Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА! Теоретические основы организациии
1 УЧЕТА НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ 7
1.1. Налоги и их значение 7
1.2. Налоговые системы 16
1.3. Проблемы и перспективы учета налоговых платежей в Российской Федерации 25
1.4. Финансовое состояние сельскохозяйственных организаций Мегино-Кангаласского улуса Республики Саха (Якутия) 39
ГЛАВА П. Состояние учета налоговых платежей в сельскохозяйственных организациях 60
2.1 . Состояние учета предметов налогообложения в системе бухгалтерского учета : 60
J 2.2. Состояние учета по налогу на добавленную стоимость 81
1 2.3. Состояние учета по налогу на прибыль предприятий и организаций... 93
2.4. Состояние учета по подоходному налогу с физических лиц 109
ГЛАВА III. Совершенствование учета налоговых платежей 125
3.1. Совершенствование учета по налогу на добавленную стоимость 125
3.2. Совершенствование учета по налогу на прибыль предприятий и организаций 134
3.3. Совершенствование учета по подоходному налогу с физических лиц 144
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 151
Список использованной литературы
- Налоги и их значение
- . Состояние учета предметов налогообложения в системе бухгалтерского учета
- Совершенствование учета по налогу на добавленную стоимость
- Совершенствование учета по подоходному налогу с физических лиц
Введение к работе
Актуальность проблемы. Система бухгалтерского учета в России претерпевает значительные изменения в связи с внедрением в экономику рыночных отношений, интеграцией России в мировую экономику, с переходом на принятую в международной практике систему учета и статистики.
Существенные коррективы в развитие учета внесло реформирование налоговой системы. До проведения российской налоговой реформы конца 1991 года система бухгалтерского учета полностью выполняла роль государственного контроля при решении налоговых задач. Следовательно, налоговая система при плановой экономике не предъявляла никаких специальных требований по ведению специального учета для целей налогообложения.
На начальном этапе реформирования российской налоговой системы задачи по правильному исчислению налогов и сборов были в полном объеме возложены на бухгалтерский учет. Однако усиление фискального направления, реализующееся всемерным расширением налогооблагаемой базы взимаемых налогов, в конце концов, приводит к искажению объекта налогообложения и при формировании налоговых показателей в рамках единой учетной системы вступает в противоречие с принципами бухгалтерского учета.
Поскольку бухгалтерский учет является информационной системой для большого количества внутренних и внешних пользователей, заинтересованных в получении максимально объективной информации, развитие методики учета под влиянием фискальных требований приводит к противоречию интересов государства как фискального органа и других пользователей бухгалтерской информации. Значительное снижение качества бухгалтерской информации требует кардинального решения возникшего противоречия.
Дальнейшее развитие учетной системы характеризуется началом отделения «налогового блока» в отдельную подсистему (введение специальных налоговых регистров, отдельной налоговой отчетности, адаптация отдельных
первичных учетных документов для целей налогового контроля). Данный шаг значительно усложняет работу счетных работников, вынудив вести два
# вида учетной обработки первичной информации - для бухгалтерского учета
и для целей налогообложения.
Практически это приводит в вынужденному выбору более приоритетного направления учета, которым для налогоплательщиков является налоговое, т. к. несоблюдение требований фискальных органов может привести к значительным финансовым санкциям. При этом не придается должное внимание
* формированию реальных финансовых результатов деятельности хозяйст
вующих субъектов.
В этой связи перед нами встает проблема оптимизации учета таким об
разом, чтобы с наименьшими трудозатратами добиться удовлетворения ин
тересов наибольшего количества пользователей. На сегодняшний день эта
проблема является актуальной в той мере, в какой важно для налогоплатель
щиков финансовое процветание наряду с соблюдением государственных
$ фискальных интересов.
Решение поставленной проблемы мы видим в совершенствовании единой системы бухгалтерского учета без выделения отдельных направлений и видов учета, затрудняющих работу практикующих бухгалтеров.
Цель исследования - выделить пути адаптации принципов налоговой
системы в систему бухгалтерского учета для ее информационного обеспече-
^ ния на основе данных бухгалтерского учета; разработать рекомендации по
учету налоговых показателей в организациях аграрного сектора с дальнейшим обобщением их для других отраслей народного хозяйства. Достижение поставленной цели предполагает решение следующих основных задач:
исследовать развитие систем бухгалтерского учета и налогообложения
России, изучить опыт других стран, оценить характер и основные тен-
денции развития и взаимодействия данных систем;
выявить учетные единицы, являющиеся наиболее характерными составляющими налоговых показателей для дальнейшего их изучения и совершенствования их учета в рамках бухгалтерского учета; изучить особенности налогообложения предприятий АПК и проанализировать влияние налоговой политики государства на аграрные формирования на уровне сельскохозяйственных предприятии на примере хозяйствующих субъектов Республики Саха (Якутия); выявить проблемы и особенности формирования информации для налогообложения в системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий;
систематизировать объекты и предметы налогов для упрощения учета на отдельном предприятии, определить пути унификации их учета; разработать методику учета налоговых платежей в системе бухгалтерского учета с учетом отраслевых особенностей.
Предметом исследования являются учетные процессы в области формирования налоговых показателей и составляющих налоговых показателей. В качестве объекта исследования выбраны сельскохозяйственные предприятия Республики Саха (Якутия)
Научную новизну исследования составляют следующие, выносимые на защиту положения:
Обоснование необходимости выделения понятия «предмет налога» как учетной предпосылки возникновения налоговой повинности. Проведение первичной классификации основных предметов налогов для дальнейшей унификации их учета в системе бухгалтерского учета.
Разработка методики двухэтапного учета процесса продажи как основы для формирования финансовых результатов предприятия.
Разработка методики учета налоговой прибыли на счетах бухгалтерского учета.
Разработка методики учета выплат предприятия в качестве предмета по таким платежам как подоходный налог с физических лиц, социальные взносы во внебюджетные фонды (единый социальный налог) в рамках системы бухгалтерского учета.
Методическое обеспечение учета подоходного налога с физических лиц в рамках системы бухгалтерского учета
Методологическую и методическую основу проведенных исследований составляют основные положения теории системного анализа и диалектического развития общественно-экономических процессов, мировой опыт, научно-методические разработки и рекомендации НИИ РФ, фундаментальные труды отечественных и зарубежных экономистов.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с планом научно-исследовательской работы МСХА им. К.А. Тимирязева по теме «Организация и учет налоговых платежей в сельскохозяйственных организациях», а также в соответствии с планом научных исследований кафедры бухгалтерского учета и финансов МСХА им. К.А. Тимирязева.
Результаты исследований доложены в 1998-2000 гг. на ВУЗовских и межрегиональных конференциях, в городах Якутск, С-Петербург.
В работе использованы данные Госкомстат РС(Я) и РФ, годовых отчетов сельскохозяйственных предприятий РС(Я), данные бухгалтерского учета отдельных предприятий, нормативный материал по бухгалтерскому учету и налогообложению России и РС(Я), программы, отчеты и методические рекомендации ведущих научных центров России.
Диссертационная работа состоит из введения, 3 глав, выводов и предложений, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основное содержание изложено на 155 страницах машинописного текста, содержащего 9 таблиц, 4 рисунка. В диссертации приведены список литературы, включающий 105 наименований и 23 приложения.
Налоги и их значение
Среди управленческих функций государства важную роль играет перераспределение доходов общества с помощью налоговых инструментов. В изучении данного вопроса ключевой категорией является понятие налогов. Финансовая наука на протяжении длительного времени изучала налоги как один из главных элементов государственного хозяйства: «в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве» (П. Прудон); «в естественном или диком состоянии человека потребности в налогах существовать не может» (Н. И. Тургенев); «налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства» (Д. Г. Черник); «само существование государства неразрывно связано с налогами» (С. Г. Пепеляев). Самыми ранними формами общественных взносов являются пожертвования, добровольный характер которых отмечал в своих работах Э. Селиг-ман: «Во всех первобытных обществах добровольные приношения представляют собою первую форму общих взносов, и всякий чувствует необходимость своими личными усилиями поддерживать политическую и военную организацию». [84,3]
Современные авторы придерживаются противоположной позиции - возникновения налога из принудительного сбора с побежденных на войнах народов - дани (Д. Черник, В. Пушкарева и др.). К прародителям налога относят также военную добычу, выкуп за предводителя враждебной страны, объединенных под общим понятием контрибуции. Дань, в отличие от дара, взималась с других народов, т. е. имела внешние источники. Она обладала такими признаками современных налогов как безвозмездность, безвозвратность, устанавливалась в одностороннем порядке и уплачивалась в принудительном порядке. Непрерывный рост института государственности, а, следовательно, и государственных расходов (появление постоянного войска, администрации, суда), приводит со временем к обложению не только побежденных, но и граждан самого государства. Так, в Римской империи граждане облагались в соответствии со своим достатком государственным налогом, как правило, во время военных походов, а римские граждане, проживающие вне Рима, платили еще и местные налоги. Однако налоги считались признаком несвободы и носили преимущественно временный экстренный характер.
Постоянными же источниками государственных доходов выступали так называемые домены - государственные имущества, казенные земли и леса. Позднее к доменам были присоединены регалии, т. е. доходные прерогативы казны: определенные отрасли производства, виды деятельности были изъяты из гражданского оборота, из сферы деятельности населения и поступали в исключительное владение казны (монетная регалия, таможенная, судебная, бесхозяйная регалии). По своей сути регалии являются переходной ступенью к налогам в современном понимании.
В целом можно отметить двоякое происхождение налогов. Д. Боголепов писал: «... во-первых, налог, возникший из контрибуции и дани, это - преимущественно налог на побежденных, иностранцев или просто на угнетенные классы, которые нередко принадлежали к другой национальности, чем господствующие классы - налог феодального общества. Второй тип налога, возникший после появления постоянного войска, носит совершенно другой характер, он устанавливается после долгих переговоров с участием различных представительных учреждений, парламентов и т. д. - это налог буржуазного общества». [6,17]
Заметим, что долгое время в экономической литературе отсутствовало научное определение налога, хотя исследования содержатся еще в трудах классиков экономической теории. Отдельные замечания, высказанные Адамом Смитом в «Исследованиях о природе и причинах богатства народов» позволяют заключить, что налоги - это «один из способов, посредством которого народ частью собственных доходов участвует в создании так называемого государственного дохода, необходимого для покрытия издержек, обусловленных задачами государства. [86, 341] Нет определения налога и у Д. Ри-кардо и В. Петти. Тем не менее, взгляды классиков послужили основой для разработки и дальнейшего развития научной мысли о налогах.
В Российскую финансовую науку термин «налог» был введен во второй половине XVIII века, тогда же появились первые серьезные исследования в этой области. Как один из серьезнейших теоретических трудов того времени можно выделить работу Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов». Автор, связывая налоги с появлением государства и считая невозможным существование первых без второго, утверждает вместе с тем, что возникновение государства - результат добровольного объединения людей и, следовательно, налоги - есть добровольные взносы граждан для достижения целей государства (как добровольного объединения). В его определении читаем, что «налоги -суть средства к достижению цели общества или государства, т. е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество, или при составлении государств». [92, 10] Взгляды Н. И. Тургенева созвучны с теорией «общественного договора», согласно которой люди объединяются в государства добровольно - для охраны жизни, свободы и имущества каждого.
Иные убеждения отстаивал профессор И. X. Озеров считая, что хотя налог и возник из добровольных жертвоприношений, однако стал налогом в полном смысле лишь тогда, когда приобрел форму принудительных сборов.
На принудительный характер налога уделял внимание и А. А. Соколов: «...под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств, для покрытия производимых ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщикам его специального эквивалента». [89,11]
Из данного определения, которое, на наш взгляд, является более полным и емким по сравнению с предшественниками, видно, что налог предполагает:
1) существование частно-хозяйственного строя или же отдельных его признаков в виде частных хозяйств-плательщиков налога;
2) принудительность налога в смысле обязательности его уплаты при наличии базы налогообложения;
3) принудительность налога, проистекающая из того, что «налог никогда не вырастает сам собой из процесса ценообразования, но всегда навязывается обороту извне»;
4) отсутствие индивидуального или специального эквивалента;
5) существование более или менее организованной государственной власти, выполняющей известные публично-правовые функции;
6) фискальные цели взимания налогов;
Как «односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ - для удовлетворения общественных потребностей и вызываемых ими издержек» определил налоги И. И. Янжул. [105, 197]
При этом он отмечал фискальный характер налогообложения, определяя налоги как «односторонние пожертвования», а также подчеркивал легальность и законность взимания налоговых сборов. Связывая существование налогов с государственностью, Янжул повторял, что «платеж налогов в представительных государствах служит синонимом государственной правоспособности».
Научное определение налога как экономической категории читаем в работах советского экономиста А. Александрова: «Налог - это экономическая базисная категория, которая, участвуя в процессе перераспределения новой стоимости, выступает частью единого процесса воспроизводства, специфиче ф ской формой производственных отношений».[64, 34] Правило, в соответствии с которым налоговые доходы не предназначены для определенных расходов, приобрело характер одного из основополагаю щих принципов налогообложения. Основные статьи расходов не могут зави сеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства изы скать финансовые средства на покрытие общих расходов и справедливо рас # пределить необходимые платежные обязанности... такое обеспечение фи нансовыми средствами является целью, но не имеет определенного адреса, оно не может определять ни мотивы налоговых законов, ни конечные цели их использования.
. Состояние учета предметов налогообложения в системе бухгалтерского учета
Объектами бухгалтерского учета выступают «факты хозяйственной деятельности (действия и события), приводящие к изменениям в составе хозяйственных средств, характеризующие хозяйственные процессы, влекущие изменения хозяйственно-правовых отношений» [65, 48]
Налоги, подлежащие уплате в бюджет, рассчитываются на основе данных бухгалтерского учета, т. е. на основе учтенных фактов хозяйственной деятельности. Данное обстоятельство позволяет нам утверждать, что изучение учета налоговых платежей на предприятии подразумевает исследование учета тех предпосылок, которые лежат в основе налоговых расчетов - предметов, объектов и баз налогообложения.
В налоговом праве эти три понятия - предмет налога, объект налогообложения и налоговая база - определяют возникновение налогового расчета. Определение и четкое их разграничение важно для правильного представления о соотношениях этих категорий. В законе о каждом налоге обязательно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение имуществом и т. п., т. е. наличие объекта налогообложения. [97, 60]
«Объект налогообложения - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара, работы, услуги; ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценной бумаги; вступление в наследство; получение дохода и т. п.)». [64,49] То есть объект налогообложения - это определенные юридические отношения, порождающие налоговую обязанность. Таким образом, объект налогообложения представляет собой, прежде всего правовое понятие и, на наш взгляд, оно не может быть выражено в натуральной, стоимостной или иной количественной оценке. Однако, обращаясь к налоговому законодательству России, отметим насколько иной подход в определении данного ключевого понятия.
Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ «...объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате налога» [59,24]
Данное определение, на наш взгляд, дает неточную характеристику понятия «объект налогообложения», когда под объектом понимается не только определенные действия и события, а также и стоимостная оценка отдельных предметов налогообложения, т. е. в данном случае рассматриваемое понятие смешивается с близким по значению понятием «предмет налога».
Предмет налога обозначает признаки фактического (не юридического) характера (имущество, доходы, выручка, фонд оплаты труда и пр.). Причем сам предмет налога при отсутствии юридического факта, порождающего налоговую обязанность, не может служить основанием для взимания налогов. Например, для налога на землю сам земельный участок (определенной площади) не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налога, в данном случае - факт собственности. Земельный участок же выступает в качестве предмета налога. Именно предметы налога находят отражение в хозяйственном учете предприятия в стоимостной или натуральной оценке, яв -62 ляясь одновременно объектами учета в составе фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В случае появления юридических фактов, обуславливающих возникновение налоговой обязанности (объектов налогообложения), исходя из количественной оценки предмета налога и предусмотренных правил, определяется налоговая база для дальнейшего расчета суммы налога, причитающегося уплате в бюджет и внебюджетные фонды (см. рис. 2.1.1).
Для количественного выражения предмета налога служит налоговая база - стоимостная, физическая характеристика предмета налога. Налоговая база с одной стороны выступает как составная часть предмета налогообложения. Однако в определенных случаях данное условие не соблюдается. Например, объектом обложения налога на владельцев автотранспортных средств является право владения транспортным средством.
Предметом налога является транспортное средство, которое учитывается у плательщика в составе имущества в стоимостной оценке. В разных странах за основу налога (налоговую базу) принимаются разные параметры налогообложения одного и того же предмета: во Франции и Италии - мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах - вес автомобиля, в ФРГ - объем рабочих цилиндров. В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налога, она выступает скорее как проекция предмета налога на определенную, заданную плоскость.
До принятия второй части Налогового кодекса в налоговом законодательстве РФ в качестве объекта налогообложения по отдельным налогам определялся некий симбиоз понятий объекта налогообложения и предмета налога. Например, согласно статье 2 закона РФ от 13.12.91 «О налоге на имущество предприятий», объектом налогообложения названо имущество предприятия в его стоимостном выражении. В этой статье одновременно содержится указание и на объект налогообложения - право собственности на имущество (арендованное имущество не подлежит обложению), и на предмет налога - имущество в стоимостном выражении.
Совершенствование учета по налогу на добавленную стоимость
Как отмечалось ранее в данной работе, первым шагом в совершенствовании учета НДС мы видим необходимость разработки новой методики учета процесса продажи, обеспечивающей более объективное определение выручки от реализации и однозначный подход к определению данного процесса для продавца и для покупателя. Нельзя не отметить и влияние новой методики на формирование финансового результата от продажи.
Согласно Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности от 12.11.96 г. «финансовые результаты от реализации определяются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации». Письмо ГНС России от 30.08.96 г. № ВГ-6-13/616 «По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения» разъясняет, что применение допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает расчет выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.
В связи с этим, в целях финансового учета регламентируется метод определения выручки по отгрузке с соответствующими записями на счетах бухгалтерского учета. При этом выручка, отраженная на счетах реализации, зачастую представляет собой не что иное, как дебиторскую задолженность (еще не полученные активы). Данная методика учета сужает понятие реализации как хозяйственного процесса до простого перехода права собственности на имущество организации.
Однако процесс реализации в бухгалтерском учете предполагает кроме перехода права собственности и увеличение реальных активов организации, т. е. получение материальной выгоды от произведенного отчуждения актива (получение дохода в виде денежных средств или встречной поставки товара, работы, услуги). Ведь именно для получения определенного дохода реализуются активы, и это соответствует цели коммерческой организации (получения прибыли от своей деятельности).
Реализация - это процесс отчуждения имущества, т. е. передачи права собственности на него в результате сделки купли-продажи, поставки, мены, подряда, услуги и других, предусмотренных в ГК РФ [67, 83]. А, как известно, результатом подобных сделок является именно получение реальной выгоды, т. е. выручки от реализации.
Кроме того, согласно п. 12 «в» ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете, если «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива».
Данный пункт, на наш взгляд, вносит существенное изменение в отношении понимания процесса реализации активов организации, вынося во главу угла получение материальной выгоды (выручки) в качестве цели осуществления продажи. В таком случае процесс продажи целесообразно разделить на два этапа:
1) отчуждение имущества (отгрузка активов, переход права собственности в общем случае );
2) получение материальной выгоды от реализации (получение денежных или иных средств оплаты) согласно договору.
Принципиальным, на наш взгляд, является то, что процесс продажи можно считать завершенным только в случае, если завершены эти два этапа. Признаком завершения процесса является признание выручки (отражение ее по кредиту счетов реализации в оговоренных при заключении договора ценах, включая НДС и акцизы).
Однако, по регламентированной на сегодня методике определения выручки от реализации (по отгрузке) признание выручки от реализации происходит автоматически при осуществлении первого этапа вне зависимости от реальности получения выручки. С другой стороны, при осуществлении второго этапа (получения оплаты) до отгрузки продукции, реализация считается незавершенной, выручка не признается на счетах реализации, а полученные средства оплаты рассматриваются как авансы полученные.
Отсюда можно сделать вывод, что в отечественном учете процесса реализации (продажи) основным моментом считается отгрузка продукции, а не получение выручки как главной цели совершения сделки купли-продажи.
Считая такой подход недостаточно объективным, учитывая непрочность связи между отгрузкой и оплатой в процессе отчуждения активов (особенно в российской практике), а также подчеркивая получение материальной выгоды как основную цель продажи - предлагаем методику учета процесса реализации на счетах бухгалтерского учета, состоящую из двух этапов.
Первый этап учитывает отгрузку продукции, результатом которого является признание дебиторской задолженности покупателя по договорной цене. Учет отгруженной, но еще не оплаченной продукции предлагаем вести по дебету счета 45 «Товары отгруженные» (в корреспонденции со счетами учета готовой продукции, или иных реализуемых активов) до списания на счета реализации после признания выручки. Дебиторская задолженность на счетах поставщика отражается в качестве будущих доходов.
По действующему плану счетов мы предлагаем использовать для отражения будущих доходов счет 83 «Доходы будущих периодов», открыв на данном счете отдельный субсчет 83-5 «Предстоящие поступления по отгруженным активам». На этом субсчете надлежит учитывать по кредиту в корреспонденции со счетами «Расчетов с покупателями и заказчиками» (62) и «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» (76) стоимость отгруженной продукции до признания его в качестве выручки.
Второй этап - признание выручки на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» происходит при выполнении всех пяти условий, отраженных в ПБУ 9/99. Первые два пункта (право на получение выручки и определение ее суммы) выполняются при заключении договора между партнерами.
Согласно третьему пункту условий признания выручки (наличия уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации) отражение выручки на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» может быть произведено по мере получения оплаты или другой твердой гарантии получения его. В ситуации кризиса неплатежей, которая наблюдается в отечественной практике, уверенностью к увеличению экономических выгод организации может послужить только реальное их получение, т. е. оплата сделки согласно заключенному договору.
Совершенствование учета по подоходному налогу с физических лиц
Для совершенствования учета подоходного налога с физических лиц в организациях считаем необходимым, в первую очередь, разработать методику учета предмета налога в единой системе бухгалтерского учета. Далее основываясь на этом, предлагается усовершенствовать регистры учета таким образом, чтобы, во-первых, информация в регистре была наиболее полной, а во-вторых, учетные процедуры были сведены к минимуму.
Как уже отмечалось ранее, предметом данного налога выделены совокупность выплат предприятия физическим лицам и ряд расчетных показателей, признаваемых налоговым законодательством доходами физических лиц.
Нами проведена классификация всех выплат хозяйств физическим лицам, используемых для расчета подоходного налога в зависимости от доступности информации для счетных работников (табл. З.З.1.).
В первую группу выделим доходы физических лиц, отражаемые на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - все виды заработной платы, премии, пособия и другие выплаты. Данная группа доходов объединена на лицевом счете формы Т-54 и являет собой совокупность реально выплаченных денежных или иных средств предприятия по тем или иным основаниям.
Следующую группу составляют объекты, отражаемые в системе бухгалтерского учета, но не учитываемые в виде реальных начислений на счете 70. Характерным признаком для данной группы является то, что для получения со счетов бухгалтерского учета информации по этим доходам необходимо провести дополнительные процедуры обобщения в разрезе каждого физического лица, выделяя отдельно доходы, включаемые в налоговую базу.
На данном этапе развития подоходного налога в эту группу правомерно включать сверхнормативные возмещения командировочных расходов и предоставление материальных (и социальных) благ за счет предприятия, отражаемые соответственно в составе расчетов на счетах 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» по действующему Плану счетов.
Как известно, в системе бухгалтерского учета находят отражение реальные факты хозяйственной деятельности в фактической денежной сценке. А такой объект налогообложения, как материальная выгода, не может быть отражен в действующей системе учета, так как является лишь расчетным показателем и не признается фактом хозяйственной деятельности.
Подобные показатели, не отражаемые в системе бухгалтерского учета, можно выделить отдельно в третью группу. Отличительным признаком таких объектов обложения является невозможность их отражения в системном бухгалтерском учете.
По выделенным группам более наглядно прослеживаются проблемы, стоящие перед учетом подоходного налога с физических лиц. По первой группе доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, бухгалтерский учет обеспечивается в Лицевом счете.
Для совершенствования учета объектов второй и третьей группы считаем необходимым увеличение информационной нагрузки на первичные документы и регистры аналитического учета путем добавления граф и статей справочного характера для налоговых целей.
В этой связи предлагаем усовершенствованную форму авансового отчета (приложение 3. .), позволяющую выделить возмещенные сверхнормативные расходы, включаемые в совокупный облагаемый доход.
В данной форме при предварительной обработке авансового отчета выделяется информация для налогообложения по сверхнормативным расходам. Решение о включении их в себестоимость продукции или отнесении за счет чистой прибыли зависит от принятой учетной политики предприятия (по этой причине предусмотрена графа счетов как по расходам в пределах предусмотренных налоговым законодательством норм, так и по сверхнормативным расходам).
Решение о разделении произведенных расходов на нормативные и сверхнормативные по каждой статье (проездные, суточные, по найму жилого помещения и пр.) преследует цели обеспечения удобства учета и при обложении другими налогами и сборами. В частности при обложении взносами во внебюджетные социальные фонды часть командировочных расходов (суточные сверх установленных норм) включаются в облагаемую базу по взносам в Пенсионный фонд России, Фонды обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения РФ.
Усовершенствованная форма авансового отчета содержит на лицевой стороне в разделе утверждения расходов справочную информацию о сумме утвержденных и возмещаемых расходов, включаемых в облагаемый доход работника (строка «в т. ч. для включения в облагаемый доход работника»).
При дальнейшей учетной обработке документа в разрезе счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» следует предусмотреть справочную графу в журнале-ордере совмещенного учета №7-АПК «в т. ч. для включения в облагаемый доход работника».
Для учета социальных благ, предоставленных работникам за счет предприятия, включаемых в облагаемый совокупный доход, считаем целесообразным введение вспомогательной ведомости аналитического учета, составляемой на основе регистра журнально-ордерной формы учета формы №38-АПК «Ведомость аналитического учета по счетам 61, 62, 63, 64, 65, 73, 76» в части счета 76 (графы «обороты по кредиту счета в дебет счета 88).
Задачи учета материальной выгоды от приобретения товаров, работ, услуг предприятия по ценам ниже рыночных решают предложенные нами усовершенствованные регистры учета процесса реализации (реестры документов по реализации - сельскохозяйственной продукции №63-АПК, товарно-материальных ценностей, работ, услуг, основных средств и прочих активов №64-АПК, ведомости учета реализации - сельскохозяйственной продукции №62-АПК, основных средств и прочих активов №65-АПК), предусматривающие дополнительный расчет разницы выручки (материальной выгоды) для целей налогообложения (Приложение 3.1).
