанный аудиторский стандарт, посвященный аудиторскому риску, появился лишь в 1981 году. Модель, утвержденная в стандарте SAS 39 представлена в табл. 1.1. При этом вместо общепринятого в настоящее время термина «аудиторский риск» использовался термин «допустимый (окончательный)» (ultimate) риск. Данный риск предполагал существование невыявленной после проведения аудиторских тестов ошибки, превышающей уровень существенности. Помимо этого, использовались также такие компоненты как «риск средств контроля», «риск неэффективности аналитических процедур» и «риск процедур по существу». В 1983 году, в результате издания SAS 47, был формально признан компонент аудиторского риска - «неотъемлемый риск». А термин «окончательный» риск был заменен на термин «аудиторский риск». Тем не менее, анализ выше представленных моделей говорит о том, что в большинстве своем отличия моделей состояло в «форме» нежели в «содержании». Как справедливо отмечено Гвилиамом (Gwilliam 1987), «...для анализа аудиторского риска необходимо максимально разложить его компоненты на составляющие...». Возможно, что различия в моделях аудиторского риска как раз и есть результат такого «разложения». Современная модель аудиторского риска представленная в МСА №400 (ФАС), предусматривает наличие следующих компонентов (табл. 1.1.): «неотъемлемый риск», «риск средств контроля» и «риск необнаружения». Термин «неотъемлемый риск» означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Термин «риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Термин «риск необнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций [4]. Для оценки компонентов аудиторского риска каждой аудиторской организации необходимо разработать специальную методику и оформить ее в виде внутрифирменного стандарта. При этом как было сказано выше, элементы планирования должны быть оценены во взаимосвязи. На рис. 1.4. представлена общая взаимосвязь всех основных элементов на основании федеральных (международных) стандартов аудиторской деятельности [78].
Анализ значимости существенности в системе элементов планирования аудиторской проверки
В «бухгалтерско-аудиторском» сообществе, как со стороны теоретиков, так и практиков присутствует огромный интерес по отношению к «существенности». Так Фринскоф считал «существенность» краеугольным камнем бухгалтерского учета; Глов и Олстейн называли ее «Ахиллесовой пятой» бухгалтерии; концепция существенности, по мнению Монтиса [98], относится к разряду психологии; для Рейнинга данный показатель оказался «непостижим»; а Росс [85] считал его «мистическим».
В британском бухгалтерском журнале «Насущные перспективы бухгалтерского учета» ("Critical Perspectives on Accounting") известный британский ученый Джин Чонг опубликовал поэму, посвященную существенности. В общих чертах смысл этого произведения сводится к следующему: показатель существенности определяется, исходя из профессионального суждения аудитора, при этом нет общепринятой методики по его расчету, что делает существенность «серой областью аудита»; по сути, нет даже единого понимания что такое «существенность»; в результате возникает так называемый «разрыв ожидания»; в случае возникновения конфликтной ситуации аудитор может всегда сослаться на «существенность» как своеобразную гарантию правильности свого решения (с полным текстом в оригинале можно ознакомиться в Приложении 1). В своей поэме Чонг выявил основные проблемы, связанные с показателем существенности в аудите. Попробуем рассмотреть эти проблемы через призму стадии планирования аудиторской проверки.
Сложности в области определения самого понятия существенности, прежде всего связанные с двойственностью его использования (табл. 1.2.).
Исходя из приведенной таблицы, может возникнуть предположение, что есть два показателя «существенности»: один для менеджмента (бухгалтера), другой для аудитора. И в этом есть определенная логика, так как аудит будет бессмысленной тратой времени, если существенность,
установленная менеджментом (бухгалтером), будет превышать существенность, установленную аудитором. В этом случае неблагоприятное для аудируемой организации заключение гарантировано. В идеале существенность, установленная аудитором, должна быть больше (равна) существенности, установленной менеджментом (бухгалтером) проверяемой организации.
Совет по стандартам финансового учета США считает, что существенность - это значимость пропусков или ложных заявлений в учетной информации, по причине которых при определенном стечении обстоятельств возникает вероятность, что пользователь учетной информации, имеющий опыт работы с последней, изменит свое первоначальное мнение об учетной информации, основанное на доверии к ней.
Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании считает, что информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее не приведения или искажения.
Примерно схожее, с представленными выше, определение дает Международный аудиторский стандарт №4 «Существенность в аудите». При этом целесообразно разделять «существенность» и «уровень существенности». Если существенность - качественное понятие, то уровень существенности - количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основании сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения [6].
Исходя из определения существенности, можно сделать вывод, что аудитор в процессе принятия решения относительно существенности должен учитывать интересы предполагаемых пользователей финансовой отчетности. Основные пользователи финансовой отчетности, а также их возможный интерес по отношению к отчетности проверяемой организации приведены в табл. 1.3.
Приведенная выше таблица свидетельствует о различных путях использования информации, сосредоточенной в финансовой отчетности, что в свою очередь, должно было бы повлечь заинтересованность в различных показателях финансовой отчетности. Однако исследования, проведенные Патталио и Вуссли, свидетельствуют об обратном: подавляющее большинство респондентов (представители различных групп пользователей финансовой отчетности) указали «отношение выявленной ошибки к чистой прибыли» как основной показатель существенности. При этом, между различными группами пользователей было выявлено несовпадения в интервалах существенности табл. 1.4.
Похожего рода исследования, однако, более углубленные, проводились и в отношении аудиторов. Результаты представлены в табл. 1.5 и 1.6. Табл. 1.5. содержит результаты, полученные в ходе исследования различного рода публикаций, тогда как табл. 1.6 содержит результаты, полученные в ходе различного рода опросов аудиторов (кейсов).
Данные представленные в табл. 1.5. наглядно свидетельствуют о различных подходах к выбору базовых показателей и интервалу существенности между практикующими аудиторами. При этом в большинстве случаев за базовый показатель аудиторы принимают чистую прибыль, существенность принадлежит интервалу от 10 до 15%. А это значит что: - объект учета (отклонение) считается несущественным, если он меньше 10% от чистой прибыли; суждение о существенности принимается, основываясь на профессиональном суждении, если объект учета (отклонение) лежит в интервале от 10 до 15% от чистой прибыли; - объект учета (отклонение) существенен, если он более 15 % от чистой прибыли. - риск подвергнуться гражданской (уголовной) ответственности за ненадлежащее исполнение аудиторских обязанностей.
Степень влияния каждого из представленных факторов не исследована, кроме того, до конца не определен перечень факторов, способных повлиять на профессиональное суждение аудитора.
Трулии и Купер [102] провели еще более интересные исследования, предметом которых стали внутрифирменные стандарты, посвященные расчету уровня существенности, а также «применение» данных стандартов аудиторами. Для этого были отобраны 20 британских аудиторских фирм.
При этом было выявлено, что только 12 из 20 компаний имеют методические указания по расчету существенности. Устанавливая уровень существенности, аудиторы, в основном принимают во внимания два фактора: «интересы пользователя» и «принцип достоверного изложения» (truth & fairness in the presentation of accounts). Более подробные результаты исследования представлены в табл. 1.7.
Применение уровня существенности к сегменту бухгалтерской отчетности
На практике вопросы распределения уровня существенности приобретают особую актуальность. Это связано с тем, что в аудиторской проверке зачастую участвует несколько аудиторов, проверяющих различные сегменты аудита. Возможны также ситуации, когда один сегмент аудита одновременно проверяют два аудитора, при этом один исследует дебетовые операции, а другой кредитовые (частным примером является проверка счета «Расчеты с покупателями и заказчиками»). Для достижения максимальной эффективности необходимо, чтобы у каждого из аудиторов был установлен «свой уровень существенности», исходя из которого, будут приниматься дальнейшие решения. Применение критериев существенности к сегментам аудита затрудняется следующими моментами: - аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше отклонений, чем другие (необходимо также учитывать характер возможных отклонений); необходимость учитывать как «преуменьшение», так и «преувеличение» данных (способы агрегации выявленных и невыявленных, но возможных отклонений); - затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности [13]; - последствия присутствия отклонений в различных сегментах учета неодинаковы; - неравномерность участия сегментов в хозяйственных процессах организации. Прежде чем приступить к распределению уровня существенности, аудитор принимает решение относительно базовых показателей, между которыми будет впоследствии распределен уровень существенности. При выборе базовых показателей аудитор использует те же методы что были озвучены в предыдущем параграфе, а именно: - метод основного массива; - метод ключевых по риску; - метод ключевых по последствиям. При отборе базовых показателей необходимо учитывать принцип двойной записи, исходя из которого нецелесообразно выбирать в активе и пассиве корреспондирующие счета. Сегменты меньше абсолютной величины единого уровня существенности, а также не удовлетворяющие приведенным выше критериям, не участвуют в распределении уровня существенности и не подлежат аудиту по причине несущественности для целей аудита. Далее, рассматривая порядок распределения уровня существенности, будем отталкиваться от допущения, что каждый из базовых показателей сформирован одним балансовым счетом.
Допущение сделано с целью гиперболизировать отличия различных методик и упростить арифметические расчеты. Анализ современной литературы, посвященной вопросам распределения уровня существенности, позволяет выделить два базовых подхода (рис. 2.2.). Первый вариант предусматривает распределение единого уровня существенности сначала на сегмент (счет), а только затем на дебетовый и кредитовый его оборот. Второй вариант предусматривает прямое распределение единого уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами счетов. В рамках первого варианта возможны следующие подходы: 1) распределение единого уровня существенности относительно доли сегмента в валюте баланса; 2) распределение единого уровня существенности относительно вовлеченности сегмента в хозяйственную деятельность (оборотов).
Полученный в результате распределения уровень существенности сегмента распределяется на основании логической взаимосвязи между составляющими сегмента (счета). Используя вышеперечисленные методики, и приняв в качестве базовых показателей данные, представленные в табл. 2.11., распределим единый уровень существенности, а затем проанализируем полученные результаты. Помимо данных, приведенных в табл. 2.11., для расчета необходимо следующие показатели: единый уровень существенности Б = 60500 ден. ед., обороты по счетам (табл. 2.12., 2.13.) и показатель общего оборота по всем счетам, в течение исследуемого периода - 15.868.131 ден. ед. (источник информации оборотно - сальдовая ведомость). Рассмотрим первый подход в рамках первого варианта (рис. 2.2.). Как было сказано выше, он предусматривает распределение общей суммы существенности сначала между базовыми показателями, а затем по дебетовым и кредитовым оборотам базовых показателей (дебетовым и кредитовым оборотам счетов), остатки по которым формируют соответствующие базовые показатели. В соответствии с данным методом (назовем его М1) существенность, отнесенная на каждый базовый показатель, будет равна произведению доли этого базового показателя в структуре баланса и единого уровня существенности и деленная на сумму долей базовых показателей. Так, например, уровень существенности объекта «основные средства» можно рассчитать следующим образом (табл. 2.11.): Soc = ( Рос / Р об ) S = ( 0,78/ 0,93) 60 500, где Soc - уровень существенности, приходящийся на «основные средства»; S - единый уровень существенности, ден. ед.; Рос - доля базового показателя в структуре баланса; Роб - сумма долей базовых показателей. Результаты распределения единого уровня существенности на базовые показатели с использованием данной формулы приведены в шестом столбце табл. 2.12. и 2.13.
Полученный уровень существенности затем необходимо распределить между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счетам. Для этого воспользуемся взаимосвязью между составляющими бухгалтерского счета. На примере активного счета данную взаимосвязь можно представить следующей общеизвестной формулой:
Исследование групп пользователей аудиторских услуг и экспериментальное исследование степени «значимости» показателей финансовой отчетности
Для успешного функционирования методики расчета уровня существенности, предложенной в предыдущем параграфе данной диссертации, нами был организован и проведен ряд экспериментальных исследований. В данном параграфе представлена методика, а также результаты исследований, направленных на выявление наиболее активных групп пользователей финансовой отчетности, а также исследования, направленные на выявление базовых показателей для расчета уровня существенности. Одним из основных вопросов в теории и практике аудита является вопрос изучения потребностей в отношении финансовой отчетности со стороны пользователей финансовой отчетности. В зарубежной и отечественной литературе, посвященной теории аудита, подробно рассмотрены потребности со стороны пользователей, не имеющих финансового интереса (государственные органы, страховые организации и т.д.), а также пользователей, имеющих косвенный финансовый интерес (финансовые учреждения, поставщики, покупатели и т.д.). Тогда как интересы пользователей, имеющих прямой финансовый интерес, не получили должного рассмотрения.
Для устранения выявленного противоречия нами была предложена методика по выявлению наиболее активных (ключевых) групп пользователей, а также методика по выявлению показателей, изменение которых в наибольшей степени интересует пользователей финансовой отчетности. Первое исследование было направлено на выявление наиболее заинтересованных пользователей финансовой отчетности. Предлагаемая нами методика строится на предположении о том, что наиболее заинтересованными пользователями финансовой отчетности являются собственники (акционеры, участники) организации. Исходя из данного предположения, методика исследования может быть представлена следующим образом: - группировка организаций по отраслевому признаку. Оценка отраслевой принадлежности организаций производится на основании «Классификатора отраслей народного хозяйства» [7]; - определение состава собственников организаций. Данный этап предусматривает исследование публичной информации о составе собственников предприятий отрасли; - группировка и оценка доли собственности каждой категории пользователей финансовой отчетности. На основании анализа информации, полученной на предыдущем этапе исследования, производится группировка собственников организаций, исходя из возможных интересов в отношении организации, поведенческих особенностей и других характерных особенностей группы; - оценка перспектив изменения сложившейся, на момент исследования, структуры собственников.
В качестве базы исследования были выбраны коммерческие организации, осуществляющие деятельность на территории Северо-Западного региона РФ. Для целей исследования были выбраны наиболее крупные предприятия, удовлетворяющие требованиям обязательной аудиторской проверки. В силу экономических и геополитических особенностей региона организации были сгруппированы следующим образом: - химическая промышленность; - лесопромышленный комплекс; - металлургия; - приборостроение; - продовольствие; - строительство и недвижимость; - телекоммуникации. Всего исследованию подверглись 335 коммерческих организаций, в том числе: 39 - предприятия химической промышленности; 44 - предприятия лесопромышленного комплекса; 38 - металлургические предприятия; 77 - предприятия приборостроения; 60 - продовольственные предприятия; 27 - предприятия строительства и недвижимости; 50 - телекоммуникационные предприятия. На основании официально опубликованных данных каждая организация была проанализирована на предмет состава и соотношения различных категорий собственников. В результате были выявлены основные акционеры (участники), а также их доля в уставном капитале обществ. Собственники исследуемых организаций были сгруппированы следующим образом: - физические лица мажоритарии; - юридические лица мажоритарии (нефинансовые институты); - государственная собственность; - финансовые институты; - иностранные юридические лица; - физические (юридические) лица миноритарии. По нашему мнению, предложенная классификация наиболее объективно отражает потребности пользователей в отношении показателей финансовой отчетности. Результаты исследования представлены на рис. 3.4. Исходя из представленного графика, можно прийти к выводу о неравномерном распределении «собственности» между различными категориями пользователей отчетности. Доля миноритарных собственников (юридических и физических лиц) незначительна, следовательно, исследование данного рода категории пользователей в настоящее время не оправдано. Остальные категории пользователей, в целом, имеют примерно одинаковое «значение», при этом доминирование такой категории пользователей, как «физические лица мажоритарии», очевидна. Второй, наиболее «представительной» категорией пользователей финансовой отчетности, являются «юридические лица мажоритарии». Таким образом, в настоящее время для целей дальнейших исследований целесообразно ориентироваться на такие категории пользователей как «физические лица мажоритарии» и «юридические лица мажоритарии». Представленные выше выводы справедливы для современной ситуации на рынке. Однако, тенденции, которые прослеживаются на рынке российских IPO (публичное размещение акций организаций на фондовом рынке) начиная с 2003 г., возможно изменят существующее соотношение между категориями собственников (рис. 3.5). По мнению финансовых аналитиков, рост IPO российских компаний продолжится и достигнет своего пика в 2008 году. Сложившаяся тенденция, по мнению аналитиков, объясняется «усталостью» собственников от бремени управления бизнесом и желанием разделить свою долю акций (либо вовсе выйти из бизнеса). Данное предположение подтверждается итогами IPO - 2005. Так 57.3% от общего объема размещенных акций - это акции старых эмиссий. Таким образом, в ближайшие годы стоит ожидать существенного изменения структуры собственников.
