Содержание к диссертации
Введение
1. Структурирование затрат в производственном учете молокоперерабатывающих предприятий 13
1.1. Производственный учет как неотъемлемое информационное звено инновационного управления экономикой предприятий 13
1.2. Состав и экономическое содержание затрат и расходов при переработке молока. Объекты учета затрат 29
1.3. Особенности классификации и группировки затрат и расходов на производство молочной продукции 45
2. Реформирование учета затрат на производство и калькулирования себестоимости молочной продукции 66
2.1. Оперативно-технический учет затрат на производство продукции 66
2.2. Особенности и оптимальный состав нормативной базы производственных затрат 87
2.3. Основные аспекты сводного учета затрат на производство и калькулирования фактической производственной себестоимости молочной продукции по нормативному методу 109
3. Производственный учет в управлении экономикой молокоперерабатывающих предприятий 127
3.1. Методическое обеспечение производственного учета 127
3.2. Учет затрат на переработку молока по технологическим процессам производства молочной продукции 139
3.3. Внутренний контроль выпуска молочной продукции 154
Заключение 169
Библиографический список 179
Приложения 194
- Производственный учет как неотъемлемое информационное звено инновационного управления экономикой предприятий
- Оперативно-технический учет затрат на производство продукции
- Основные аспекты сводного учета затрат на производство и калькулирования фактической производственной себестоимости молочной продукции по нормативному методу
- Внутренний контроль выпуска молочной продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Предприятия по переработке молока являются связующим звеном между сельскохозяйственными производителями и покупателями молочной продукции. В силу известных особенностей развития отечественного рынка молочной продукции, в первую очередь, форм конкуренции, администрация молокоперерабатывающих предприятий зачастую проявляет исключительный интерес к средствам получения «быстрой» прибыли, среди которых влияние одного из важнейших рычагов интенсификации производства - экономии хозяйственных ресурсов - явно недооценивается. Между тем, монополизация и сопутствующее ей постоянное повышение цен на молочную продукцию, хотя и предполагает получение прогнозируемой прибыли и даже сверхприбыли, но всегда имеет пиковую отметку, дальше которой объемы продаж будут уже заметно снижаться. Кроме того, рост цен на молочную продукцию незамедлительно сказывается на ценах потребительского рынка, а это, в свою очередь, может спровоцировать не только инфляционные процессы, но и негативные явления социального характера, т.к. данная продукция является важной составляющей потребительской корзины населения страны.
Информационным источником режима экономии и ресурсосбережения,
функционирующим под сильным влиянием системы управления экономикой
молокоперерабатывающего предприятия, должен являться комплекс
достоверных, исчерпывающих массивов учетно-экономических данных,
ориентированных на оперативную подготовку управленческих решений.
Несущей конструкцией информационных управленческих решений
объективно признаётся производственный учёт, назначение которого -обеспечить управленческий персонал учётно-экономической информацией для формирования качественных результатов производственной деятельности предприятия и контроля за использованием хозяйственных ресурсов.
В российской учётной практике сложилось мнение о том, что производственный учёт должен быть ограничен кругом задач, соответствующих бухгалтерскому финансовому учёту, а именно подготовкой стоимостных данных о результатах производственной деятельности, ориентированных только на составление бухгалтерской отчётности. Очевидно, что такая учётная информация не может служить нуждам оперативного управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий, т.к. не в состоянии обеспечить динамичную управленческую работу необходимыми объёмами учетной информации. Задачи учётной регистрации, обобщения производственных затрат и исчисления фактической себестоимости молочной продукции, выполняемые производственным учётом в системе бухгалтерского финансового учёта, должны быть значительно шире и соответствовать одному из определяющих принципов учёта - учётная информация должна быть полезной всем пользователям, в первую очередь должностным лицам, принимающим управленческие решения.
Анализ отчётной информации о процессах формирования производственных затрат и себестоимости молочной продукции указывает на
значительные резервы экономии хозяйственных ресурсов, поэтому в ней должны быть заинтересованы соответствующие управленческие структуры, инициирующие экономические решения. Иными словами, создаются обратные связи, постоянное совершенствование которых далеко не безразлично участникам информационного процесса. Таким образом, перспективы развития отечественного бухгалтерского учёта неотделимы от процесса реформирования производственного учёта в прямой связи с его влиянием на систему управления экономикой молокоперерабатывающих предприятий. Следовательно, актуальность расширения научных исследований в области производственного учета затрат и практического внедрения их результатов на молокоперерабатывающих предприятиях не вызывает сомнений.
Степень изученности проблемы. Значительный вклад в формирование концепции отечественного производственного учета и его влияния на систему управления экономикой промышленных предприятий внесли: П.С. Безруких, В.А. Белобородова, Р.А.Васильева, М.А.Вахрушина, Н.Д. Врублевский, О.А. Гераймович, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, Н.П. Кондраков, В.Е. Ластовепкий, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, И.Е. Мизиковский, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, М.З. Пизенгольц, С.С. Сатубалдин, В.Т. Слабинский, С.А.Стуков, Н.Г. Чумаченко и другие.
Вопросам производственного учета посвящено немало научных трудов. Вместе с тем, в современной специальной литературе по данной проблематике не уделяется должного внимания направлениям реформирования производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях. Таким образом, наличие ряда существенных недостатков производственного учета в сфере производства молочной продукции и объективная необходимость его совершенствования свидетельствуют об актуальности выбранной темы диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке рекомендаций по реформированию производственного учета затрат на базе нормативного метода в системе управления экономикой на российских молокоперерабатывающих предприятиях. В соответствии с поставленной целью в работе определены следующие задачи:
конкретизировать экономическое содержание состава затрат, издержек и расходов, определить направления их классификации и группировки с учетом особенностей деятельности исследуемых предприятий;
систематизировать порядок интеграции системы текущих норм и нормативов в производственном учете затрат на изготовление молочной продукции, разработать предложения по формированию и использованию нормативной базы в современных условиях хозяйствования;
определить приоритетные направления в формировании специализированной системы первичной документации для учета затрат на производство молочной продукции по текущим нормам и отклонениям;
дополнить предложения по повышению качества инвентаризации незавершенного производства на молокоперерабатывающих предприятиях для оперативного учета и оценки с применением текущих норм;
разработать рекомендации реформирования производственного учета по технологическим процессам изготовления молочной продукции на базе нормативного метода;
сформулировать предложения по совершенствованию структуры данных внутрихозяйственной отчетности о производственных затратах и выходе продукции по центрам ответственности для использования в управлении экономикой молокоперерабатывающих предприятий.
Предметом диссертационного исследования являются учетно-аналитические процессы реформирования производственного учета затрат на молокоперерабатывающих предприятиях.
Объектом исследования выступает система организации
производственного учета затрат на молокоперерабатывающих
предприятиях. Для этого привлечены материалы соответствующих предприятий Нижегородской области: ОАО «Молоко» (г. Шахунья), ЗАО «Молоко» (г. Городец), ОАО «Янтарь» (с. Б.Болдино), ОАО «Нижегородский молочный завод №1» (г. Н. Новгород), ОАО «Княгининское сухое молоко» (г. Княгинино), ОАО «Маслосырзавод» (с. Починки) и др.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды ведущих российских и зарубежных ученых, изучающих проблемы структурирования информационных массивов, формируемых в системе производственного учета, материалы периодических изданий, посвященных проблематике производственного учета на молокоперерабатывающих предприятиях, общегосударственная (типовая) и другая учетно-экономическая и техническая нормативная документация.
Информационным обеспечением диссертационной работы послужили законодательные акты РФ, нормативные и правовые документы исполнительной власти регионов и другие документы, регламентирующие процесс организации и ведения бухгалтерского учета затрат.
В исследование использована статистическая и общеэкономическая информация Федеральной службы государственной статистики РФ, учетно-экономическая информация о производственной деятельности, формировании производственных затрат молокоперерабатывающих предприятий Нижегородской области, в том числе нормативные, плановые и отчетные калькуляции производственной себестоимости продукции, приказы по учетной политике, внутренние нормативные документы, внешняя и внутрихозяйственная отчетность за 2005-2011 гг.
Методика исследования базируется на диалектическом методе познания предмета исследования, предполагающего изучение эволюции отраслевого производственного учета в советском и постсоветском периодах. Для раскрытия темы диссертационной работы применены различные методы научного познания, в частности: наблюдение, сопоставление, анкетирование,
группировка, выборка, обобщение, приемы и способы системного подхода и
др.
Область исследования соответствует требованию паспорта специальностей ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
уточнен и адаптирован применительно к производственной деятельности молокоперерабатывающих предприятий традиционный терминологический аппарат затрат, издержек и расходов для формирования эффективного инструментария производственного учета с целью определения их состава, группировки и классификации;
определен порядок интеграции производственного учета затрат с внутризаводскими системами текущих норм и нормативов в соответствии с современными экономическими условиями хозяйствования исследуемых предприятий и на этой основе предложено совершенствование традиционной практики производственного учета для формирования систематизированного комплекса нормативных (лимитированных) количественных и стоимостных показателей рационального потребления хозяйственных ресурсов во всех видах обычной деятельности предприятия;
сформирован портфель оперативно-технической документации для организации и рабочего функционирования нормативного хозяйства, рекомендованы специализированные регистры производственного учета по объектам учета затрат и конечным продуктам труда на рассматриваемых предприятиях для осуществления оперативного учета и контроля за расходованием хозяйственных средств, предопределенных спецификой деятельности;
разработаны предложения по повышению качества инвентаризации незавершенного производства на молокоперерабатывающих предприятиях для оперативного учета и оценки с применением текущих норм, а так же определены направления интенсификации контроля для своевременного выявления потерь сырья и готовой продукции как одного из элементов механизма снижения себестоимости;
сформулированы рекомендации по реформированию системы производственного учета, базирующиеся на поэлементном учете затрат хозяйственных средств, потерь сырья, полуфабрикатов собственного производства и их составляющих в каждом технологическом процессе, что является эффективным инструментом для выявления резервов внутри подразделений на всех стадиях воспроизводства молочной продукции по видам и наименованиям, а также отклонений от нормативного расхода
хозяйственных ресурсов в том или ином звене процесса функционирования предприятия с определением их причин;
значительно обновлены традиционные требования к составу показателей внутрихозяйственной отчетности, структурированной по центрам ответственности, для создания своевременной учетной информации по объектам учета затрат и видам молочной продукции, позволяющей оперативно учитывать расход материальных и трудовых ресурсов, формировать качественную информацию о затратах на производство продукции по каждому технологическому процессу для оценки причин возникновения потерь и отклонений от текущих норм.
Практическая значимость исследования заключается в том, что
разработанные направления реформирования производственного учета
затрат позволят ликвидировать традиционное обезличивание затрат на
производство конкретных видов молочной продукции с учетом их физико-
химических показателей в каждом технологическом процессе
молокоперерабатывающего предприятия, обеспечат аналитичность,
оперативность и достоверность формирования информации по отдельным объектам учета затрат для подотчетного использования хозяйственных ресурсов, принятия решений об ассортиментном составе выпускаемой молочной продукции, а также обоснованного регулирования бюджетами затрат на указанную продукцию.
Апробация и внедрение результатов исследования. Обоснованные в диссертационном исследовании выводы и предложения могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности», «Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях», а также для повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, осуществляющих практическую деятельность в сфере промышленности и сельского хозяйства.
Основные положения диссертации обсуждены и получили апробирование в тезисах, статьях и выступлениях на международных, региональных и внутривузовских научно-практических конференциях: Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского в 2004, 2005, 2008, 2010 и 2011 гг., Московского гуманитарно-экономического института в 2004 г., на сессиях молодых ученых в Нижнем Новгороде в 2007, 2009 и 2010 гг., Нижегородском государственном инженерно-экономическом институте в 2010 г., Самарском государственном университете путей сообщения в 2011 г., Санкт-Петербургском государственном электротехническом университете «ЛЭТИ» в 2011 г., Федеральном государственном образовательном учреждение высшего профессионального образования «Академия финансов РФ» в 2011 г., Нижегородском коммерческом институте в 2011 г.
Отдельные положения диссертации, связанные с разработкой практических рекомендаций в области реформирования производственного
учета затрат на изготовление молочной продукции были приняты к применению на молокоперерабатывающих предприятиях Нижегородской области, что подтверждено соответствующими справками о внедрении.
По результатам исследования опубликовано 13 статей, общий объем которых составляет 6,0 печатных листов, в том числе в изданиях, рекомендованных к публикации ВАК - 4 статьи, объемом в 3,1 п. л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, содержащего 174 наименования. Работа изложена на 179 стр. машинописного текста, включает 14 табл., 23 рис. и 48 приложений.
Производственный учет как неотъемлемое информационное звено инновационного управления экономикой предприятий
Пищевая промышленность относится к стратегически важным видам экономики России. Обеспечивая продовольственную безопасность страны, она является определяющей перерабатывающей базой сельского хозяйства и основным источником обеспечения потребительского рынка продовольствием, уступая по общему объему выпуска продукции лишь топливному производству, машиностроению и металлообработке (приложение 1). Предприятия, производящие пищевые продукты, включая напитки и табак, имеют сложную внутреннюю структуру, главные (по удельному весу в производстве продукции) из которых: хлебопекарные и мукомольные, молочные, мясные, винодельческие, крупяные, кондитерские производства (рис. 1.1.).
К группе «прочие» относятся предприятия следующих видов деятельности: производство сахара (1,9%); производство парфюмерно-косметической продукции (0,4%); первичная обработка льна (2%); производство табачно-махорочных изделий (0,7%); другие виды деятельности (5%).
Сохранение лидерства среди рассматриваемых производителей требует хорошего понимания быстро меняющихся тенденций потребительского рынка и ценообразования. В настоящее время существует потребность в определении и, главное, реализации ключевых приоритетов их инновационного развития, на которых будут сосредоточены усилия бизнеса и государства, и которые будут определять облик, конкурентоспособность и результативность российской экономики в XXI веке. В России сложился стереотип взглядов на ситуацию в пищевой промышленности. Специалисты традиционно считают, что российские предприятия, производящие продукты питания, включая напитки и табак, являются одним из самых слабых звеньев агропромышленного комплекса в области внедрения инновационных технологий, что и иллюстрирует приложение 2, составленное по данным ФСГС. Они имеют низкий уровень интенсивности НИОКР, поскольку, во первых, производят традиционные продукты, во-вторых, заимствуют многие важнейшие технологические инновации - оборудование, упаковку, ингредиенты - из других видов деятельности (приложение 3). Доля инновационно активных предприятий, занимающихся производством пищевых продуктов, включая напитки и табак, в России, составляет менее 15 % от общего числа инновационно активных предприятий, что подтверждено данными ФСГС, представленными в приложение 3. Удельный вес высокотехнологичных видов продуктов питания в настоящее время сравнительно низкий, тогда как по данным ООН критический уровень таких продуктов в общем объеме должен составлять 30-35%. Однако это вовсе не означает отсутствия возможности осуществления инновационной деятельности как таковой на рассматриваемых предприятиях. По данным отечественных исследователей, среди всех инновационных хозяйствующих субъектов восприимчивость этих предприятий к инновациям объясняется быстрой оборачиваемостью средств, что создает условия для финансирования инновационных проектов и относительно быстрого получения выгод от инноваций. Источниками финансирования инновационных проектов на рассматриваемых предприятиях, как правило, являются только собственные средства, однако этих средств финансирования по видам инновационной деятельности, по мнению специалистов, недостаточно, в т.ч. и на региональном уровне, что подтверждено данными ФСГС (приложение 4). Основные показатели инновационной деятельности предприятий Нижегородской области, производящих пищевые продукты, включая напитки и табак, представлены в приложение 5. Анализируя вьше представленные данные, можно констатировать, что лищь незначительный процент пищевых производств Нижегородской области является инновационно активным, а основной их сегмент осущсствляет инновационную деятельность периодически, главным образом при возрастании угрозы банкротства или агрессивности внешней среды. Практика рассматриваемых производств показывает, что наличие проектов отнюдь не означает их обязательное выполнение. Это связано с состоянием инновационного климата и отсутствием в последние годы региональной поддержки инновационной, научно-технической и научно-исследовательской деятельности, несформированностью целостной инновационной системы, способной обеспечить технологический коридор «идея - технология -производство продуктов питания - рынок» от научного потенциала и непосредственных результатов его деятельности к рынку.
Особенно отчетливо данные проблемы видны на предприятиях, ориентированных на конечного потребителя, к которым следует отнести молокоперерабатывающие предприятия. Важность этого вида деятельности, прежде всего, обусловлена его значением - как одного из ведущих производств, в немалой степени влияющего на уровень цен на продовольственные товары. По своим масштабам молокоперерабатывающие предприятия занимают второе место после хлебопекарного и мукомольного производств в составе производителей продуктов питания и на них приходится 10% общей занятости сектора (рисунок 1.1).
Динамичное изменение правил ведения бизнеса в России, обусловленное необходимостью насыщения рынка отечественными товарами и услугами, неуклонно приводит к обострению конкуренции между производителями продуктов питания. Молокоперерабатывающие предприятия не являются исключением. По данным ФСГС (приложение 6) объемы производств предприятий - лидеров рассматриваемого вида деятельности за 2011 г. в сравнении с 2010 г. снизились, причина тому, на наш взгляд, заключается в том, что они работают в жесткой среде со сложившейся конкуренцией, государственным регулированием, обусловленным социальной значимостью выпускаемой продукции, и сложностями в области внедрения актуальных инновационных технологий. как упоминалось уже выше. Молочные производства вынуждены оперативно определять рыночные потребности, хотя бы потому, что значительная часть продукции - скоропортящаяся. По мнению специалистов, выпуск конкурентоспособной продукции возможен только на основе использования современных технологий, а также осуществления инновационной деятельности, как важной предпосылки повышения результативности производства современной, качественной и конкурентоспособной продукции. Результаты инновационной деятельности предприятий Нижегородской области по целям инноваций и видам экономической деятельности, за последние годы представлены в приложение 7. Данные за последние годы свидетельствуют о том, что молокоперерабатывающие предприятия значительно отстают от обрабатывающих производств в вопросах внедрения инноваций по видам деятельности, и это негативно влияет на темпы их развития. Так, среди всех переработчиков молока в Нижегородской области, можно выделить всего 7-10 предприятий, которые, осуществляя комплекс инновационных мероприятий, оказывают тем самым наибольшее воздействие на конкурентную среду по различным направлениям деятельности. Приложение 8 иллюстрирует типичные факторы, по мнению руководителей молокоперерабатывающих предприятий РФ (по данным ФСГС), которые препятствуют их инновационной активности. Необходимость успешного конкурирования требует от молокоперерабатывающих предприятий применения инновационных бизнес-проектов для снижения себестоимости молочной продукции и повышения её качества, постоянного совершенствования технологических процессов и системы организации производства в целом.
Сейчас российское законодательство, в том числе новый технический регламент на молоко и молочную продукцию, ориентируется на Европейские директивы, которые предусматривают в качестве одного из важных элементов инновационных процессов на предприятиях, производящих молочную продукцию - результативный менеджмент производства и организации в целом. Следовательно, государство через законы ориентирует данные предприятия на совершенствование, в первую очередь, системы управления, как одного из существенных факторов, влияющих на инновационную активность и конкурентоспособность в направлении снижения себестоимости производимой молочной продукции.
На молокоперерабатывающих предприятиях самой сложной и ответственной сферой менеджмента, по нашему мнению, является управление производственными процессами, поскольку на эту сферу приходится основная часть затрат предприятия. В то же время именно в этой сфере создается основа жизнедеятельности хозяйствующего субъекта. Управлять деятельностью предприятий в современных условиях невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Во всех процессах предприятия, и в управлении производством, прежде всего, для российских производителей молочной продукции во многом характерен учётный подход. С нашей точки зрения, инновационным шагом в настоящее время является именно переход от учёта к управлению процессом. Разница очень проста: есть событие в реальной жизни и есть отражение этого события в учетной системе. Если речь идёт об управлении, то событие в реальной жизни инициируется на основе некоторых данных учетной системы; в случае же учёта события происходят произвольно, а запаздывание по отражению их в учёте основано только на дисциплине сотрудников. Это две разные функции, и обе необходимы.
Оперативно-технический учет затрат на производство продукции
Известно, что в информационных массивах производственного учета молокоперерабатывающих предприятий определяющей является информация о затратах на производство, управленческую и сбытовую деятельность. В настоящее время состав и структура затрат, включаемых и не включаемых в себестоимость молочной продукции, регламентируется в централизованном порядке отраслевой инструкцией по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности разработанной и с 1 января 1996 г. введенной в действие. Очевидно, что за прошедшие годы многое изменилось. однако реформирование упомянутого нами документа не коснулось [11]. По нашему мнению, в инструкциях уделено мало внимания группировке затрат по калькуляционным статьям. Она регламентирует, в основном, порядок исчисления полной производственной себестоимости продукции, что не отвечает современным принципам управления затратами с использованием сокращенной себестоимости в анализе по модели - «затраты - выпуск -результат». Между тем, группировки затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции взаимосвязаны и во многом дополняют друг друга. Поэтому важное назначение затрат - их прямое или косвенное участие в себестоимости произведенной продукции промышленной переработки молока. Однако, выделяя статьи затрат на молокоперерабатывающих предприятиях, необходимо, по нашему мнению, учитывать состав и специфику затрат производимой молочной продукции [58, с.27-32], индивидуальные особенности технологии, организации молочного производства [114, с. 17] и другие критерии. Таким образом, по результатам исследования действующих положений инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности к недостаткам типовой номенклатуры статей затрат на выпуск молочной продукции, по нашему мнению, можно отнести следующее:
отсутствие современной номенклатуры статей затрат (таких, как общехозяйственные, коммерческие);
отсутствие новых видов затрат (на обеспечения качества молочной продукции, отдельных видов страхования, использования новых видов связи, программного обеспечения и т.п.), которые необходимо выделить в соответствии с их экономическим содержанием и значимостью в экономике молокоперерабатывающих предприятий;
отсутствие примеров расчета себестоимости тепловых, водо и энергозатрат, продукции, работ и услуг вспомогательных производств и распределения их по видам однородной молочной продукции, торговым наименованиям, единицам изделий. Все это безусловно сдерживает внедрение на рассматриваемых предприятиях современных методов калькулирования, обеспечивающих оптимальный уровень затрат и единообразие в их определении.
По нашему мнению, формирование номенклатуры статей затрат на производство и выпуск молочной продукции - это проблема, при решении которой, прежде всего, необходимо учитывать связь видов затрат с технологическими и производственными процессами. Для этого следует провести обзор сложившейся практики учета фактичееких затрат и выделить те из них, которые непосредственно связаны с этими процессами и которые можно включить в себестоимость конкретного вида молочной продукции прямым путем. Оставшиеся затраты считаются косвенными и распределяются между видами рассматриваемой продукции по выбранной базе раепределения.
Стоимостная оценка затрат на производство является отправной точкой в деле определения (формирования) себестоимости производства молочной продукции. Основное значение в определении себестоимости продукции переработки молока имеют материальные затраты. По мнению К. Друри [67, с. 62], «цель сбора данных в системе накопления затрат - установить, каковы затраты по двум главным объектам - продукту (для оценки стоимости запаса) и центрам ответственности (в целях контроля за уровнем затрат)». Для оценки материальных затрат необходимо оценить состав статей калькуляции, которые могут быть включены в данный элемент, так как он на любом предприятии является комплексным, т.е. состоит из нескольких частей [47, с. 414-415].
В статью «Сырье и основные материалы» на молокоперерабатывающих предприятиях включают затраты на сырье и материалы, которые образуют основу изготовляемой молочной продукции или являются компонентами, необходимыми при ее изготовлении. За последние годы для Нижегородской области, как и для всей России в целом сложились весьма жесткие условия функционирования отечественного молочного подкомплекса - поставщика основного сырья для молокоперерабатывающих предприятий. Поскольку был практически ликвидирован весь эффективный организационно-экономический механизм по созданию приоритетных условий функционирования молочного животноводства, начался резкий спад производства (приложения 17). Вследствие диспропорций в ценовом механизме, многие торговые организации пошли на закупку по импорту большого количества молокопродуктов, что обострило положение с сырьевой базой сферы переработки, нарушению кооперативных связей. Проведем исследование наиболее важных факторов составляющих себестоимость сырья - сырого молока. На первом этапе предлагается параметрическое рассмотрение структуры себестоимости молока на сельскохозяйственных предприятиях Нижегородской области (рис.2.1.)
Являясь исходным пунктом в ценообразовании на молочную продукцию, себестоимость продукций аграрного сектора подлежит структурному анализу в динамике. На рисунке 2.1. видно, что наибольший удельный вес в структуре себестоимости производства сырого молока в 2011 году занимают концентрированные (28,1%) и основные (19,2%) корма. По данным отечественных и зарубежных ученых доля влияния кормовых факторов на продуктивность животных составляет 60-70%, генетических - 20-30% и около 10% приходится на условия содержания. Поэтому низкая плотность, невысокий уровень содержания жира и белка, повышенная кислотность молока являются следствием неполноценного кормления коров (таблица 2.1.)
Основные аспекты сводного учета затрат на производство и калькулирования фактической производственной себестоимости молочной продукции по нормативному методу
В трудах отечественных специалистов [36, 122, 167] калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции. Если раньше цель калькулирования сводилась к оценке готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо было для составления отчетности и определения прибыли, то сегодня калькулирование себестоимости продукции является объективно необходимым процессом для экономии, оценки и анализа затрат. Данные калькуляций в настоящее время используются для:
- планирования себестоимости продукции;
- определения уровня производственной и полной себестоимости единицы продукции;
- анализа причин отклонений от нормативных затрат в себестоимости,
- обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологий производства;
- прогнозирования выпуска продукции, установления цены на продукцию, осуществления внутрипроизводственного расчета.
Молочное производство характеризуется широким ассортиментом выпускаемой продукции, высоким потреблением сырья - молока и других сырьевых ресурсов - сливок, масла сливочного, сыра и т.д., большой номенклатурой физико-химических показателей (белок, жир, плотность и т.д.) и разнообразной рецептурой отдельных видов молочный продукции. Поэтому процесс калькулирования себестоимости продукции на молокоперерабатывающих предприятиях, по нашему мнению, целесообразно разделить на несколько стадии (приложение 37)
Планирование себестоимости продукции на молокоперерабатывающих предприятиях, по нашему мнению, целесообразно осуществлять через составление нормативных калькуляций по однородным видам или торговым наименованиям молочной продукции. Порядок составления нормативных калькуляций себестоимости рассматриваемой продукции предусмотрен в действующих инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции [11,16]. Нормативная калькуляция по молочной продукции представляет собой калькуляционную таблицу, в которой приводится стоимостный свод (цифровые и текстовые данные, обобщённые в одно целое и расположенные в известном порядке) производственных затрат по номенклатуре калькуляционных статей производственной себестоимости единицы продукта труда, рассчитанных в соответствии с текущими нормами и нормативами затрат, действующими на начало отчётного периода в принятой оценке. В нормативном производственном учёте рассмотренная калькуляция по молочной продукции, составленная по актуальным нормам расхода и потерь сырья, материальных и иных ресурсов имеет многоцелевое назначение. Она может использоваться для оценки производственного брака, исчисления отклонений от норм и нормативов, определения нормативной производственной себестоимости товарной молочной продукции, составления проектов договорной цены на продукты труда, разработки внутрихозяйственных расчётных цен на продукцию производственных подразделений - поставщиков и потребителей по всему производственному циклу, обязательств технологических служб и производственных подразделений по экономии хозяйственных средств, непосредственно зависящей от их деятельности. При определённых обстоятельствах нормативные калькуляции молочной продукции влияют на формирование ассортимента по молочной продукции и физические объёмы её производства. Типовые нормативные калькуляции на молокоперерабатывающем предприятии составляются на год с разбивкой по кварталам и являются частью технико-экономического обоснования выпуска продукции по себестоимости. В развернутом годовом плане многие производители молочной продукции составляют нормативные калькуляции на все производимые в планируемом году виды молочной продукции по наименованиям, отдельно по видам тары, емкости и по расфасовке. По нашему мнению, нормативные калькуляции должны пересматриваться и в разрезе периодов, в случаях, если происходят какие-либо изменения в текущей деятельности рассматриваемого предприятия: использование новой технологии производства, установка или модернизация оборудования, переход на другое сырье и т.д. Пересмотр только норм расхода и потерь материальных ресурсов, с целью учета возникающих отклонений, и не пересмотр при этом нормативных калькуляций, как чаще всего бывает на молокоперерабатывающих предприятиях, будет не уместно, т.к. последние будут вызваны естественным изменением текущих условий хозяйствования, а не результатом эффективной деятельности молокоперерабатывающего предприятия.
Нормативные калькуляции себестоимости впервые производимых видов молочной продукции, выработанные на новых мощностях, должны быть составлены исходя из проектных показателей или, что будет нагляднее и точнее, с использованием проведенных контрольных выработок данной молочной продукции. Кроме того, целесообразно, по нашему мнению, на изделия, вырабатываемые из сухого молока составлять отдельные калькуляции, т.к. нормы расхода и потерь материальных ресурсов, время работы оборудования и ряд других факторов будут несколько отличаться от использования при производстве в качестве исходного сырья - сырого молока, так как возникает необходимость в восстановлении сырья из сухого компонента. Порядок расчета нормативной себестоимости по видам молочной продукции представлен нами в обобщенном виде в приложении 38.
По существу, нормативная калькуляция, на рассматриваемых предприятиях, является программным началом производственного нормативного учёта и создаваемой по его данным оперативно-бухгалтерской внутрихозяйственной отчётности, персонализирующей, классифицирующей и обобщающей затраты применительно ко всем уровням управления микроэкономикой молокоперерабатывающего предприятия. Составлению нормативных калькуляций на период по виду молочной продукции или однородной группе, по нашему мнению, обязательно должно предшествовать, проведение ряда контрольных выработок данной молочной продукции. В ходе данных контрольных мероприятий, возможно, проконтролировать учет расхода сырьевых и материальных ресурсов, фактических потерь, при реализации технологических процессов, а также снять показания счетчиков, оценить работу оборудования для установления допустимых значений норм и нормативов. Руководствоваться действовавшими до 2005 года нормами и нормативами расхода и потерь сырьевых ресурсов на цельномолочную продукцию, творога, сыры и сливочное масло, в полной мере уже не допустимо, о чем подробно было сказано в п.2.2. настоящей главы работы. Поэтому, произведенная несколько раз контрольная выработка нормируемого молочного продукта, позволит определить актуальные и фактически допустимые нормы расхода и потерь материальных ресурсов с учетом специфики производства, используемого набора оборудования, технологии, качества исходного сырья, квалификации персонала. Результатами таких выработок будут технически и экономически обоснованные нормы расхода и потерь по соответствующему молочному продукту конкретного молокоперерабатывающего предприятия. Рассмотрим пример формирования нормативной калькуляции по традиционно молочному продукту - маслу сладкосливочному «Крестьянское» по нормам расхода сырья и других ресурсов на ЗАО «Молоко» (таблица 2.8.). Закупочная средняя цена молока на первое полугодие 2011 г. по Нижегородской области - 15.00 руб. Расход цельного молока на одну тонну готового продукта - масла сладкосливочного «Крестьянское» по результатам контрольных выработок с учетом допустимых потерь на ЗАО «Молоко» составляет 22020 килограмм, выход обезжиренного молока (обрата) и пахты при сепарировании исходного сырья - 21020 килограмм.
Внутренний контроль выпуска молочной продукции
Внутрихозяйственная отчетность предприятия является одним из основных объектов бухгалтерского производственного учета. Вместе с тем, её состав и формирование в настоящее время законодательно не регламентируется, поскольку система производственного учета на каждом хозяйствующем субъекте во многом носит индивидуальный характер и определяется, прежде всего, информационными потребностями менеджмента конкретного предприятия.
Производственную отчетность молокоперерабатывающих предприятий целесообразно позиционировать как систему взаимосвязанных показателей, характеризующих результаты обычных видов деятельности рассматриваемых предприятий и формируемую на основании данных производственного учета. Принципиальное отличие внутрихозяйственной отчетности от типовой бухгалтерской отчетности, на наш взгляд, состоит в показателях, сформированных чаще не в стоимостном, а в натуральном выражении. В настоящее время на рассматриваемых предприятиях действуют следующие формы внутрихозяйственной производственной отчетности, утвержденной Министерством мясной и молочной промышленности СССР [23]:
- «Журнал учета переработки и движения молочного сырья, основных материалов, готовой продукции» формы П-5мол, П-бмол. Данный вид отчета ведется одновременно в трех показателях: физический вес (кг.), процент жира (%), жирокилограммы (жкг). Отчетность составляется за пятнадцать дней, с ежедневным составлением материального баланса.
- «Накопительная ведомость учета расхода сырья и выработки готовой продукции» форма П-16мол. Данный вид отчета ведется одновременно в двух показателях: физический вес (кг.) и вес в пересчете на молоко базисной жирности 3.4% (кг.) с выведением отклонений фактического расхода сырья от нормативного в пересчете по базисной жирности 3.4% (кг.);
- «Накопительная ведомость учета выработки готовой продукции» форма П-17мол, Данный вид отчета ведется по видам молочной продукции одновременно в трех показателях для молока сырья, нормализованных смесей: физический вес (кг.), процент жира (%), в пересчете на молоко базисной жирности. Отчетность составляется за пятнадцать дней, с ежедневным выведением материального баланса;
- «Рапорт переработки сырья и выработки готовой продукции» форма П-1мол, ведется ежедневно с составлением итогового отчета по форме П Ібмол, П-17мол. Данный вид отчета ведется одновременно в трех показателях: физический вес (кг.), процент жира (%), вес сырья в пересчете на молоко базисной жирности 3,4% (кг,).
После выхода серии национальных стандартов, в том числе ГОСТ Р 52054-2003 «Молоко натуральное коровье - сырье» [2, 3, 24], где впервые введена общероссийская базовая норма массовой доли белка в молоке 2,8% (с изм. №1 к ГОСТ Р 52054), в соответствии с чем теперь необходимо осуществлять расчет с сельскохозяйственными производителями сырья. Следовательно, вышеуказанные формы внутрихозяйственной производственной отчетности должны быть пересмотрены и дополнены рядом показателей, в т.ч. показателем содержания массовой доли белка в молоке-сырье и готовой продукции. Вследствие вышеуказанных изменений и отсутствия, пересмотренных и утвержденных на законодательном уровне форм внутренней производственной отчетности, по объективным причинам большинство молокоперерабатывающих предприятий используют самостоятельно разработанные формы внутрихозяйственной производственной отчетности. При этом, не редко на практике данные формы производственной отчетности рассматриваемых предприятий не отвечают современным требованиям Федерального закона № 163-ФЗ «Технический регламент на молоко и молочную продукцию» от 22.07.2010, ведения производственного учета ввиду отсутствия учета ряда обязательных показателей, расшифровок по ним, необходимых расчетов для контроля технологического процесса и принятия управленческих решений и т.п. По результатам проведенных нами исследований на молокоперерабатывающих предприятиях Нижегородской области нами были сделаны выводы о состоянии применяемых форм внутрихозяйственной производственной отчетности. Доказательной базой данного исследования послужила производственная отчетность молокоперерабатывающих предприятий Нижегородской области, предоставленная соискателю для изучения. Так, например, по данным производственной отчетности большинства молокоперерабатывающих предприятий, поступление и использование сырья в производстве молочной продукции, учитывается только по трем показателям: физический вес (кг.), процент жира (%), вес сырья в пересчете на молоко базисной жирности 3,4% (кг.), что не соответствует требованиям ГОСТ Р 52054-2003 «Молоко натуральное коровье - сырье» [24], где введена общероссийская базовая норма массовой доли белка в молоке 2,8% (с изм. №1 к ГОСТ Р 52054) и требование учета фактического значения белковых единиц по сырью во внутренней отчетности рассматриваемых предприятий.
Несоблюдение данного требования приводит к искажению производственной отчетной документации: во-первых, затрудняется расчет с поставщиками сырья-молока, т.к. он производиться с учетом содержания жировой и белковой составляющих в исходном сырье, во-вторых, усложняется процесс распределения исходного сырья по видам производимой молочной продукции, т.к. учет его физико-химических показателей определяет направление расхода (молоко - сырье с высоким содержанием белка - на белковые молочные продукты с ферментацией), в-третьих, происходит сокрытие истинных технологических потерь. Таким образом, остатки на начало и конец периода, поступление и расход сырья и полуфабрикатов должны отражаться одновременно как минимум в четырех показателях: физическая масса, процент жира, процент белка и масса, пересчитанная на молоко базисной жирности 3,4% (кг.).
В производственной отчетности некоторых молокоперерабатывающих предприятия, отсутствует такой показатель как средний процент жира поступившего сырья за отчетный период (сутки), что исключает возможность расчета среднего процента жира используемого в производстве, данный показатель необходим для правильного применения норм расхода сырья на выработанную молочную продукцию. Отсутствие расшифровки остатков и ведения производственного учета без данного показателя за отчетный период (сутки) говорит о том, что не проводится регулярно комиссионное снятие остатков сырья и готовой продукции. В протоколе снятия остатков сырья и готовой продукции комиссия должна отражать фактическое наличие на производственных участках сырья, нормализованных смесей на кисломолочную продукцию и количество готовой продукции. Обязательным условием для выведения остатков сырья и количество готовой продукции на начало периода, должны являться данные протокола комиссии, которая проводила инвентаризацию.
Показатель «Остаток сырья на начало дня» должен оформляться на основании данных на конец дня из предыдущего производственного отчета за день (другой период) или акта инвентаризации с обязательной расшифровкой по видам остатков с указанием соответствующих физико-химических и микробиологических показателей. Отсутствие расшифровки остатков сырья, полуфабрикатов на начало и конец отчетного периода по данным производственной отчетности некоторых молокоперерабатывающих предприятий Нижегородской области, приводит к искажению отчетного документа, т.к. в остатках могут находиться заквашенные смеси на производство таких видов кисломолочной продукции как творог, кефир, сливки, заквашенные на сметану и т.п.
Расход сырья, оформляемый в производственной отчетности, должен определяться как разница между остатком на начало дня плюс поступление за день и остатком на конец дня по видам сырья, полуфабрикатов, готовой продукции, что не указывают некоторые исследуемые предприятия. Разницу между расходом сырья по нормам и фактическим расходом целесообразно отражать в выделенной отдельно графе отчетности, например графе «результат». Экономия сырья и отходов показывается со знаком (+) или перерасход со знаком (-) с выявлением в последствии причин таких отклонений. На потери, вызванные неисправностью оборудования, выпуском продукции с повышенной жирностью или пониженной влажностью и другими аналогичными причинами за текущий или прошедший день, по нашему мнению, должен составляться и прикладываться к рассматриваемой производственной отчетности акт, и приниматься меры, предотвращающие потери в дальнейшем. Неоправданные сверхнормативные потери должны указываться в заключение к отчетности и взыскиваться с материально-отвественных лиц в установленном порядке. Акт должен составляться в течение суток и не более.
В производственной отчетности по учету готовой молочной продукции должен учитываться весь ассортимент молочной продукции и полуфабрикатов, выработанных в течение дня по видам (с учетом содержания массовой доли жира, белка в готовой продукции, вида упаковки, содержание натурального или сухого молока или других наполнителей), а не только общий показатель по однородным группам готовой продукции по цехам, как указано в отчетности ряда рассматриваемых предприятий.
