Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Принципы управленческого учета на предприятиях растениеводства .. 11
1.1. Состояние сельскохозяйственного производства в Западно-Казахстанской области ... 11
1.2. Сущность управленческого учета, его цели и задачи 19
1.3. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета в системе управленческого учета 34
1.4. Содержание и принципы учета производственных затрат .42
ГЛАВА 2. Анализ состояния управленческого учета в сельскохозяйственных предприятиях республики казахстан ...49
2.1. Нормативная база организации управленческого учета. 49
2.2. Состояние производственного учета в аграрном секторе экономики Западно-Казахстанской области... 69
ГЛАВА 3. Совершенствование управленческого учета в аграрных формированиях 86
3.1. Центр возникновения и центр ответственности как основные объекты управленческого учета .86
3.2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в системе «Direct cost» 97
3.3. Совершенствование первичных документов управленческого учета в аграрных формированиях ЛОЗ
3.4. Отражение затрат в управленческом и финансовом учете... Л17
ЗАКЛЮЧЕНИЕ , ...132
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.,.. 136
ПРИЛОЖЕНИЯ 148
- Состояние сельскохозяйственного производства в Западно-Казахстанской области
- Нормативная база организации управленческого учета.
- Центр возникновения и центр ответственности как основные объекты управленческого учета
- Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в системе «Direct cost»
Введение к работе
Становление и развитие рыночных отношений в агропромышленном комплексе Казахстана, с его многоукладной экономикой должно быть обеспечено использованием новых методов управления сельскохозяйственным производством. Опираясь на достигнутый опыт, учитывая многовековые традиции российской и национальной экономик, можно говорить о совместных усилиях по выводу их на соответствующий международный уровень. Но речь должна идти не о различиях, особенно в сфере бухгалтерского учета, а о тесном сближении и совместной работе по гармонизации учета и приведение его в соответствие с международными стандартами.
Действовавшая ранее система учета затрат на производство в основном отвечала требованиям централизованного управления экономикой и позволила получать информацию о фактически сложившихся затратах на продукцию (работы и услуги) для системы государственного ценообразования. Однако большая часть этой информации не могла быть востребована, так как не было стимула в снижение производственных затрат и получении максимальной прибыли. Это привело к тому, что на практике не нашли широкого применения, теоретически разработанные методы учета затрат. Рыночные условия хозяйствования обозначили острую необходимость в проведении научных исследований в сфере организации учета производственных затрат в общей системе управленческого учета. Становление новых элементов экономических отношений, при еще сохранившихся старых формах управления организациями, требуют срочного решения методологических и методических вопросов управленческого учета в агропромышленном комплексе страны.
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - это центральное звено управленческого учета, являющееся информационной базой для принятия управленческих решений: какую продукцию производить, сколько и каких материалов покупать, приобретать ли новую технику и оборудование и т.д.
Спад объема производства сельскохозяйственной продукции в настоящее время, и как следствие, ухудшение финансового состояния сельскохозяйственных предприятий определяют необходимость совершенствования организации производства и усиление деятельности ее функций в рациональном использовании производственных ресурсов. Практическому осуществлению этих мероприятий, в значительной мере, может способствовать совершенствование бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Четко налаженная система организации учета производственных затрат по центрам ответственности и по местам их возникновения может стать той основой, которая позволит обеспечить эффективность управления сельскохозяйственными предприятиями.
Усилиями научных и практических работников создано немало передовых и прогрессивных методов, методик и приемов в деле совершенствования организации бухгалтерского учета и его составной части - управленческого учета. Наиболее значимые из них нашли свое отражение в работах А.Ф. Аксененко, И.А.Белова, А.Я. Бажова, И.А.Ламыкина, А.Д. Ларионова, П.П. Но-виченко, В.Ф. Палия, М.З. Пизенгальза, В.К. Родостовца, С.С. Сатубалдина, Н.Г. Чумаченко, и других.
Вместе с тем, ряд вопросов по изучаемой проблеме не получали достаточно полного применения к сельскохозяйственным организациями в Западно-Казахстанском регионе. Образование новых организационно-правовых форм экономических субъектов и сфер хозяйствования, предоставление сельскохозяйственным организациям полной самостоятельности в решении вопросов о выборе деятельности требуют и новых подходов к системе управления производством.
Исследование и обоснование методических основ формирования учёта и контроля затрат на производство продукции, калькулирование её себестоимости занимает одно из центральных мест в национальной экономике Западно-Казахстанской области. Это и определило выбор темы диссертационной работы, цель и последовательность научного исследования.
7 Цель исследования состоит в том, чтобы на основе научного анализа теории, обобщения сложившейся отечественной практики и международного опыта разработать рекомендации по организационным и техническим основам реализации методов управленческого учёта, методики учета производственных затрат и калькулирования себестоимости в аграрном секторе экономики в соответствующих рыночных отношениях.
Процесс исследования обусловил постановку и решение следующих задач:
показать, как современный уровень состояния сельскохозяйственного производства в Западно-Казахстанской области влияет на организацию производственного учета;
определить сущность, функции и принципы управленческого учёта в системе национального счетоводства;
на основе анализа международных и национальных стандартов определить степень их соответствия, наметить пути сглаживания различий и возможность использования в управленческом учете;
провести критический анализ действующих нормативных актов практики учета и разработать рекомендации по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учета затрат, выхода продукции и доходов;
сформулировать принципы учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции в системе «Direct cost»;
выделить функции управленческого и финансового учета и структуру их взаимосвязи на предприятиях сельского хозяйства;
Предметом исследования диссертации является совокупность методологических и методических проблем организации управленческого учета в РК и их соответствие с принципами международного управленческого учета. Объектом исследования послужили сельскохозяйственные предприятия Западно-Казахстанской области с различными формами собственности. Изучение конкретной организации бухгалтерского учета проводилось в ПК «Камен-
8 ский», СПК «Железново», ТОО «Заман», ТОО «Рубеке», ТО «Пермское», РТКП «Уральская сельскохозяйственная опытная станция» и др.
Теоретической и методологической основной работы послужили исследования классиков в сфере экономической науки, труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные, нормативные и инструктивные акты, регулирующие организацию учета и отчетности в Республике Казахстан.
В проводимом исследовании использовались данные первичного, аналитического и синтетического учета, отчётных и плановых данных сельскохозяйственных предприятий, материалы статистической отчетности, а также результаты проведенных обследований. При этом автором использовались общенаучные приемы и методы обработки данных: научной абстракции, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, сравнения, группировки, балансового обобщения и систематизации теоретического и практического материала.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании выдвинутых предложений и практическом решении проблем по организации управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях, позволяющих повысить эффективность управления.
В процессе исследования получены следующие основные результаты:
логически построенная концептуальная схема позволила автору определить основную и дополнительные цели, качественные и необходимые характеристики, принципы управленческого учета в сельскохозяйственных организациях;
уточнено понятие управленческого учета, определено его место в системе национального счетоводства;
выделены объекты управленческого учета, дана их качественная характеристика и обоснована необходимость группировки затрат в соответствии с классификационными признаками для такой отрасли как растениеводство;
раскрыты функции и взаимосвязь управленческого и финансового учета в сельскохозяйственном производстве;
- разработаны более совершенные формы первичных документов и регист
ров бухгалтерского учета затрат и выхода продукции растениеводства, по
зволившие повысить оперативность и аналитичность управленческого учета;
- показана возможность и обоснована целесообразность применения в
управленческом учёте на сельскохозяйственных предприятиях элементов
системы «Direct cost», обеспечивающей постоянный учет переменных затрат
в течение отчетного периода.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методических приемов организации управленческого учета, которые позволяют увязать производственные затраты с основными функциями управленческого цикла, повысить качество учетно-аналитической информации, улучшить постановку учета и контроля производственных затрат, исчислять себестоимость продукта по процессам его производства в зависимости от конкретных целей управления.
Основные положения, содержащиеся в работе, доложены на XXIX, XXX,
XXXI научно-теоретических конференциях профессорско-
преподавательского состава Западно-Казахстанского аграрного университета. В диссертации разработаны конкретные предложения по совершенствованию управленческого учета в Республике Казахстан, которые, по мнению автора, существенно повысят его аналитичность, оперативность и обеспечат организацию производственного учета по местам возникновения затрат, центрам ответственности и центрам доходности. Методические рекомендации диссертанта применяются в практической работе бухгалтерии сельскохозяйственных организаций Западно-Казахстанской области. Получены свидетельства о внедрении их на передовых сельскохозяйственных предприятиях региона таких, как ТОО «Аяз», ТОО «Асан», РГКП «Уральская сельскохозяйственная опытная станция». Многие положения диссертационной работы используются в настоящее время в учебном процессе Западно-Казахстанского аграрного университета в чтении курса «Управленческий
10 учет» для студентов по специальности 06.05 (Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности).
Основные положения диссертации опубликованы в 9 работах общим объемом 2 п. Список публикаций приведен в автореферате.
її ГЛАВА 1. ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ РАСТЕНЕВОДСТВА
1.1. Состояние сельскохозяйственного производства в Западно-Казахстанской области.
Постановка управленческого учета во многом обуславливается характером производства, спецификой его организации, особенностями региональных и межрегиональных кооперативных отношений производителей сельскохозяйственной продукции.
Сельскохозяйственное производство — ведущая отрасль экономики, которую составляют десятки тысяч хозяйствующих субъектов на селе. Агропромышленный комплекс в Республике Казахстан, представляющий собой весь спектр выращивания, переработки и реализации продукции животноводства и растениеводства претерпевает значительные изменения. Необходимость насыщения рынка продовольствием привели к формированию новых взаимоотношений на селе, смене форм собственности. На базе сельскохозяйственных предприятий в республике образовано 3118 агроформирований нового типа, основанных на частной форме собственности, в том числе 2865 крестьянских хозяйств, 44 хозяйственных товариществ и 25 акционерных обществ, 188 производственных кооперативов, расширяется мелкотоварный сектор личных подсобных хозяйств.
Исходными условиями реформирования сельскохозяйственных предприятий явились: выбор формы собственности и хозяйствования, оценка плана землеустройства, экспертная оценка возможностей использования каждой единицы основных и оборотных производственных фондов, а главное - достоверная и реалистичная оценка земельных угодий, сельскохозяйственных строений и техники при их передачи (продажи) в частную собственность, долгосрочную или краткосрочную аренду и т.д.
Современное состояние экономики аграрной отрасли Западно-Казахстанской области характеризуется весьма низкой эффективностью производства, убыточностью многих сельскохозяйственных предприятий, ост-
12 рым дефицитом оборотных средств, отсутствием эффективной системы кредитования и финансирования сельскохозяйственных товаропроизводителей. Особенно негативная картина наблюдается в растениеводстве (табл. 1.1.)
Таблица 1.1 Товарная продукция сельского хозяйства во всех категориях хозяйства
Западно-Казахстанской области.
(в миллионах тенге)
Снижение товарной продукции связанно с экономическим кризисом, нарушением технологии производства продукции в связи с реорганизацией и Приватизацией организаций, а также утратой хозяйственных связей и их натурализацией и т.д.
Оставаясь важнейшей отраслью сельскохозяйственного производства, существенным изменениям подвергается земледелие. Неполноценная обработка почвы, прекращение внесения удобрений усугубляют пищевой режим истощенных земель. Земли сельскохозяйственного назначения используются крайне не рационально. Так за период с 1991 по 2000 годы площади пашни сокращенны на 960,4 тыс. га или более чем на 50%. В 1998 году фактически было использовано всего 850,0 тыс. га.
Значительное сокращение внесения минеральных и органических удобрений под посевы сельскохозяйственных культур привело к снижению урожайности с 1 га этих культур (табл. 1.2).
13 Таблица 1.2. Динамика урожайности продукции основных сельскохозяйственных культур в хозяйствах Западно-Казахстанской области (ц/га)
Данные таблицы 1,2 показывают тенденции снижения урожайности сельскохозяйственных культур. С 1994 года по 2000 урожайность сократилась с 8,7 до 1,7 ц./га. Урожайность зерновых культур последних 5 лет в среднем составила 4,5 ц/га, тогда как предыдущие 5 лет средняя урожайность по Западно-Казахстанской области была 11,6 ц/га.
Но хотя в результате развития предпринимательской деятельности сельского населения в прошедшем году был достигнут рост объемов производства животноводческой продукции против уровня 1997 года; по мясу на 4,5 %, молоку 5,3%, яиц 7,2 %, сокращение продукции растениеводства в будущем может сказаться и на этой, относительно благополучной отрасли сельского хозяйства Казахстана.
Нарушение технологии производства продукции растениеводства в основ-
14 ном связанно с нехваткой у большого числа товаропроизводителей (организаций) материально-технических средств, то есть как оборотных, так и основных средств. Огромную тревогу в плане дальнейшего развития производства продукции сельского хозяйства, в том числе растениеводства, вызывает нехватка и закономерный процесс снижения наличия техники в сельском хозяйстве (табл. 1.3)
Таблица 1.3. Наличие техники на конец года в сельском хозяйстве
Западно-Казахстанской области (физических единиц), штук
Данные таблицы 1.3 убедительно показывают тенденцию сокращения сельскохозяйственной техники в хозяйствах Западно-Казахстанской области. Это связанно с дороговизной техники и отсутствием средств у хозяйства на покупку указанной техники. С 1995 года по 1998 наличие тракторов сократилось с 12292 по 5837 физических единиц.
Дополнительным подтверждением крайне низкого уровня технического оснащения сельскохозяйственного производства является ее динамика затрат на производство сельскохозяйственной продукции (табл. 1.4).
15 Таблица 1.4.
Динамика затрат на производство сельскохозяйственной продукции.
Анализируя изменение общей величины затрат, можно заметить, что в целом произошло уменьшение затрат на сельскохозяйственное производство. Но изменения в структуре затрат раскрывают совершенно другую картину. Амортизация основных фондов в структуре затрат снизилась по сравнению с 1995 годом до 1 процента, что говорит не только о крайне низкой технической оснащенности производства, но и об отсутствии серьезного ее повышения. В два раза уменьшились затраты на оплату труда и соцстрах, примерно такое же сокращение произошло и на посевных площадях. На 43 процента снизились материальные затраты, но при этом практически прекратилось внесений удобрений, обеспечивающих восстановление и повышения плодородия сельскохозяйственных угодий. Кроме того, при отсутствии техники отпала необходимость в топливе и запасных частях для нее.
Для анализа результатов финансовой деятельности сельского хозяйства, необходимо комплексное изучение динамики затрат.
Уменьшение затрат в сельском хозяйстве произошло вследствие уменьшения объёмов производства сельскохозяйственной продукции можно видеть по данным таблицы 1.5.
Таблица 1.5.
Выручка от реализации сельскохозяйственной продукции
Данные таблицы 1.5 достаточно убедительно свидетельствуют о падении валового дохода в сельском хозяйстве. Если в 1995 году убытки составили 1270,876 млн. тенге, то в 1997 г. они увеличились на 40%, при этом тенденция упадка сельского хозяйства сохранилась. В 2000 году в сельском хозяйстве снова произошло увеличение убытков, в 1,6 раза по сравнению с 1997 годом.
Падение доходов в сельском хозяйстве объясняется прежде всего: недостаточным уровнем материально-технической базы, падением урожайности сельскохозяйственных культур, снижением плодородия полей, в результате прекращения внесения удобрения, диспаритетом цен на продукцию сельского хозяйства и продукцию промышленности. Также на доходы сельского хозяйства влияет высокая себестоимость продукции по сравнению с импортируемой из России. Население предпочитает покупать сельскохозяйственную продукцию российских товаропроизводителей, отличающуюся высоким качеством и относительно низкой ценой, нежели продукцию отечественных производителей, не превышающую по качеству российскую, но более дорогую.
Финансовые результаты и рентабельность являются основными показателями, характеризующие эффективность работы в сельскохозяйственных предприятиях (табл. 1.6).
Таблица 1.6.
Уровень рентабельности (убыточности) сельскохозяйственных предприятий.
Анализируя данные за последние 4 года, можно сделать вывод о том, что кризис в сельском хозяйстве обострился.
Убыток в этой отрасли с 1995 года до 2000 года возрос от 2112604 тыс. тенге до 41270876 тыс. тенге, т.е. в 1,7 раза.
Большинство сельскохозяйственных предприятий убыточны, и число таких предприятий-банкротов с каждым годом растёт. Если в 1995 году их было 84% в общем количестве хозяйств, то в 2000 году их стало 93%, т.е. увеличилось на 9% и составило 110% от удельного веса 1995 года.
Число прибыльных хозяйств в области в 1995 году было 24, в 2000 году -14, уменьшилось на 10 хозяйств. Возрос уровень убыточности от реализации всей продукции с 28% в 1995 году до 41% в 2000 году.
Кризис в сельском хозяйстве носит глубинный характер. Причины кризиса: высокая процентная ставка за кредит, которая делает его недоступным для хозяйствующих субъектов, диспаритет цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию, жёсткое налогообложение, отсутствие матери-
18 ально-технической и финансовой поддержки со стороны государства, устаревание технологий производства, недостаток техники и оборудования.
Таблица 1.7. Доля сельского хозяйства в сравнении с другими отраслями в ВВП (в процентах)
Анализируя данные таблицы 1.7 можно сделать вывод: доля сельского хозяйства в ВВП очень значительна, но в последние годы доля сельского хозяйства уменьшилась с 24,9% в 1997 году до 13,7 в 2000 году.
Анализ приведённых таблиц свидетельствует о том, что уровень доходности падает, возрастает убыточность отрасли, увеличивается количество убыточных предприятий, снижается объём товарной продукции сельского хозяйства и объём сельского хозяйства в общей доле ВВП. Все это приводит к неутешительному выводу - сельское хозяйство в регионе находится в состоянии кризиса.
Одним из основных направлений в работе по выводу экономики сельского хозяйства из затяжного кризиса и поднятия ее, хотя бы, до российского уровня является совершенствование управления им. Успех этого дела зависит от комплекса мероприятий и одно из главных - совершенствование информационной базы управления растениеводством, то есть организация управленческого учета в этой сфере сельского хозяйства Казахстана. Состояние всего бухгалтерского учета в растениеводстве кратко можно охарактеризовать как «полуобморочное». Основная причина заключается в отрыве «желаемого от
19 возможного». Дело в том, что стремление к отказу от достаточно серьезной и проработанной социалистической системы бухгалтерского учета, пускай со всеми ее недостатками в структуре административно-планового хозяйствования, без серьезного методологического обеспечения рыночных отношений нельзя создать «новый учет».
Одним из направлений исследований в этой области является разработка принципов, методики и техники управленческого учета, определяющего его центральное звено: «затраты - выпуск - доходы» во всех звеньях управления растениеводства.
1.2. Сущность управленческого учета, его цели и задачи
Переход к рыночным отношениям совершенно по-иному определяет место
предприятия в экономике. Эффективность его работы во многом зависит от управленческих решений, обеспечивающих реальную экономическую самостоятельность предприятия, его конкурентоспособность и стоимостное положение на рынке.
Перед бухгалтерским учетом встают новые задачи, вызванные переходом от централизованного планирования к рыночным формам управления экономикой, основанные на изучении и прогнозировании спроса и предложения, использовании гибких методов стимулирования производства товаров и услуг, конкуренции между производителями продукции, ведущей к повышению качества товаров и более полному удовлетворению нужд потребителей. Данные бухгалтерского учета должны обеспечить руководство предприятий оперативной, аналитической и достоверной информацией о ходе производства и реализации продукции соответствующей по своим параметрам мировым стандартам. Именно бухгалтерский учет выполняет функцию поставщика информации.
Необходимость и логичность комплексного подхода к реформированию системы бухгалтерского учета диктуются не только причинами методическо-
20 го характера, но и чисто прикладными аспектами бухгалтерской деятельности.
Решение этой проблемы вовсе не предполагает полный демонтаж существующей системы учета и ее замену западными аналогами. Это невозможно как в теоретическом, так и в практическом плане. Речь идет об изменениях, связанных с естественным расширением круга объектов учета, приданием гибкости в применении существующих и введении принципиально новых методик учета в управлении хозяйственными процессами.
В этих целях существенную помощь может оказать изучение опыта организации бухгалтерского учета в зарубежных странах.
Исходя из существующего экономического положения в Казахстане и начавшегося процесса интеграции отечественной учетной теории и практики с международной системой, можно сделать вывод о возникновении предпосылок для разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий с возможным последующим выделением в бухгалтерии предприятий двух довольно самостоятельных подразделений. Поэтому возникла необходимость в проведении глубоких исследований экономической природы, сущности и содержания управленческого учета, его фундаментальных теоретических основ.
Одной из проблем является сама формулировка определения управленческого учета. Данный вопрос в отечественной научной литературе находится в стадии обсуждения. Зарубежные же ученые, например и В.Лейнингер (156), С.Райборн (158) приводят в своих трудах толкование понятия управленческого учета, принятое американской национальной ассоциацией бухгалтеров. Согласно этому определению, управленческий учет - это процесс поиска, измерения, накопления, анализа, обработки, объяснения и обмена финансовой информацией, используемой управлением предприятия в целях планирования и контроля за деятельностью предприятий для обеспечения постоянной ответственности персонала фирмы за рациональное использование ее ресурсов.
21 Уточняя вышеприведенное определение Б.Нидлз, Г.Андерсон, Д.Колдуэл (74) подчеркивают значение управленческого учета в качестве основной системы коммуникации учета и анализа затрат, а также управленческого учета внутри хозяйственной единицы.
Определяя центральный принцип управленческого учета «разные затраты для разных целей», английский ученый К.Друри считает, что «...управленческий учет - это процесс подготовки информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой как принятие решений, контроль и регулирование» (22). Его соотечественники, исследователи Дж.Арнольд и Т.Хоуп (153) определяют управленческий учет как систему накопления и обработки информации для менеджеров, принимающих управленческие решения о путях и методах распределения внутренних ресурсов предприятия. Американцы Ч.Хорнуген, Дж.Фостер (134) и С.Датар (148) отмечают, что система управленческого учета «...существует для внутренних потребителей, измеряет и обрабатывает финансовую и другую информацию, которая помогает менеджерам в достижении целей организации» (155).
Очеркивая сферу применения управленческого учета в предисловии к положениям по международному управленческому учету, подчеркивается: «Управленческий учет может быть определен как процесс установления, измерения, сбора, анализа, подготовки информации и сообщения информации (одновременно финансовой и операционной), используемой руководством для того, чтобы планировать, оценивать и контролировать в рамках организации и удостовериться в использовании ресурсов» (62).
Касаясь отечественных научных разработок по формулированию определения управленческого учета, необходимо отметить, что пока не сложилась точка зрения в его понимании, которая была бы принята всеми в этой области исследований.
Так, Н.Г.Чумаченко (143) пишет, что основной функцией управленческого учета является составление предварительных смет затрат, оперативное выяв-
22 ление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на базе оценки их себестоимости.
АЛ. Зудилин (29) отмечает, что управленческий учет является сплошной системой, которая должна «...занимать видное место в аппарате управления предприятием и обеспечивать этот аппарат учетными данными, необходимыми для осуществления управления».
К.И. Нарибаев (70) считает, что управленческий учет является структурой, представляющей «...определенного качества однородные, обоснованные данные, проанализированные и представленные в таком виде, который обеспечил бы эффективное их использование». Он также касается сущности этой структуры, определяемой как концентрация методов, которые применяются администрацией для решения управленческих проблем.
С точки зрения С.С. Сатубалдина (ПО), управленческий учет имеет дело с классификацией затрат, записью, накоплением, исчислением себестоимости по видам изделий и издержек, по центрам ответственности или по центрам получения прибылей, составлением смет и отчетности о затратах и их анализом, а также подготовкой информации руководству для выбора оптимальных вариантов решений. Он считает, что после второй мировой войны бухгалтерский учет в промышленных фирмах США стал активно участвовать в определении и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять больше внимания прогнозированию, планированию, принятию решений и обеспечению информацией. Далее он приводит основные причины реформации производственного учета в управленческий: изменение размера и структуры фирмы, технологии производства, рост расходов на исследование и освоение новых производств, повышение цен в результате инфляции, трудности, связанные с рынками сбыта, с внутренней и внешней конкуренцией, и другие. Эти факторы потребовали от производственного учета решения ряда вопросов его организации, таких как: составление предварительных смет затрат на определенную дату, установление систематического контроля
23 за их динамикой, изучение причин отклонений производственных затрат от предварительной сметы, организация оперативного анализа.
С.А. Николаева (79) в своих исследованиях объединяет понятия управленческого и производственного учета и отмечает, что «...невозможно и ...бессмысленно говорить о какой-то единой системе управленческого (производственного) учета на западных предприятиях, поскольку именно эта система наименее регламентирована законодательством».
Профессор Ивашкевич В.Б.(ЗЗ) приводит следующее определение: «Управленческий учет — система учета, обеспечивающая формирование информации для оперативного управления предприятием, контроля экономичности его деятельности, сопоставление осуществленных затрат и полученных результатов».
Существующие взгляды ученых можно подразделить на три группы (табл.1.8)
Таблица 1.8.
Управленческий учет
Однако представители ни одной из указанных групп не дают четкого определения понятия «управленческий учет», полностью отвечающего его современным целям и задачам. Но наиболее полным, по нашему мнению, является определение профессора В.Б. Ивашкевича.
Управленческий учет на Западе сложился как отдельная и целостная отрасль учета за последние три-четыре десятилетия. Для нашей страны в настоящее время в условиях перехода к рыночной экономике стало весьма ак-
24 туальным овладение методами управленческого учета, без использования которых невозможно сегодня эффективно управлять самостоятельными и ориентированными на получение прибыли предприятиями. Для использования методов управленческого учета нет необходимости ожидать централизованных официальных распоряжений или указов, поскольку организация управленческого учета, применение тех или иных методов зависит только от администрации предприятия, это внутреннее дело самого предприятия и его руководителей.
Важное значение в теории и практике уделяется целям и задачам управленческого учета, что является подтверждением той большой роли, которую они играют в принятии управленческих решений. Изучение специальной литературы показало, что в настоящее время отсутствует единый подход к определению целей и задач управленческого учета.
Это, на наш взгляд, объясняется тем, что на каждом предприятия по усмотрению его руководства определяются системы и варианты, а вместе с ними их цели и задачи. Рассмотрим взгляды на эту проблему некоторых специалистов. Так, А.Я. Ягурова (150) цели управленческого учета определила согласно рисунку 1.1.
^^.Оценка
Платежеспособно- Рентабельности Степени ответственно-
сти предприятия сти лиц занятых хозяй-
ственной деятельностью
Рис. 1.1. Схема цели управленческого учета Исходя из этой схемы, можно определить, что цель управленческого учета состоит в установлении степени ответственности лиц, а первая и вторая оценки определяют цель финансового учета.
По мнению К. Друри (22) цель управленческого учета заключается в максимизации прибыли как наиболее предпочтительной для выбора.
Иной подход к определению цели управленческого учета использован Я.В. Соколовым (118) (рис, 1.2).
Цель управленческого учета
Оказание информационной помощи управляющим
Контроль и прогнозирование расходов
Выбор наиболее эффективных путей развития предприятия
Принятие оперативных управленческих решений
Рис. 1.2. Схема цели управленческого учета
Тем не менее, мы придерживаемся взгляда, что целью управленческого учета является получение отчетности, полностью адаптированной к природе принимаемых решений на конкретных предприятиях и используемой в качестве инструмента управления. Система управленческого учета для достижения поставленной цели использует имеющийся в ее распоряжении инструментарий планирования, учета, анализа, регулирования, организации и т.д. Все это направлено на получение конечного результата, сформулированного в цели.
Не менее важным в реализации цели управленческого учета является определение его задачи. Если одной из основных задач финансового учета является исчисление общего результата финансово-хозяйственной деятельности предприятия за анализируемый период, то в задачу управленческого учета входит определение результатов этой деятельности по отдельным ее направлениям. В самом деле, он позволяет переходить от общего плана предприятия, рассматриваемого в качестве единой цели, к отдельным планам функций, секторов производства, изготовление различной продукции, технологических операций, производственных центров и центров, ответственных за выпуск продукции в зависимости от потребности системы управления хозяйственной деятельности предприятия.
Итак, исходя из назначения и поставленной цели, управленческий учет на наш взгляд, решает задачи:
определяет расходы, обеспечивающие выполнение предприятием всех взятых на себя производственных функций;
создает основы для расчета некоторых составных частей баланса предприятия (например: запасов готовых изделий на складе, количества изделий, находящихся в стадии изготовления);
анализирует полученные результаты производственной деятельности предприятия, рассчитывая стоимость изделий (товаров и услуг) для ее сравнения с соответствующими продажными ценами;
прогнозирует текущие расходы и доходы (например: путем предварительного расчета стоимости изделий и хозяйственных бюджетов);
констатирует и анализирует расхождения между прогнозными и фактическими данными.
Эти различные задачи можно сгруппировать по следующим направлениям (рис. 1.3).
Задачи управленческого учета
Рис. 1.3. Схема содержания задач управленческого учета Принятие решений - это всеобъемлющее направление в случае глубокой децентрализации системы управления предприятием и исполнительной власти, разделенной между большим числом решающих органов. И в этом случае, на наш взгляд, более конкретно выражаются цели управленческого учета.
Расчет стоимости изделий и услуг, а также анализ рентабельности
Управленческий контроль за финансово-хозяйственной деятельностью, связанный с функциями, которые выполняют ответственные органы предприятия
Принятие решений
тактического или стратегического характера в части перспектив развития производственной деятельности предприятия
27 Не претендуя на всеобщее и полное определение управленческого учета, мы попробуем дать общую схему его концептуальной основы ее главных элементов:
Цели управленческого учета.
Качественные характеристики, делающие учетную информацию полезной.
Основные принципы управленческого учета.
Выделив три главных элементы, воспроизведем их иерархическую взаимосвязь в концептуальной основе (рис. 1.4).
Основная цель
Дополнительные цели
Необходимая информация
Качественные характеристики
і г
шенческого учета
Принципы упраї
Приемы управленческого учета
Рис 1.4. Иерархия элементов концептуальной основы управленческого учета.
Рассмотрим подробнее каждый из элементов концептуальной основы управленческого учета.
1.Основная цель. Определяя общую цель как нечто предстоящее, к чему следует стремиться, т.е. намерение или итог действия, задача в нашем исследовании конкретизируется и приобретает более определенную форму: основная цель управленческого учета — представление релевантной информации по циклу затраты — выпуск — доход для пользователей различных уровней управления хозяйствующего субъекта.
2.Дополнительные цели - задачи на более низком уровне, но обеспечивающие достижение главной цели, т.е. цели конкретизирующие общую цель.
28 В управленческом учете их можно сформулировать следующим образом:
-обеспечение информацией о затратах и выпуске продукции по центам ответственности;
-обеспечение информацией о затратах и выпуске продукции по местам их возникновения;
-обеспечение информацией по центрам доходности.
Безусловно, все дополнительные цели должны рассматриваться в едином комплексе обеспечения главной цели.
Итак, уже по верхушке иерархии элементов управленческого учета можно выделить ряд понятий определяющих его сущность: релевантная информация, затраты - выпуск - доход, пользователи, уровень управления, хозяйствующий субъект, место возникновения затрат, центр ответственности, центр доходности.
Релевантность.
В основе любого определения релевантной информации лежит утверждение, что эта информация, относящаяся к конкретному делу. Далее это определение следует уточнить в зависимости от того, что является объектом отношений: цели, понимания или решения.
Целевая релевантность имеет место, если информация способствует достижению целей пользователя. Установить ее наличие весьма трудно, так как цели пользователей субъективны.
Пользователи.
Каждая группа пользователей могла бы сформировать собственные, отличные от других цели управленческого учета. И тем не менее, если принять идею составление специально ориентированных отчетов (для каждой группы пользователей составлять свой отчет), то придется отбирать релевантную информацию для моделей принятия решений различными пользователями. Этот отбор может быть выполнен на основе анализа того, как пользователи принимают решения на различных уровнях хозяйствующего субъекта.
Хозяйствующий субъект.
Определение хозяйствующего субъекта как объекта управленческого учета очерчивает сферу интересов лиц, участвующих в хозяйственных процессах, и следовательно, сужает область возможных учетных элементов и их качественных характеристик, которые могут быть отобраны и определены как необходимая информация. Это позволяет отразить в управленческом учете, отчетности только релевантную информацию, а нерелевантную, загроможденную основную — исключить.
Один из подходов определения хозяйствующего субъекта как объекта управленческого учета является определение ответственности по местам возникновения затрат, выпуска продукции и соответствующих им доходов, т.е. хозяйствующую единицу которая осуществляет контроль за ресурсами, принимает на себя ответственность за затраты и определяет в соответствии с затратами доходы.
Качественная характеристика.
Качественные характеристики - это атрибуты учетной информации, которые имеют тенденцию повышать свою полезность. Такими качественными характеристиками должны быть:
а) устойчивость во времени;
б) распространимость, т.е. возможность применения на всех предприятиях,
реализующих функцию управленческого учета;
в) выполнимость, т.е. пригодность к применению и восприимчивость к
объективному контролю.
Тип пользователя - ключевой фактор в решениях о том, какую информацию представлять, поскольку воспринимаемость (понятность) информации зависит от качества пользователя.
Вместе с тем своевременность представления информации не зависит от пользователей, ибо все они хотят получать информацию своевременно. Специфика принимаемого решения определяет характеристику требуемой информации.
Принципы управленческого учета.
Принципы этого положения, лежащие в основе определения размеров (оценок) фактов хозяйственной жизни, раскрывающие их в такой форме, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации.
Существуют некоторые положения, лежащие в основе оценки фактов хозяйственной жизни, отраженные в иерархии элементов (рис.1.1.). Таким образом нами уже рассмотрены некоторые из принципов: релевантность, устойчивость во времени, распространимость и выполнимость. Тем не менее, мы считаем необходимым дополнить их.
Чтобы успешно выполнить свое предназначение в качестве инструмента управления, система управленческого учета должна отличаться гибкостью, актуальностью и экономичностью.
Гибкостью система управленческого учета обладает тогда, когда она может приспосабливаться к изменениям внутренней и внешней среды организации. При проведении реорганизации система управленческого учета в любом случае должна быть приспособлена к новой организационной структуре. Для повышения уровня системы управленческого учета рекомендуется разрабатывать альтернативные варианты. Наиболее яркий пример этому является «теория альтернативных издержек».
Требование актуальность системы управленческого учета сходно с принципами «существенности» в финансовом учете. Учет этих требований не должен приводить к формированию такой системы учета, издержки по функционированию которой должны превышать эффективность ее внедрения. Необходимость совершенствовать систему управленческого учета должна обусловливаться улучшением положения с прибыльность и ликвидностью организации.
При формировании системы управленческого учета нельзя переходить некоторые границы, за которыми начинается «избыток информации», сковывающий инициативу и снижающий мотивацию персонала.
Логическим следствием предыдущего является принцип прогнозирования.
Принцип прогнозирования подразумевает использование всей накопленной информационной базы для определения основных тенденций развития предприятия и выявления влияния его текущего состояния на возможное будущее положение.
Роль управленческого учета на предприятии заключается в оказании помощи менеджерам при получении необходимой информации и в выполнении роли соответствующих функций управления. Остановимся коротко на каждой из них.
В процессе планирования управленческий учет дает основную информацию для разработки перспективных планов по затратам на производство, реализацию продукции, материалам, прибыли и т.д. Специалисты по управленческому учету играют одну из главных ролей при подготовке краткосрочных планов, отвечая при этом за сортирование данных о результатах прошлого периода, необходимых при прогнозировании различных показателей. Кроме того, с помощью методов управленческого учета устанавливается процедура составления смет и графиков работы, координируется разработка краткосрочных планов по всем подразделениям и отслеживается взаимосвязь этих планов. Затем указанные планы сводятся воедино и предоставляются для утверждения администрацией предприятия.
Данные управленческого учета используются в процессе контроля и регулирования над деятельностью предприятия. Они сводятся в отчеты о достигнутых результатах, по материалам которых проводится сравнительный анализ фактически достигнутого и запланированного уровня показателей для каждого центра ответственности. При этом центром ответственности считается сегмент (подразделение, отдел) предприятия возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента.
Управленческий учет дает информацию об отклонениях фактических результатов производства от плановых методами и приемами оперативного анализа, по итогам проведения которого выявляются причины отклонений и
32 слабые места в производстве. Это дает возможность менеджерам уделять больше внимания отстающим звеньям предприятия и аккумулировать данные о способах преодоления, возникающих в процессе производства проблем.
В процессе организационной деятельности необходимо отметить, что определение элементов существующей организационной структуры очень важно для правильного функционирования управленческого учета. В свою очередь, как пишет К.Друри (22), управленческий учет представляет собой как бы внутреннюю систему отчетности для этой организационной структуры, способствующую трансформации последней и более эффективное построение. Ученый также обращает внимание на то, что пока в сфере организационной структуры решаются вопросы разделения полномочий, подчиненности и специализации, система управленческого учета занимается определением затрат на производство по центрам ответственности, вследствие чего она строится и работает как система бухгалтерского учета.
Управленческий учет предполагает, что осуществление связей между подразделениями предприятия путем организации и совершенствования эффективного процесса обмена информацией и подготовки внутренней отчетности. Например, обязательное доведение планов до менеджера, который будет отвечать за их реализацию, обеспечивает четкое понимание им поставленных на предстоящий период задач.
При этом бухгалтерские отчеты о выполнении бюджета (сметы) дают менеджеру информацию о качестве его руководства.
Исследование широкого круга вопросов управленческого учета (экономической природы, сущности, содержания, принципов и т.д.) позволяет сформулировать конкретные направления его дальнейшего развития. К ним относятся:
выработка учетной политики предприятия по нормированию и учету всех видов затрат и методам распределения косвенных расходов;
непрерывное развитие всей системы управленческого учета, совершен-
33 ствование его приемов, методов, информационной базы и форм организации;
анализ и оценка текущих и будущих затрат в целях повышения качества контроля за ними;
обеспечение реализации экономических интересов компании (фирмы) по объему производства продукции, затратам и финансовым результатам;
своевременное выявление отклонений, упущений, недостатков в организации хозяйственной деятельности, поиск причин их возникновения, распределение по центрам ответственности и разработка мероприятий по устранению этих отклонений;
6) обоснование и принятие управленческих решений, направленных на
снижение затрат и повышение эффективности хозяйствования.
Решение этих задач должно обеспечиваться созданием соответствующей структуры управленческого учета, разработкой адекватных способов реализации мер, необходимых для его постоянного функционирования, и поиском новых путей его модернизации.
Определяя основную цель управленческого учета информационного обеспечения процесса «затраты - выпуск - доход», мы исходим из того, что он базируется на основе стоимостях показателей производственного учета, а именно:
а) поступлений и выплат или прихода и расхода;
б) затрат и доходов;
в) издержек и стоимостных результатов производства.
Показатели издержек и выручки должны планировать и контролировать руководители всех подразделений организации при помощи качественных, количественных (объемных) и временных измерителей. Речь идет, прежде всего, о показателях издержек, выручки, сумм покрытия и результатов.
Структура отдельных элементов управленческого учета должна гарантировать получение информации, необходимой для ориентации на результат и ликвидность контроля во всех подсистемах предприятия. Кроме того, структура управленческого учета должна гарантировать получение любой инфор-
34 мации, которую предприятие обязано представлять в законодательном порядке. Достижение этих целей невозможно без разработки определенных стандартов управленческого учета.
1.3. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учета
в системе управленческого учета
Изучение международной системы бухгалтерского учета базируется на реальном представлении о современном мировом экономическом развитии и основных закономерностях и тенденциях, этапах и стадиях национальных и межнациональных учетных систем.
Термин «стандарты управленческого учета» несколько не точен, хотя и достаточно распространен как в российской, так и в казахстанской учетной политике. Скорее имеется в виду "International Accounting Standards" - международные стандарты бухгалтерского учета и об определенные ими правила, используемые в управленческом учете.
В целом учетная система характеризуется определенным комплексом показателей, главными из которых являются: наличие и использование развитой системы национальных бухгалтерских стандартов; национальный план счетов бухгалтерского учета; система организации бухгалтерского учета в масштабе предприятия; методология определения конечного финансового результата работы предприятия и цель учетной системы, направленная на определение результатов деятельности.
Глобальным направлением развития бухгалтерского учета в экономически развитых странах является разработка и соблюдение стандартов бухгалтерского учета.
Комитет по международным бухгалтерским стандартам создан в 1973 году профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, ФРГ, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США. В настоящее время в нем участвуют более 100 профессиональных бухгалтерских объединений и ассоциаций из 76 стран.
Эта независимая, неправительственная организация. Руководящим органом является Правление, в которое входят национальные бухгалтерские организации из 13 стран, в том числе обязательно должны быть представлены 4 развивающиеся страны, а также 4 представителя других групп пользователей.
Основные задачи комитета:
разрабатывать и публиковать представляющие интерес для общественности стандарты, которые должны использоваться при составлении финансовой отчетности;
способствовать их распространению, принятию и соблюдению на международном уровне;
осуществлять работу по совершенствованию и гармонизации национального регулирования учета, бухгалтерских стандартов и процедур учета и отчетности.
Для достижения своих целей комитет осуществляет обзоры практики учет и отчетности в различных странах, дает критическую оценку национальным стандартам учета и рекомендации по применению этих стандартов.
На мировом уровне Комитет - единственная официально признанная организация, выпускающая стандарты бухгалтерского учета. Комитет концентрирует внимание на главных темах бухгалтерского учета и не стремится создавать сложные международные стандарты учета, с тем, чтобы они могли эффективно применяться во всем мире. Международные стандарты учета, созданные Комитетом, постоянно изучаются для того, чтобы принимать в расчет текущие положения и необходимость их обновления. Международные стандарты, утвержденные Комитетом, не заменяют национальные стандарты и инструкции по составлению финансовой отчетности в определенной стране.
Международные бухгалтерские стандарты представляют собой систему правил ведения бухгалтерского учёта по отдельным его разделам и участкам.
Одним из наиболее значительных изменений в учетно-экономической теории и практике зарубежных стран, происшедшей в конце 40-х и начале 50-х
36 годов, является деление бухгалтерского учёта на две отрасли: финансовый и управленческий учёт.
Указания по международному учёту, выпущенные комитетом по финансовому и управленческому учёту (FMAC), предназначены для гармонизации приемов и методов управленческого учета. Указания по международному управленческому учету охватывают применение учетных концепций, методов и приемов для управления и организационного контроля.
Определение и масштаб управленческого учета, в предисловии к положениям по международному управленческому учету, подчеркивает: «Управленческий учет может быть определен как процесс установления, измерения, сбора, анализа, подготовки, интерпретации и сообщения информации руководством для того, чтобы планировать, оценивать и контролировать в рамках организации и удостоверится в использования и учете их ресурсов» [62].
Согласно международным стандартам важное место при осуществлении управленческого учета занимает учет капитальных затрат, которые определяются как инвестиции с целью приобретения реальных или долгосрочных активов, от которых ожидают получение прибыли.
Вложения в основной капитал состоят из затрат, необходимых для того, чтобы запустить проект на полную мощность. Сюда включаются затраты на оборудование, его установку, подготовку персонала, уплату комиссионных, начальный брак, запасы запасных частей и т.д. Капитальные вложения на проект могут быть обычно оценены с большей точностью, чем другие факторы, требуемые для принятия решений по капитальным затратам, поскольку капитальные вложения имеют место в недалеком будущем в то время как операционные затраты и полученная прибыль имеют место в течение всей жизни проекта.
Изучений рынка позволяет составлять прогнозы по прибыли от продаж в течение всей жизни проекта.
При разработке прогнозов по продажам необходимо учитывать устаревание товаров или услуг. Они имеют продолжительность жизни только не-
37 сколько лет, так что организация должна конкурировать не только на основе низкой стоимости, но и на основе внедрения новинок. При составлении прогноза спроса должны учитываться постоянное введение на рынок новых товаров, своевременная доставка, гибкость производственного процесса для учета пожеланий клиентов. Эти факторы должны быть также и факторами, влияющими на процесс выбора капитального оборудования.
Анализ спроса, предложения и цены объединяются в специальные прогнозы рыночной доли объема продаж и годового притока наличности на протяжении всей ожидаемой жизни проекта.
При оценке издержек производства на капитальные затраты во внимание должно быть принято следующее:
а) учитываются только расходы наличности после уплаты подоходного
налога; не наличные расходы, такие как амортизация, исключаются, кроме
случаев, когда они влияют на облагаемый налогом доход;
б) учитываются только затраты будущих периодов. Прошлые задачи мо
гут быть получены при определении основы для прогнозов, но они не пока
зывают, какими будут расходы будущих периодов;
с) учитываются только различия в издержках. Это означает, что только разница в наличных эксплуатационных расходах между внедрением или не внедрением какого-либо приложения подлежит рассмотрению.
Затраты на трудовые ресурсы должны включать кроме прямой заработной платы - оплату сверхурочных и всех сопутствующих платежей и премий.
Затраты на эксплуатацию - это ожидаемые ежегодные расходы на поддержание жизни проекта.
Сумма амортизации не должна включаться в калькуляцию потоков наличности, так как она является распределением инвестиционных затрат, требуемых для проведения в соответствие расходов и доходов в течение всей «жизни» инвестиции. Это не требует подсчета оттока наличности каждый год. В бюджете инвестиционные затраты принимаются во внимание когда имеют место денежные расходы или их эквиваленты.
38 Каждое предложение по капитальным затратам является конкурентным и должно обосновать свое право на часть возможных ограниченных ресурсов. Необходимы определенные процедуры и правила для того, чтобы быть уверенным, что все предложения подверглись проверке,
Основная информация в управленческих отчетах берется из детализированных записей контрольной системы, включающей схемы рассылки, оценку запасов, документы по поставке и оборудованию.
Вышеописанный «стандарт» управленческого учета можно признать отличной комплектацией положений, отраженных в международных стандартах бухгалтерского учета: МСФО 4 «Учет амортизации»; 9 «Затраты на исследования и разработки»; 16 «Основные средства» и ряда других. Но это не умоляет его достоинств. В нем компактно изложены правила управленческого учета, касающиеся капитальных затрат. Поэтому, вполне естественно, первым итогом на пути гармонизации бухгалтерского учета в Республике Казахстан является основа международных стандартов и российских разработок Национальной комиссией Республики Казахстан по бухгалтерскому учету национальных стандартов бухгалтерского учета. Они были утверждены в ноябре 1996 года Постановлениями Национальной Комиссии РК по бухгалтерскому учету на основании Указа Президента РК, имеющего силу закона «О бухгалтерском учете» от 26 декабря 1995 года №2732. Стандарты бухгалтерского учета Республики Казахстан:
СБУ 1 «Учетная политика и ее раскрытие»;
СБУ 2 «Бухгалтерский баланс и основные раскрытия в финансовых отчетах»;
СБУ 3 «Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности»;
СБУ 4 «Отчет о движении денежных средств»;
СБУ 5 «Доход»;
СБУ 6 «Учет основных средств»;
СБУ 7 «Учет товароматериальных запасов»;
СБУ 8 «Учет финансовых инвестиций»;
СБУ 9 «Учет операций в иностранной валюте»;
СБУ 10 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;
СБУ 11 «Учет по подоходному налогу»;
СБУ 12 «Договоры подряда на капитальное строительство»;
СБУ 13 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиции в дочерние товарищества»;
СБУ 14 «Учет инвестиций в зависимое хозяйственное товарищество»;
СБУ 15 «Отражение в финансовой отчетности доли участия по совместной деятельности»;
СБУ 16 «Учет расходов на пенсионное обеспечение»;
СБУ 17 «Учет аренды»;
СБУ 18 «Учет в инвестиционных фондах»;
СБУ 19 «Учет и составление отчетности негосударственным добро- вольным пенсионным фондам»;
СБУ 20 «Учет и отчетность нефтегазодобывающей деятельности».
Используя вышеприведенные стандарты бухгалтерского учета, можно уже решать проблему правил и приемов управленческого учета. Вот наиболее характерный пример использования национального СПУ-7 «Учет товаромате-риальных запасов» в системе управленческого учета.
Цель СБУ 7 состоит в определении порядка учета товарно-материальных запасов, включающего:
классификацию и оценку товароматериальных запасов; учет затрат, связанных с производством и образующих производственную себестоимость товарно-материальных запасов.
Себестоимость товарно-материальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно-заготовительные расходы, связанные с их доставкой к месту расположения в настоящее время и приведением на переработку продукции (выполнение работ и услуг).
Затраты на приобретение товарно-материальных запасов включают в себя цену покупки, пошлины на ввоз, комиссионные вознаграждения, уплаченные
40
снабженческим, посредническим организациям, транспортно-
заготовительные расходы и прочие расходы, прямо связанные с приобретением запасов.
Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение.
Затраты на переработку товарно-материальных запасов (выполнение работ, услуг) включают стоимость используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств, а также другие затраты, прямо связанных с единицами производства продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, и признаются как производственная себестоимость продукции (работ, услуг).
Затраты, не включаемые в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), признаются как расходы за отчетный период, в котором они были понесены, например:
общие и административные - это расходы, связанные с управлением и организацией производства (работ, услуг);
расходы на выплату процентов за кредит; расходы по реализации товарно-материальных запасов. Методы учета товароматериальных запасов зависят от типа производства, вида продукции, ее сложности. Основные методы учета: нормативный, попе-редельный, позаказный.
Оценка себестоимости товарно-материальных запасов производится одним из методов:
средневзвешенной стоимости; ЛИФО; ФИФО;
специфической идентификации. Средневзвешенная стоимость товарно-материальных запасов рассчитывается определением средней стоимости подобных единиц, имеющихся на на-
41 чало отчетного периода и приобретенных или произведенных в течение данного периода.
При оценке товарно-материальных запасов методом ФИФО предполагается в первую очередь списать стоимость запасов, приобретенных или произведенных первыми.
При оценке товароматериальных запасов методом ЛИФО предполагается в первую очередь списать стоимость запасов, приобретенных или произведенных последними.
Метод оценки по специфической идентификации предполагает расчет себестоимости единиц товарно-материальных запасов, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, и товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов или заказов.
Себестоимость реализуемых товароматериальных запасов признается как расход в тот отчетный период, в который признается связанный с ним доход. Сумма любых списаний до чистой стоимости реализации и все потери товароматериальных запасов признаются как расход в течение того отчетного периода, в который произошло списание или был понесен убыток. Сумма восстановления стоимости ранее списанных товароматериальных запасов, в результате повышения чистой стоимости реализации, признается как снижение себестоимости реализованных товароматериальных запасов в тот отчетный период, в который происходит повышение.
Что уже дает этот стандарт для системы управленческого учета?
Во-первых, чтобы информация была релевантна, она должна быть достоверна. В свою очередь достоверность во многом зависит от реальности оценки товароматериальных запасов. Стандарт предлагает использование различных методов оценки: ФИФО, ЛИФО, НИФО и т.д. Цель управленческого учета выбрать определенный метод, который наиболее эффективен в определенной экономической среде для конкретной организации.
Во-вторых, стандарт определяет и состав затрат, формирующих себестоимость Т.М.З. Для управленческого учета открывается сфера применения тео-
42 рий альтернативных издержек и т.д.
Можно приводить еще множество примеров использования бухгалтерских стандартов в системе управленческого учета. Однако цель нашего исследования заключается в разработке методики управленческого учета для конкретной отрасли сельского хозяйства - растениеводство и более того, для конкретного региона.
С этой целью нам представляется необходимым рассмотреть принципы производственного учета - этого важнейшего раздела управленческого учета, ту нормативную базу и практику учета и пометить пути совершенствования управленческого учета в аграрном секторе экономики.
1.4. Содержание и принципы учета производственных затрат
Оптимальная организация производственно-хозяйственной деятельности
предприятий базируется на процессе сбора и обработки данных о функционировании всех его подразделений. Основным источником такой информации является учёт затрат на производство продукции.
В зарубежной и отечественной экономической литературе пока еще не сформировался единый взгляд на эту проблему. Воззрения ученых серьезно отличаются друг от друга по многим ключевым, для решения данного вопроса, моментам.
Наиболее полное определение, по моему мнению, дает Д.Райт (159) и Л. Оулер (157). Д. Райт пишет, что учет производственных затрат является процессом подготовки бюджетов и смет, расчета нормативных затрат и учета фактических расходов по различным операциям, стадиям производства, видам деятельности или продукции с дальнейшим анализом возможных изменений, прибыльности предприятия и эффективности использования его ресурсов. Похожее определение дает и Л. Оулер, уточняя лишь, что учет производственных затрат является неотъемлемой частью управленческого учета и реализует вышеперечисленные процессы.
43 Многие российские учетные ученые уделяют этому вопросу самое серьезное внимание. Например, И.А.Басманов под учетом производственных затрат понимал совокупность работ по группировке всех элементов затрат в различных разрезах, необходимых для управления и контроля (7). В.Ф.Палий считает, что учет производственных затрат является разрезом аналитического учета, подготавливающим накопленную информацию к процессу калькулирования себестоимости. При этом объединение учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции представляет собой не что иное, как производственный учет (88). С.А. Николаева объединяет все эти понятия и не проводит никаких различий между управленческим, производственным учетом и учетом производственных затрат (76). И все же трудно не согласиться, что положение об учете производственных затрат Л. Оулера в большей степени раскрывает его содержание.
Формирование учета производственных затрат на уровне мировых стандартов прямо связано с экономическими методами управления, проводимые исследования по этой проблематике являются перспективными направлениями этой науки. Такая целевая направленность и накопленный уже опыт в сравнительном изучении систем учета производственных затрат как в Казахстане, так и за рубежом позволяют выделить следующие задачи в организации учета производственных затрат:
выявление полного объема возможностей производственного учета и учета производственных затрат в условиях конкурентной рыночной экономики на основе анализа их теоретических концепций и существующей практики;
определение оптимальной классификации затрат на производство, исходя из накопленного зарубежного и отечественного опыта для максимально удобного применения в практической деятельности отечественных предприятий;
разработка методики определения и расчета всех возможных баз распределения косвенных расходов с одновременных поиском критериев их ис-
44 пользования в конкретных условиях производственной деятельности;
формирование рекомендаций по совершенствованию организации контроля затрат на предприятиях в новых условиях быстро меняющейся внешней экономической среды их деятельности;
определение иного порядка учета изменения норм и нормативов, переориентировать его с элемента сводного учета затрат на учет результатов технической и коммерческой политики;
совершенствование системы показателей учета производственных затрат и производственного учета в соответствии с требованиями управленческого учета, которая должна отвечать всем запросам по планированию, учету, регулированию, анализу и контролю затрат на производство.
Следующим шагом в изучении учета производственных затрат является четкое формулирование его принципов, что позволит действительно говорить о нем как об отдельной самостоятельной внутренней учетной системе, действующей объективно на каждом предприятии.
К принципам учета производственных затрат мы предлагаем относить следующие: комплексность; системность; достоверность; аналитичность; классифицированность затрат.
Принцип комплексности означает всесторонние полные исследования затрат на производство как единицы продукции, так и всей продукции отдельных подразделений и предприятия в целом.
Принцип системности предполагает взаимосвязанный, взаимообусловленный подход к расчету производственных затрат, обеспечивающему в дальнейшем исчисление полной себестоимости продукции, а на ее основе и финансовых результатов деятельности предприятия.
Принцип достоверности подразумевает, что вся производственная себестоимость и каждая статья затрат в отдельности должны быть подтверждены данными документально организованного первичного учета.
Принцип аналитичности требует, чтобы организованный учет производственных затрат обладал аналитическими характеристиками и свойствами, ко-
45 торые позволяют оценивать изменения по каждой статье затрат, выявлять причины и виновников этих изменений.
Принцип класеифицированности затрат предполагает проведение различных их группировок в целях обоснования и принятия управленческих решений по снижению производственной себестоимости.
Предложенная формулировка принципов учета производственных затрат вплотную подводит к самым главным его вопросам, касающихся способов формирования и проблем классификации затрат на предприятии.
Немаловажным для учета производственных затрат является также вопрос определения его объектов. Эта проблема постоянно дискутируется в научной литературе. Наиболее приемлемое ее решение, на наш взгляд, было предложено Ф. С. Васильевой, которая рекомендует использовать на практике следующие объекты учета производственных затрат (11):
виды изделий;
группы однородной продукции;
заказы;
переделы, агрегаты, процессы;
способы производства;
элементы затрат;
статьи калькуляции;
затраты по нормам, изменениям норм по видам и причинам;
отклонения от норм затрат по причинам и виновникам.
Однако Ф.СВасильева (11) не выделяет такой объект учета производственных затрат, как структурное подразделение предприятия (цех, отдел, филиал и т.д.). Между тем, использование этого объекта на практике позволяет оценить деятельность предприятия в разрезе его функциональных подразделений, является основой для определения вклада каждого подразделения в общие итоги работы компании и оказывает значительное влияние на повышение эффективности системы учета производственных затрат. Ею не были рассмотрены также такие важные объекты, как выполнение смет накладных
46 расходов, незавершенное производство и полуфабрикаты, фазы производства, центры затрат и ответственности. Применение их в практической деятельности предприятий позволит значительно распшрить возможности учета производственных затрат в выполнении его задач.
Основными инструментами системы учета производственных затрат являются применяемые в ней методы, характерные черты которых во многом сходны как в России, так и за рубежом.
В.Ф. Палий выделяет следующие основные методы учета производственных затрат (92):
1)позаказный;
попередельный:
попроцессный;
нормативный;
смешанный.
Анализ англосаксонской системы учета производственных затрат позволил нам выделить только четыре основных метода, используемых на большинстве предприятий Англии, Ирландии и США:
позаказный;
попроцессный;
смешанный;
обратнопоточный.
Необходимо только отметить, что применение смешанного метода за рубежом обусловливается широким использованием на предприятиях гибких производственных систем. В таких условиях производства действие одного метода учета (позаказного или попроцессного) ограничивается особенностями производственного процесса в каждом подразделении. Поэтому применение смешанного метода, который объединяет черты позаказного и попроцессного становится реальной необходимостью для деятельности предприятия.
Обратнопоточный метод применяется на предприятиях (подразделениях) с
47 коротким производственным циклом. Малый промежуток времени длительности технологического процесса и отсутствие серьезных проблем для бухгалтерии при детальном отслеживании затрат в основном производстве являются оптимальными условиями использования этого метода. Сущность его заключается в обработке и анализе учетной информации, получаемой в течение производственного процесса или после его завершения, обычно в конце каждого учетного периода. Этот метод по сути своей является ретроспективным. Сравнение четырех методов англосаксонской системы учета производственных затрат показано в таблице 1.9.
Таблица 1.9.
Методы учета производственных затрат
48 Как свидетельствуют данные таблицы 1.9, все методы довольно незначительно отличаются друг от друга. Тем не менее, применение каждого из них обусловливается конкретными особенностями производства. Существенную помощь при выборе метода учета затрат может оказать участие работников производственной бухгалтерии в процессе разработки технологии производства продукции.
Реализация на практике вышеперечисленных целей и задач поможет вывести отечественный учет производственных затрат на современный мировой уровень. Однако без детального анализа имеющейся нормативной базы, практики учета производственных затрат в передовых хозяйствах региона не возможно создать эффективную систему управленческого учета в такой сложной отрасли сельского хозяйства как растениеводство.
Состояние сельскохозяйственного производства в Западно-Казахстанской области
Постановка управленческого учета во многом обуславливается характером производства, спецификой его организации, особенностями региональных и межрегиональных кооперативных отношений производителей сельскохозяйственной продукции.
Сельскохозяйственное производство — ведущая отрасль экономики, которую составляют десятки тысяч хозяйствующих субъектов на селе. Агропромышленный комплекс в Республике Казахстан, представляющий собой весь спектр выращивания, переработки и реализации продукции животноводства и растениеводства претерпевает значительные изменения. Необходимость насыщения рынка продовольствием привели к формированию новых взаимоотношений на селе, смене форм собственности. На базе сельскохозяйственных предприятий в республике образовано 3118 агроформирований нового типа, основанных на частной форме собственности, в том числе 2865 крестьянских хозяйств, 44 хозяйственных товариществ и 25 акционерных обществ, 188 производственных кооперативов, расширяется мелкотоварный сектор личных подсобных хозяйств.
Исходными условиями реформирования сельскохозяйственных предприятий явились: выбор формы собственности и хозяйствования, оценка плана землеустройства, экспертная оценка возможностей использования каждой единицы основных и оборотных производственных фондов, а главное - достоверная и реалистичная оценка земельных угодий, сельскохозяйственных строений и техники при их передачи (продажи) в частную собственность, долгосрочную или краткосрочную аренду и т.д.
Современное состояние экономики аграрной отрасли Западно-Казахстанской области характеризуется весьма низкой эффективностью производства, убыточностью многих сельскохозяйственных предприятий, ост 12 рым дефицитом оборотных средств, отсутствием эффективной системы кредитования и финансирования сельскохозяйственных товаропроизводителей. Особенно негативная картина наблюдается в растениеводстве (табл. 1.1.)
Снижение товарной продукции связанно с экономическим кризисом, нарушением технологии производства продукции в связи с реорганизацией и Приватизацией организаций, а также утратой хозяйственных связей и их натурализацией и т.д.
Оставаясь важнейшей отраслью сельскохозяйственного производства, существенным изменениям подвергается земледелие. Неполноценная обработка почвы, прекращение внесения удобрений усугубляют пищевой режим истощенных земель. Земли сельскохозяйственного назначения используются крайне не рационально. Так за период с 1991 по 2000 годы площади пашни сокращенны на 960,4 тыс. га или более чем на 50%. В 1998 году фактически было использовано всего 850,0 тыс. га.
Значительное сокращение внесения минеральных и органических удобрений под посевы сельскохозяйственных культур привело к снижению урожайности с 1 га этих культур (табл. 1.2).
Динамика урожайности продукции основных сельскохозяйственных культур в хозяйствах Западно-Казахстанской области (ц/га)
Данные таблицы 1,2 показывают тенденции снижения урожайности сельскохозяйственных культур. С 1994 года по 2000 урожайность сократилась с 8,7 до 1,7 ц./га. Урожайность зерновых культур последних 5 лет в среднем составила 4,5 ц/га, тогда как предыдущие 5 лет средняя урожайность по Западно-Казахстанской области была 11,6 ц/га.
Но хотя в результате развития предпринимательской деятельности сельского населения в прошедшем году был достигнут рост объемов производства животноводческой продукции против уровня 1997 года; по мясу на 4,5 %, молоку 5,3%, яиц 7,2 %, сокращение продукции растениеводства в будущем может сказаться и на этой, относительно благополучной отрасли сельского хозяйства Казахстана.
Нарушение технологии производства продукции растениеводства в основ 14 ном связанно с нехваткой у большого числа товаропроизводителей (организаций) материально-технических средств, то есть как оборотных, так и основных средств. Огромную тревогу в плане дальнейшего развития производства продукции сельского хозяйства, в том числе растениеводства, вызывает нехватка и закономерный процесс снижения наличия техники в сельском хозяйстве (табл. 1.3)
Данные таблицы 1.3 убедительно показывают тенденцию сокращения сельскохозяйственной техники в хозяйствах Западно-Казахстанской области. Это связанно с дороговизной техники и отсутствием средств у хозяйства на покупку указанной техники. С 1995 года по 1998 наличие тракторов сократилось с 12292 по 5837 физических единиц.
Дополнительным подтверждением крайне низкого уровня технического оснащения сельскохозяйственного производства является ее динамика затрат на производство сельскохозяйственной продукции (табл. 1.4).
Нормативная база организации управленческого учета.
Переход к рыночным отношениям меняет постановку бухгалтерского учета на предприятиях. Постепенно осуществляется разумное сочетание нормативного регулирования с самостоятельностью в организации учетного процесса. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленной государством системы и в совокупности общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.
Термин «учетная политика» вошел в употребление в конце 80-х годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания «accounting policy», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 года этот термин был закреплен в «Положении о бухгалтерском учете и аудите в Российской Федерации» и в настоящее время получил широкое распространение в учетной литературе и на практике. В декабре 1992 года учетная политика была закреплена в «Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Республике Казахстан», утвержденном Постановлением Кабинета Министров РК. В Республике Казахстан с вступлением в действие с 1 января 1997 года.
Стандарта бухгалтерского учета № 1 (СБУ № 1) «Учетная политика и ее раскрытие», юридические лица (организации), независимо от форм собственности и видов деятельности формируют учетную политику (пункт 3. СБУ №1).
Стандарт бухгалтерского учета № 1 «Учетная политика и ее раскрытие» был подготовлен рабочей группой Главного управления методологии организации и контроля бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов под руководством Абдыгаппарова Л. и утвержден Национальной Комиссией РК по бухгалтерскому учету 1996 года.
Учетная политика является необходимым документом для каждого хозяйствующего субъекта. Именно она самостоятельно формирует учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей производства.
Формирование учетной политики является ответственной процедурой, которая влияет на подготовку и представление финансовой отчетности.
Учетная политика предприятия должна обеспечивать:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности - требование полноты учета;
- большую готовность к бухгалтерскому учету потерь и пассивов, чем возможных доходов и активов - требование осмотрительности;
- отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности -требование приоритета содержания перед формой;
- тождество данных аналитического учета оборотом по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей финансовой отчетности данным синтетического и аналитического учета - требование непротиворечивости;
- рационально и экономное ведение бухгалтерского учета - требование рациональности.
На выбор и обоснование учетной политики предприятия влияют следующие факторы:
1) форма собственности и организационно-правовая форма (ТОО, АО, государственное предприятие);
2) отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля и другие);
3) объем деятельности, среднесписочная численность работников и т.д.;
4) соотношение с системой налогообложения (ставки налогов, льготы); 5) степень свободы действий в условиях переходного к рынку периода (прежде всего, возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования);
6) стратегия финансово-хозяйственного развития (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиции, тактические подходы к решению перспективных задач);
7) наличие материальной базы (обеспеченности компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно методическое обеспечение).
8) система информационного обеспечения;
9) уровень квалификации бухгалтерского учета, его кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы.
10) система материальной заинтересованности в эффективности работы предприятия и материальной ответственности за выполняемый крут обязан ностей.
Только принятие во внимание всей совокупности влияющих факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики.
В экономической литературе учетная политика определяется по-разному.
Николаева С.А. (77) определяет учетную политику предприятия как «... совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени».
Бакаев А.С.. и Шнейдман Л.З. (5) характеризуют учетную политику как «...совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования».
По мнению В.П. Поляковой (98), кандидата экономических наук, ведущего научного сотрудника Российской академии менеджмента и агробизнеса, учетная политика предприятия должна обеспечивать формирование своевременной, достоверной информации, необходимой для принятия управленческих решений, составления бухгалтерской отчетности. При обосновании вы 52 бора того или иного варианта ведения бухгалтерского учета на конкретном участке следует исходить из позиции влияния учета на формирование финансового результата и эффективность деятельности предприятия.
Учетная политика предприятия представляет совокупность приемов, принципов, традиций, правил и процедур, которые применяются в процессе ведения бухгалтерского и налогового учета и составления на их основе данных финансовой, производственной и налоговой отчетности.
Центр возникновения и центр ответственности как основные объекты управленческого учета
Действующая система учета производственных затрат оказалось недостаточно приспособленной к современным требованиям управления предприятиями. Это объясняется тем, что существующий порядок учета производственных затрат был определен исходя из локализации затрат по местам их совершения - по цехам и в целом по предприятию. Что касается затрат соответствующих видов ресурсов, то они группируются в текущем учете по способу включения в себестоимость продукции. При этом большинство статей калькуляции являются комплексными, а следовательно, охватывают затраты различных видов ресурсов, а не какого-либо одного из них.
Недостатки учета производственных затрат отразились не только на процессе калькулирования себестоимости продукции, но и на углублении процесса обезличивания ответственности за использования ресурсов. Ответственность все еще не конкретизирована.
Управление ресурсами должно включать ответственность за их расходование и эффективное использование, т.е. определять содержание работы и функциональные обязанности работников аппарата управления, специалистов, бригадиров и рабочих. Такая ответственность является объективной необходимостью и может быть реализована при наличии информации о затратах, зависимых от отделов, служб, производственных единиц и отдельных работников в разрезе мест и центров затрат. Решению этих задач может способствовать принцип построения учета, контроля учета и контроля затрат по, так называемым, центрам ответственности.
Центры ответственности - это группировки затрат на производство по подразделениям и ответственным лицам, обеспечивающим контроль за плановыми, нормативными затратами, коллективную и индивидуальную ответственность за величину затрат и заинтересованность в снижении себестоимости (бригада, участок, звено). Центры ответственности классифицируются по отношению к процессу производства как основные и функциональные; по связи с внутренним расчетом - хозрасчетные и аналитические.
Центры затрат — это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций, уровнем технической оснащенности и организацией труда, направленностью затрат (группы машин, оборудования, тракторов). Их выделяют в качестве объектов учета с целью большей детализации затрат, усиления контроля за расходами и повышения точности калькулирования. Образование многих центров затрат позволяет часть косвенных расходов относить на аналитические счета этих центров прямым путем, что в свою очередь создает условия для их прямого отнесения на аналитические счета носителей затрат или более точного косвенного распределения по объектам калькулирования.
В настоящие время концепция учета производственных затрат по центрам ответственности получает широкое распространение на предприятиях. При этом существенной характеристикой учета затрат становится то, что учет концентрируется по экономически и технологически объективным центрам управления издержками. Центр ответственности - это определенный организационно-технологический участок производственно-хозяйственного процесса, выделенный администрацией предприятия и наделенный определенной хозяйственной самостоятельностью. Учет и контроль затрат по центрам ответственности предполагает ответственность конкретных руководителей за определенные виды затрат и показателей, то есть каждый руководитель несет ответственность за определенную часть общей деятельности, исключая те издержки, которые он не может контролировать с помощью собственных решений. С этой целью путем соответствующей классификации издержек устанавливают и фиксируют ответственность за теми подразделениями и участками производства, где они возникают, что может быть достигнуто путем установления для каждого руководителя детализированных заданий, облегчающих процесс конкретизации ответственности. Актуальность и острота проблемы побудили многих исследователей обосновать предложения по созданию и определению содержания затрат и центров ответственности. Однако, несмотря на достигнутые результаты в этой области исследований, следует отметить, что при рассмотрении вопросов формирования центров ответственности и соответствующей организации учета, одни авторы исходят из взаимосвязи двух понятий (мест затрат и центра ответственности), другие из трех понятий - мест затрат, центров затрат и центров ответственности. Так, профессор В.Б. Ивашкевич (32) ставит знак различия между местом затрат и центром ответственности. Он отмечает, что " ... между местом затрат и центром ответственности существует различие, заключающееся хотя бы в том, что не всякого рода ответственность связана соответствующими расходами. Это несопоставимые по содержанию определения, второе шире первого". Оценивая значимость трех названных понятий, профессор В.Ф. Палий (91) отмечает, что развитие учета по этим объектам определяет сегодня главное направление совершенствования производственного учета, контроля и управления формирования издержек. «Места возникновения затрат, пишет он - это структурные подразделения предприятия, по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов и углубление хозяйственного расчета». На сельскохозяйственных предприятиях можно выделить бригаду, участок, звено. Что касается " места затрат", то здесь характеристика может быть однозначной. Оно представляет собой место потребления ресурсов, что в большинстве случаев соответствует рабочему месту. По мнению профессора В.Е. Лаетовецкого (53), при формировании центров ответственности необходимо искать взаимосвязи между мест затрат, центров затрат и центров ответственности, а в тех случаях, когда ответственность определена в размере рабочих мест, возникает понятие "места ответственности". «Не следует, далее отмечает он, - совмещать ответственность за использование ресурсов, различных по назначению, в одном центре, поскольку это порождает обезличку в использовании ресурсов... Ответствен 89 ность необходимо конкретизировать по соответствующим специальностям и должностным лицам».
Не менее интересным представляется мнение проф. В.А. Тереховой (118) о том, что "под местами возникновения затрат следует понимать производственные сферы, разделенные между собой организационно-структурно. К ним относятся отдельные технологические процессы, процессы изготовления, управления и т. п. Они могут быть разграничены друг от друга учетно-контрольными точками, создание которых определяется возможностью учета конкретных затрат и измеримостью количественных и качественных характеристик товарно-материальных ценностей, а также произведенной продукции».
Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в системе «Direct cost»
Определенным этапом в становлении управленческого учета явилось новое направление в учете затрат — "Direct cost".
Западногерманский экономист Дитрих Бернер так характеризует данный метод учета затрат: «"Direct cost" — это система учета себестоимости, которая исходит из разделения общих издержек предприятия на постоянные и переменные. Только последняя группа издержек, то есть прямые расходы и переменные косвенные расходы, вовлекаются в исчисления себестоимости изделий. Это в основном относится также к оценке запасов полуфабрикатов и готовых изделий при составлении заключительного годового баланса, а также оценке затрат, относящихся к реализованным за отчетный период изделиям. Постоянные расходы относятся за счет прибылей и убытков» (154).
Суть системы «Direct cost» состоит в том, что прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли.
Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты по этому изделию, то получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для покрытия общей суммы постоянных затрат.
Теоретические исследования в области системы "Direct cost" показывают, что деление затрат условно. Принятые на каждом предприятии допуски должны быть учтены при расчете результатов. Калькулирование себестоимо 98 сти по системе "Direct cost" предусматривает неизменную величину постоянных расходов при любом объеме производства, поэтому основное внимание в управленческом учете уделяется постоянным расходам.
Система "Direct cost" имеет несколько отличительных особенностей: первая - разделение производственных затрат на переменные и постоянные; вторая - калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; третья - многостадийность составления отчета о доходах.
Общая схема системы "Direct cost На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие.
Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности увеличения реализации.
Система учета "Direct cost" на предприятиях может быть организована по-разному. Здесь используются два подхода: автономность и интеграция. Система Харриса была основана на интеграции управленческого и финансового учета. Общая система записей управленческого и финансового учета предусматривает отражение в главной книге всех внутренних оборотов.
"Direct cost" используется условно и рассматривается как система управленческого учета (77). В других работах систему «Direct cost» определяют как систему переменных затрат (121).
Однако, при рассмотрении сущности системы прямых и переменных затрат, на наш взгляд, не следует составлять ложного представления о значении прилагательного «direct» в словосочетании «direct costing». Оно не понимается здесь в бухгалтерском смысле слова, который выражает «прямые расходы», а именно расходы, прямо относящиеся на стоимость продукции без дополнительного их распределения в центрах затрат, а понимается в экономическом смысле, выражающем прямую связь между расходами и изделиями, для которых они предназначаются, и изменение стоимости последних в зависимости от производственного или реализованного количества этих изделий. В практике и теории российского и казахского учета термин "Direct cost" находит свое применение как «метод учета прямых затрат».
Метод учета переменных затрат может и должен найти широкое применение именно на сельскохозяйственных предприятиях, специализирующихся на растениеводстве. По существу, применение этого метода целесообразно в организациях с сезонным выпуском продукции. Так как такие предприятия вне зависимости от того, работают они или нет, выпускают продукцию или нет, всегда имеют постоянные операционные расходы. Например, расходы по ремонту сельхозтехники, затраты по хранению семенного фонда и многие другие расходы будут иметь место, даже если в этой отрасли сельского хозяйства ничего не производится в этом отчетном периоде. Эти затраты не имеют прямой зависимости с объемом производства и не должны учитываться при расчете единицы себестоимости продукции. Постоянные производственные затраты имеют более тесную связь с временным периодом, а не с объемом производства.
При оценке метода учета переменных затрат необходимо учитывать, что он очень полезен для целей принятия внутренних управленческих решений. Но международные стандарты бухгалтерского учета не рекомендуют использовать метод переменных затрат при составлении внешней финансовой отчетности при расчете налогооблагаемой прибыли.
При методе учета переменных затрат при расчете себестоимости единицы продукции учитывают только переменную часть производственных расходов, а все постоянные расходы рассматриваются как затратами, относимые на период времени. Следовательно, постоянные затраты не относятся к остаткам незавершенного производства, остаткам годовой продукции на складе и себестоимости реализованной продукции, а полностью списываются на уменьшение операционной прибыли.
