Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические и методические аспекты существенности и риска в аудиторской деятельности 8
1.1 Основные принципы и составляющие категории существенности в аудите 8
1.2 Понятие и структура аудиторского риска 23
1.3 Сравнительный анализ способов определения уровня существенности и подходов к оценке аудиторского риска 37
2 Методические рекомендации расчета уровня существенности и аудиторского риска 61
2.1 Методика поэтапного расчета уровня существенности 61
2.2 Методика расчета аудиторского риска 76
2.3 Анализ внутреннего контроля аудируемого лица в системе оценки качества аудита 88
3 Механизм реализации методических рекомендаций по планированию аудита на коммерческих предприятиях 97
3.1 Особенности планирования аудита коммерческих предприятий 97
3.2 Определение уровня существенности при проведении аудита коммерческих предприятий 108
3.3 Расчет приемлемого риска и анализ внутреннего контроля аудируемого лица в ходе аудиторской проверке 123
Заключение 131
Список использованной литературы 135
Приложения 147
- Основные принципы и составляющие категории существенности в аудите
- Методика поэтапного расчета уровня существенности
- Особенности планирования аудита коммерческих предприятий
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе развития отечественной экономики острее становится проблема совершенствования контроля финансово-хозяйственной деятельности коммерческих предприятий, что невозможно без формирования и развития института аудита. Активное развитие аудита в России напрямую связано с формированием основ рыночной экономики в начале 90-х годов прошлого века. Эти же годы стали периодом адаптации концепции аудиторского риска и существенности к практическому применению. Расширение концепции, связанного с включением в нее новых понятий, требует развития теории и практического применения аудиторского риска и существенности.
В условиях глобализации проходящей в мире, аудит подвергается существенному реформированию. Россия на этом пути добилась довольно серьезных результатов. Однако по-прежнему остается актуальной проблема повышения качества аудита. На российском рынке растет конкуренция по этому виду услуг, повышается требовательность заказчиков и пользователей аудита, заинтересованных в том, чтобы аудиторские проверки проводились в соответствии с аудиторскими стандартами. В нынешних условиях хозяйствования заказчикам аудита необходима полноценная объективная информация о финансовом положении организации, состоянии ее бухгалтерского учета. Очевидна потребность в более совершенных динамичных методах и моделях для определения основных критериев аудиторской деятельности.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемам развития различных аспектов аудита посвящены теоретические и практические работы отечественных авторов: Р.А. Алборова, Б.А. Аманжоловой, П.П. Баранова, В.И. Бондаренко, СМ. Бычковой, В.В. Бурцева, А.Ф. Виноходовой, А.В. Газаряна, Е.М. Гутцайт, Т.А. Дубровиной, О.В. Ковалевой, Ю.А. Константинова, М.Л. Макальской, В.Ф. Массарыгиной,
4 В.И. Подольского, Л.Н. Растамхановой, А.А. Савина, А.А. Ситнова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, Е.В. Старовойтовой, А.А. Терехова, Л.И. Хоружий, Е.В. Шабановой, СИ. Шапигузова и др.
Значительный вклад в исследование проблем аудита внесли зарубежные ученые: Р. Адаме, П. Арроу, Э.А. Арене, Л.А. Берстайн, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, М.Р. Мэтьюс, Дж, К. Робертсон, М.Б. Хирш и др.
В многочисленных работах содержатся результаты фундаментальных исследований и практические рекомендации, уделяется большое внимание вопросам перспектив развития организации аудиторской деятельности. Однако вопрос повышения внутреннего контроля качества аудита не получил должного развития. Появляется потребность в разработке: новых подходов к методологии оценки уровня достигнутых показателей, которая становится важным звеном в системе единой методологии развития бухгалтерского учета, анализа и аудита; методик, позволяющих обеспечить большую объективность профессионального суждения аудитора при оптимальных трудозатратах.
Целью данного исследования является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по определению аудиторского риска и расчету уровня существенности при аудите коммерческих предприятий, позволяющих оперативно и эффективно осуществлять аудиторскую деятельность.
Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:
изучить и проанализировать наиболее известные методы расчета существенности и аудиторского риска, выявить возможности их совершенствования и применения при аудите коммерческих предприятий;
определить состав базовых показателей, формирующих уровень существенности аудита, разработать алгоритм расчета значений, принимаемых при определении уровня существенности;
- разработать и адаптировать к коммерческим предприятиям методику
расчета уровня существенности;
- доопределить структуру компонентов аудиторского риска,
сформулировать тесты для их оценки;
разработать и внедрить методику расчета аудиторского риска при аудите коммерческих предприятий;
провести анализ средств внутреннего контроля аудируемого лица и применить его результаты в системе оценки качества аудита.
Область исследования соответствует п. 2.1 «Методология и технология аудита», п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок», п. 2.5 «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование системы внутреннего контроля» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.
Объектом диссертационного исследования является процесс организации аудита коммерческих предприятий.
Предметом исследования являются методы определения уровня существенности и аудиторского риска при организации аудита финансово-хозяйственной деятельности коммерческих предприятий.
Теоретической и методологической основой исследования послужили положения, содержащиеся в научных трудах отечественных и зарубежных авторов по теории организации аудиторской деятельности; нормативные и законодательные акты Правительства Российской Федерации.
В процессе диссертационного исследования использованы общенаучные методы: абстрактно-логический, монографический, экономико-статистический, экономико-математический.
Информационной базой исследования послужили отчеты финансово-хозяйственной деятельности коммерческих предприятий, материалы, опубликованные в научно-методической литературе и периодических изданиях, материалы научно-практических конференций.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке методических рекомендаций по определению уровня существенности и аудиторского риска с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности аудируемого коммерческого предприятия.
Научная новизна подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
обобщен и дополнен состав базовых показателей, формирующих уровень существенности аудита, разработан алгоритм расчета значений, принимаемых при определении уровня существенности (п. 2.1 паспорта специальности 08.00.12);
разработана методика определения уровня существенности аудита, которая позволяет учесть особенности отраслевой принадлежности и результаты укрупненного экономического анализа аудируемой организации, а также степень важности показателей отчетности с точки зрения ее пользователей (п. 2.1 и 2.4 паспорта специальности 08.00.12);
доопределена структура компонентов аудиторского риска, сформулированы вопросы и направления контроля для их оценки (п. 2.1 и 2.5 паспорта специальности 08.00.12);
разработана методика определения аудиторского риска, позволяющая организовать аудиторскую проверку с оптимальными трудозатратами при сохранении требуемой разумной уверенности в отношении достоверности отчетности аудируемого лица (п. 2.1 и 2.4 паспорта специальности 08.00.12).
5) проведен анализ средств внутреннего контроля аудируемого лица,
его результаты применены в системе оценки качества аудита (п. 2.5 паспорта
специальности 08.00.12);
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в использовании аудиторскими фирмами методологических разработок и практических рекомендаций, позволяющих оптимизировать процесс
7 организации аудита на коммерческих предприятиях, повысить оперативность принимаемых решений и достоверность аудиторских заключений.
Методика расчета уровня существенности и аудиторского риска, сформулированные в работе, нашли практическое использование и утверждены в качестве внутрифирменных стандартов ряда аудиторских фирм России (ООО «Мир-Актив», 000 «Регион-Аудит», 000 «Династия», 000 «Светла-Аудит»), о чем имеется документальное подтверждение.
Теоретические положения и практические разработки автора используются в учебном процессе при подготовке студентов экономических специальностей СТИ МИСиС по дисциплинам «Аудит», «Основы аудита», «Внутрифирменные стандарты аудита».
Апробация и реализация результатов исследования. Теоретические положения и практические выводы исследования докладывались и обсуждались на региональной научно-практической конференции «Молодые ученые - производству» (Старый Оскол, 2005 г.); на Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-налоговая политика: планирование и перспективы развития» (Орел, 2005 г.); на научно-технической конференции ОАО «ОЭМК» (Старый Оскол, 2005 г.); на Международной научно-практической конференции «Образование, наука, производство и управление» (Старый Оскол, 2006 г.).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 14 печатных работах, общий объем 3,66 п.л., из них авторских 3,1 п.л.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы, содержащего 144 наименования. Объем диссертации - 146 страниц, 29 таблиц, 14 рисунков и 10 приложений.
Основные принципы и составляющие категории существенности в аудите
Понятие существенности - относительная категория. Ее нельзя одинаково нормировать для всех предприятий. Величина существенности зависит от специфики деятельности проверяемого предприятия, значимости проверяемого раздела баланса, квалификации и интуиции аудитора.
Оценка того, что является существенным, - это предмет профессионального суждения аудитора. Интересно, что профессиональное суждение в соответствии с формулировками действующих правил (стандартов) является «дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита» в отношении подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств [6].
Таким образом, проблема достоверности очень серьезно осложнена не только отсутствием какого-либо определенного подхода, но и применением профессионального суждения конкретного аудитора.
Однако ссылки на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов. Под профессиональным суждением часто принято понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора.
Вопрос о достоверности данных бухгалтерской отчетности рассматривается на завершающем этапе аудита, когда ставится вопрос о форме аудиторского заключения. Для решения этой задачи применяется условная схема установления относительной меры достоверности. Она представляет собой шкалу с ограничителем в точке, соответствующей предельно допустимому содержанию искажений- Этот ограничитель принято называть уровнем существенности. Аудитор (аудиторская организация) выражает мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не с абсолютной точностью, а во всех существенных аспектах [6].
Е.А. Мизиковский, Е.Б. Субботина отмечают, что принцип существенности в аудите является фундаментом, своего рода гарантией, для профессионального решения многих вопросов. Этот принцип формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Кроме того, сама категория существенности представляет собой достаточно подвижную систему, учитывающую реальный характер финансовой информации, подверженной корректировкам и изменениям [102].
В.И. Бондаренко, Е.А. Мизиковский, Е.Б. Субботина актуальность и значимость существенности в аудите объясняют несколькими причинами: во-первых, принцип существенности допускает не принимать во внимание незначительные характеристики, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью; во-вторых, принцип существенности позволяет определить влияние стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, на финансовые результаты, следовательно, в ходе аудиторских процедур исследуются те бухгалтерские операции, которые оказывают значительное влияние на величину активов, пассивов и финансовых результатов; в-третьих, и это главное, принцип существенности требует показать всю информацию, имеющую важность для ее пользователей [42, 102].
Последнее требование касается и формулировки аудиторского заключения о представлении финансовой отчетности во всех существенных аспектах. При этом аудиторское заключение, как и сама финансовая отчетность, адресовано многочисленным пользователям, которые на основе отчетной информации принимают совершенно определенные экономические решения. В число пользователей входят руководство предприятия, акционеры, кредиторы, инвесторы, государственные организации и др. Каждый из пользователей имеет собственные интересы, которые и определяют то, что важно и существенно в бухгалтерской отчетности.
В настоящее время проблема оценки существенности в аудите приобрела особую актуальность в связи с необходимостью применения в аудиторской практике как федеральных правил (стандартов), так и внутрифирменных. Согласимся с мнением В.И. Бондаренко, Е.А. Мизиковского, Е.Б. Субботиной, что практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской фирмы разработки собственной методики выбора базы существенности, расчета ее величины и возможных корректировок [42,102].
А.Н. Ахметбекова, Т. А. Дубровина, В .П. Суйц утверждают, что концепция существенности (материальности) практически необходима как в аудите, так и в бухгалтерском учете. Позволять несущественным вопросам усложнять финансовые отчеты и вносить в них беспорядок неэффективно, кроме того, это отвлекает внимание пользователя от важных вопросов, отраженных в этих отчетах. Суждения о существенности влияют на планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов. Они являются решающими в определении того, правильно ли представлены финансовые отчеты. В мнение, вынесенное в результате аудиторской проверки, входит и признание того, что финансовые отчеты не могут «точно» или «исчерпывающе» представить финансовое положение, результаты операций и движение денежной наличности.
Методика поэтапного расчета уровня существенности
Несмотря на определяющее влияние принципа существенности на тип аудиторского заключения и решения пользователей бухгалтерской отчетности, ни в России, ни в мире не существует жестко установленных подходов к определению существенности. Современные условия хозяйствования экономических субъектов и деятельность аудиторских фирм весьма разнообразны. Подходы к определению существенности не догматичны. Требования федеральных правил (стандартов) аудита не декларируют жесткую грань, отделяющую существенное от несущественного. Определяющее значение в данном вопросе отводится профессиональному суждению аудитора. Он должен самостоятельно устанавливать метод определения уровня существенности и закрепить его во внутреннем документе.
Как отмечалось в теоретической части диссертационного материала, существенность в аудите имеет качественную и количественную составляющие. Количественная сторона существенности характеризуется уровнем существенности. Качественная оценка существенности предполагает корректировку уровня существенности, полученного на этапе планирования с учетом оценки деятельности предприятия (анализ оборотов по счетам), контрольной среды и системы учета в целом в процессе проведения аудиторской проверки. Хотелось бы отметить, что качественная оценка существенности основывается на профессиональном суждении аудитора.
Анализ теоретических исследований и опыт профессиональной деятельности позволил нам разработать методику определения уровня существенности. Она проводится на стадии планирования - на основе определенных базовых показателей. При этом используются поправочные коэффициенты с применением методов математической статистики.
Первый этап - выбор базовых показателей. Базовые показатели - это основные показатели, характеризующие деятельность предприятия. Как отмечалось в теоретической части исследования, традиционно выделяют пять базовых показателей, используемых для расчета уровня существенности: балансовую прибыль, выручку, валюту баланса, собственный капитал и общие затраты. Вместо общего показателя «валюта баланса» нами предлагается использовать величины оборотных и внеоборотных активов. Целесообразность такого разделения объясняется тем, что данные составляющие валюты баланса отличаются в оценке при анализе предприятий различной отраслевой направленности. Так, фондоемкие производства предполагают наличие значительной величины производственных фондов, которые являются основной составляющей внеоборотных активов. В случае материалоемких отраслей акцент делается на величину оборотных средств.
К числу наиболее значимых показателей можно отнести также дебиторскую и кредиторскую задолженности (краткосрочные). Эти показатели, как правило, имеют большой удельный вес в валюте баланса и характеризуют состояние предприятия с точки зрения взаимоотношения с контрагентами.
Кроме того, требуют уточнения показатели «выручка» и «общие затраты». Традиционно в качестве значения этих показателей используются данные строк 010 и 020 Формы 2 «Отчет о прибылях и убытках» соответственно. Однако затраты предприятия формируют еще коммерческие, управленческие и прочие расходы, а общая выручка характеризуется не только результатами основной деятельности, но и прочими доходами. Таким образом, в качестве базовых показателей предлагаются, следующие показатели бухгалтерской отчетности (рисунок 7).
Ввиду наличия инфляционных процессов, возможных изменений экономических процессов в течение года, наиболее целесообразным, по нашему мнению, является применение для расчета значения показателей на отчетную дату. Данные на конец периода наиболее объективно отражают фактическую величину активов и обязательств организации.
Второй этап: определение принимаемой в расчет доли (в %) каждого базового показателя.
В литературных источниках предлагаются различные варианты определения процентов каждого базового показателя для расчета уровня существенности (наиболее известные описаны в теории). На наш взгляд, наиболее целесообразным будет такое распределение процентов для базовых показателей, при котором получившиеся в итоге величины будут одного порядка. Это позволит обеспечить сопоставимость и наиболее объективную оценку показателей. Ведь если значение одного показателя окажется больше остальных хотя бы на 2-3 порядка, то влияние последних будет незначительно.
Особенности планирования аудита коммерческих предприятий
Аудит, как любая комплексная деятельность, требует планового подхода. Планирование аудитором своей работы необходимо для того, чтобы важным областям аудита было уделено достаточное внимание, были выделены потенциальные проблемы, а работа была выполнена с минимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование обеспечивает нормальные рабочие отношения с клиентом. Это предполагает хорошее понимание сферы деятельности клиента, что помогает аудитору помимо проверки финансовой отчетности предприятия предоставлять клиенту дополнительные рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета, внедрению новых систем внутреннего контроля и т.д. Успех планирования определяется прежде всего персоналом, его осуществляющим. Составлением плана занимаются соответствующие аудиторские органы; предприятие же, на котором проводится проверка, участвует в планировании лишь в незначительной степени путем предоставления необходимых документов. Всю ответственность за планирование процесса проверки несет руководитель аудиторской организации. Контроль за реализацией программы также осуществляет руководство аудиторской фирмы.
Планирование аудита заключается в определении аудиторской организацией ожидаемого объема и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него дополнительные вопросы.
Предварительное планирование позволяет аудитору определить объем предстоящих работ, примерно оценить их стоимость. В связи с отсутствием в нормативных документах конкретных указаний о формате и содержании бланков, документирующих информацию предварительного планирования, каждая аудиторская фирма должна разработать соответствующий внутрифирменный стандарт. Отдельным элементом процедуры планирования является оценка уровня существенности и определение аудиторского риска.
Аудиторам необходимо собрать достаточное количество доказательной информации для вынесения профессионального суждения о финансовой отчетности клиента. Получение адекватной информации необходимо также для ознакомления с бизнесом клиента. Источниками информации могут служить публикации на общеэкономические, отраслевые и торговые темы, законодательные акты и методические рекомендации по бухгалтерскому учету и аудиту, документация предприятия, материалы прошлых аудиторских проверок. При этом информация должна быть доказательной и достаточной. Сбор общих сведений о клиенте при планирования проверки необходим для адекватного проведения аудита. Лишь обладая достаточными знаниями о деятельности аудируемого лица, отрасли в целом и его положении в отрасли, можно эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку. Аудиторам важно иметь представление об экономических условиях функционирования предприятия-клиента. Так, значительное воздействие на все аспекты деятельности предприятия может оказывать государственное регулирование. Представляется целесообразным проводить анализ влияния на развитие бизнеса клиента изменений в законодательстве, в том числе в налоговом, показать, какие изменения в экономических условиях вызывают изменения в деятельности клиента или выявляют особые проблемы. Знание основных экономических факторов, под воздействием которых находится бизнес клиента, позволяет делать различного рода прогнозы, а также объяснять те или иные поступки клиента. На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно могут оказать существенное влияние на данные, содержащиеся в финансовой отчетности. Концепция существенности базируется на том, что некоторые данные могут быть более важны, чем другие при адекватном представлении финансовой отчетности, а также на интересе ее потенциальных пользователей к отдельным показателям. Так, если предприятие стабильно функционирует с прибылью, пользователи будут оценивать существенность той или иной суммы в сопоставлении с объемом валовой или чистой прибыли, а в случае убыточно работающей организации базой для оценки существенности могут служить среднеотраслевые показатели прибыли или суммы активов, капитала и т.п. При оценке существенности целесообразно учитывать и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности (производство, торговля, сельское хозяйство, посредническая деятельность и т. д.) клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние. Например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденций развития.
Отдельным этапом процесса планирования является оценка системы внутреннего контроля. Ее основная цель - создание основы для планирования аудита, а также для определения вида, объема и времени проведения аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля, Исследование внутреннего контроля осуществляется посредством тестов-опросников. Соответствующие тесты-опросники для оценки системы учета и контрольной среды клиента должны быть закреплены во внутрифирменном стандарте аудиторской организации.
После сбора и оценки первоначальной информации и предварительного суждения об уровне существенности показателей и эффективности внутреннего контроля аудитор оценивает приемлемую степень риска.
Общий план аудита составляется в достаточно подробной форме для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. При планировании аудиторской проверки предполагается использование принципа комплексности и оптимальности. Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования, т.е. план и программа аудита должны быть связаны между собой и не противоречить друг другу. Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудитору следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и профаммы аудита, т.е. определение степени детализации общего плана предполагает использование возможности выбора оптимального варианта общего плана. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудитор основывается на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. С помощью проведения аналитических процедур аудитор может выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур зависят от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности клиента.
