Организация, методика внутреннего контроля в авиакомпаниях Кожуров Игорь Николаевич

Содержание к диссертации

1. Место внутреннего контроля в системе управления предприятием и

3. Методические аспекты организации внутреннего

контроля в авиакомпаниях 78

6. Внутренний контроль затрат на техническое обслуживание и

Введение к работе

Актуальность темы исследования. Гражданская авиация в России выполняет особую роль, являясь, с одной стороны, отраслью, которая реализует транспортные услуги, а с другой, осуществляет важнейшую функцию интегратора страны, обеспечивая транспортную связь между центром и отдаленными регионами, где наземные транспортные коммуникации либо отсутствуют, либо слабо развиты.

За период становления в России рыночной экономики гражданская авиация претерпела существенные изменения, которые трудно оценить, как позитивные. В результате перемен в экономике и социальной сфере, падения платежеспособного спроса населения, появления сложностей в процессе адаптации к сформировавшимся в стране рыночным условиям и издержек реорганизации гражданская авиация России оказалась в тяжелом положении.

В связи со значительным сокращением внутреннего валового продукта, реальных доходов населения резко сократился платежеспособный спрос на авиационные перевозки. В результате этого рынок авиационных перевозок существенно деформировался. За десятилетие с 1990 года объем авиационных перевозок сократился почти в 4 раза. Вместе с тем значительно возросло количество отечественных коммерческих авиационных компаний, конкурирующих на рынке авиационных перевозок. За период 1991-1996 годов в гражданской авиации России на базе 133 государственных предприятий в результате акционирования возникло около 400 авиакомпаний, что существенно превышало потребности не только существующего, но и перспективного рынка авиационных перевозок.

Увеличение числа авиакомпаний и их юридическая самостоятельность и независимость от государства привели к невозможности сохранения системы внешнего контроля за отраслью авиаперевозок, существовавшей в дорыночный период плановой экономики страны. В связи с этим Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.12.01 № 848 была принята Федеральная целевая программа "Модернизация транспортной системы России" составной частью которой являлась подпрограмма «Гражданская авиация». Срок реализации подпрограммы «Гражданская авиация» установлен на период до 2010 года.

Основными целями подпрограммы являются обеспечение конституционных прав граждан России на свободу передвижения, возвращение отечественному воздушному транспорту статуса транспорта общего пользования, создание условий для развития отечественного авиатранспортного рынка путем эффективного и качественного удовлетворения спроса населения и хозяйствующих субъектов на авиационные перевозки. К важным целям подпрограммы относится также снижение транспортной составляющей в цене товаров, оптимизация авиационных тарифов и эксплуатационных затрат.

К основным задачам подпрограммы относятся повышение доступности воздушного транспорта, безопасности и эффективности его функционирования, коренное переоснащение парка воздушных судов новыми самолетами и вертолетами отечественного производства, модернизация эксплуатируемого парка воздушных судов, модернизация объектов наземной инфраструктуры, оптимизация структуры авиакомпаний и аэропортов, обеспечение государственного регулирования рынка авиационных перевозок, совершенствование информационной структуры рынка авиационных перевозок, развитие правового обеспечения гражданской авиации.

Таким образом, с одной стороны, появились благоприятные условия, а с другой стороны, возникла объективная необходимость организации более действенной системы внутреннего контроля в авиакомпаниях.

Проблемами построения и развития системы внутреннего контроля занимались многие ученые-экономисты: В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, В.В. Бурцев, Т.И. Кисилевич, Н.П. Кондраков, О.С. Макоев, Н.Л. Маренков, М.В. Мельник, В.Я. Овсийчук, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, В.В. Скобара, В.П. Суйц, В.А. Хмельницкий, А.Д. Шеремет и другие.

Однако следует отметить, что, несмотря на значительное количество работ российских ученых, посвященных проблемам создания системы внутреннего контроля в различных отраслях экономики, научные разработки по данной теме в сфере авиаперевозок практически отсутствуют.

Назревшая необходимость изучения и совершенствования системы внутреннего контроля в авиакомпаниях, а также разработки методики контроля обусловили выбор темы исследования, её цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является подготовка научно-обоснованной методики внутреннего контроля в авиакомпаниях и разработка методических рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля, учитывающих современные условия и требования эффективности и безопасности авиационных перевозок. Для достижения поставленной цели решены следующие задачи:

1. изучены и обобщены теоретические положения, определяющие роль внутреннего контроля в системе управления деятельностью авиакомпаний;

2. систематизированы формы и методы внутреннего контроля с учетом отраслевых особенностей и тенденций развития авиакомпаний в Российской Федерации;

3. определены объекты, субъекты внутреннего контроля в авиакомпаниях и их контрольные функции;

4. обоснована необходимость в осуществлении внутреннего контроля с сочетанием разных видов контроля;

5. разработана методика внутреннего контроля реализации услуг авиакомпаний;

6. разработана методика внутреннего контроля за закупкой авиаци- онно-технического имущества и товарно-материальных ценностей, необходимых для деятельности авиакомпаний;

7. предложена методика внутреннего контроля за затратами на техническое обслуживание и ремонт воздушных судов;

8. разработаны рекомендации по совершенствованию внутреннего финансово-экономического контроля в авиакомпаниях.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Объект и предмет исследований. В качестве объекта исследования выбрана хозяйственно-финансовая деятельность авиакомпаний Российской Федерации.

Предметом исследования явились системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в авиакомпаниях.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретическую основу исследования составляют труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты внутреннего контроля, бухгалтерского управленческого учета.

Диссертационная работа базируется на основных положениях действующего законодательства РФ, нормативно-правовых актах Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства транспорта РФ, методических указаниях Федеральной службы воздушного транспорта по учету, калькулированию себестоимости внутренних и международных рейсов.

Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе работы были использованы такие методы и приемы научного познания, как анализ, синтез, дедукция и индукция, логический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений, тестирование и документальный контроль как методы получения информации о состоянии внутреннего контроля и аудита.

Научная новизна исследования состоит в разработке предложений по организации комплексной методики внутреннего контроля в авиакомпаниях, направленной на повышение эффективности их деятельности.

В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

9. определена роль внутреннего контроля в повышении эффективности деятельности авиакомпаний, формы и методы его применения;

10. выявлены отраслевые особенности функционирования авиакомпаний на этапе подъема эффективности их деятельности и определены направления совершенствования системы внутреннего контроля и формирования контрольной среды, соответствующей их организационной структуре;

11. определены объекты контроля, детализированы контрольные функции субъектов внутреннего контроля в авиакомпаниях и обоснована необходимость дублирования их функций на различных иерархических уровнях в крупных авиакомпаниях, что позволит повысить качество реального контроля;

12. установлены наиболее существенные объекты и направления контроля с целью оптимизации затрат на проведение контрольных процедур на основе оценки рисков отдельных хозяйственных операций в авиакомпаниях;

13. предложены методические подходы контроля дебиторской и кредиторской задолженности, включающие определение критериев оценки рисков выполнения договорных обязательств поставщиков;

14. разработана методика внутреннего контроля реализации продукта авиакомпании, позволяющая осуществлять контроль за правильностью определения тарифов и их соблюдения;

15. предложена методика внутреннего контроля закупок авиацион- но-технического имущества и материалов, обеспечивающих производственную деятельность авиакомпаний;

16. рекомендована методика внутреннего контроля затрат на техническое обслуживание и ремонт воздушных судов.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что использование разработанных предложений и рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля позволяет выявить недостатки в организации внутреннего контроля и способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности авиакомпаний. Основные положения методических рекомендаций, подготовленных в процессе исследования, могут бьтгь использованы во всех авиакомпаниях Российской Федерации с учетом их особенностей, а также при разработке учебных пособий по дисциплине «Внутренний аудит» в учебных заведениях системы гражданской авиации РФ.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались и обсуждались на международных научных конференциях профессорско- преподавательского состава и аспирантов кооперативных вузов стран СНГ (г. Москва 2005, 2007г.)

Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации приняты к внедрению в практическую деятельность ОАО «Аэрофлот - Российские авиалинии» (справка от 11 сентября 2007 г.).

Предлагаемая методика организации системы внутреннего контроля может быть использована авиакомпаниями Российской Федерации всех организационно-правовых форм собственности без ограничений.

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 6 работах, общим объемом 9,88 п.л.

Объём и структура диссертации. Поставленные цели и задачи исследования определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав и заключения, содержит 11 таблиц, 5 рисунков, библиографический список использованной литературы и 7 приложений. Работа изложена на 204 листах машинописного текста.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель, объекты и предмет исследования, задачи, научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы организации внутреннего контроля в сфере авиаперевозок» раскрыты теоретические основы внутреннего контроля, его значение в системе управления авиакомпанией, формы, методы и виды внутреннего контроля.

Во второй главе «Организация системы внутреннего контроля в авиакомпаниях» раскрыто влияние отраслевых особенностей деятельности авиакомпаний на формирование среды контроля, определены объекты контроля, детализированы контрольные функции субъектов, предложены методические рекомендации по организации внутреннего контроля в авиакомпаниях.

В третьей главе «Методика внутреннего контроля в авиакомпаниях» раскрыты особенности и предложены методики внутреннего контроля: продажи авиаперевозок; закупки авиационно-технического имущества и товарно-материальных ценностей; затрат на техническое обслуживание и ремонт воздушных судов.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам научного исследования.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В СФЕРЕ АВИАПЕРЕВОЗОК

1.1 Место внутреннего контроля в системе управления

предприятием

Для успешной деятельности предприятия, достижения требуемых производственных и финансовых результатов, повышения конкурентоспособности, сохранения активов и предотвращения злоупотреблений необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого является финансово-экономический внутренний контроль. Понятие «контроль» неразрывно связано с понятием «управление», оно происходит от английского глагола «to control» имеющего несколько значений — управлять, руководить, регулировать, контролировать.

В реальной действительности контроль является неотъемлемой частью всего процесса управления и не может существовать без взаимосвязи с ним. Управление без контроля не имеет смысла. Поэтому сущность и содержание контроля могут быть обстоятельно раскрыты только во взаимосвязи с управлением, которое он обслуживает.

Исследователи дают различные трактовки содержания контроля в управлении экономикой.

Как отмечает В.В. Бурцев: «понятие внутреннего контроля можно трактовать в широком смысле как систему (входящую в систему управления организацией), состоящую из ряда элементов. Внутренний контроль в достаточно узком смысле - один из этапов процесса управления» [48].

В широком смысле контроль рассматривают как функцию управления, выдвигая на первый план функциональное назначение контроля, его участие на определенной стадии управленческого процесса.

Например, В.Д. Андреев [38] и H.A. Проданова [108] считают контроль самостоятельной функцией управления, представляющей собой систему наблюдения и проверки процесса функционирования объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, а также позволяющей выявить отклонения в намеченных целях и принимать при необходимости корректирующие меры.

По мнению Т.Д. Поповой, JI.A. Шмельцер и A.A. Черной: «контроль может быть охарактеризован как самостоятельная функция управления, особый целенаправленный вид практической деятельности, система активного воздействия на происходящие хозяйственные процессы» [106].

Е.А. Кочерин отмечает, что одной из установившихся точек зрения в научной литературе является взгляд на контроль как завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными [69].

Контроль рассматривают и как вид деятельности по наблюдению и проверке выполнения принятых решений.

Так, В.Г.Афанасьев утверждает: «Контроль — это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям - законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам, выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования» [43].

М.В.Мельник также считает, что: «Внутренний контроль является одной из основных функций управления и представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки работы организации в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия решений по устранению, снижению рисков его деятельности и управлению ими. Таким образом, внутренний контроль - форма обратной связи, посредством которой орган управления организации получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и реализации управленческих решений» [82].

Согласен с ними и В.А. Хмельницкий, отмечая, что: «контроль представляет собой систему наблюдения и проверки процесса функционирования и фактического состояния объекта с целью оценки и обоснованности эффективности принятых управленческих решений и результатов их выполнения, выявления отклонений от требований этих решений, устранения неблагоприятных явлений и сигнализации о них при необходимости компетентным органам» [133].

Взгляд на контроль как аналитическую функцию управления производством отстаивает A.C. Петров: «Функция контроля является аналитической. Она осуществляет наблюдение за течением производственных процессов и ходом выполнения производственной программы, сравнивает величины контролируемого параметра с заданной программой, фиксирует результаты сравнения в форме, удобной для использования» [98].

М.Ф. Овсийчук определяет контроль как: «комплексное изучение деятельности организаций и их структурных подразделений, экономической эффективности и законности осуществляемых хозяйственных операций, достоверности учетной информации и бухгалтерской отчетности, состояния объектов контроля» [65].

Для раскрытия содержания понятия «контроль в управлении» H.JI. Маренков предлагает рассматривать его в трех основных аспектах [80]:

1. контроль, как систематическая и конструктивная деятельность руководителей, органов управления, одна из основных управленческих функций, т.е. контроль, как деятельность;

2. контроль, как завершающая стадия процесса управления, сердцевиной которой является механизм обратной связи;

3. контроль, как неотъемлемая составляющая процесса принятия и реализации управленческих решений, непрерывно участвующая в этом процессе от его начала и до завершения.

Определение контроля в узком смысле, как проверку деятельности кого-либо, дают A.M. Богомолов и H.A. Голощанов: «Контроль - это процесс определения качества и корректирования выполняемой подчиненными работы, чтобы обеспечить задачи, стоящие перед предприятием» [47].

Многогранность контроля обусловлена многоплановостью управленческой деятельности. Поскольку любая деятельность направлена на достижение конкретных целей, то соответственно всякое управление в целом связано с достижением этих целей. Учитывая, что контроль обслуживает управление, его конечными целями также являются цели управления.

Руководство организации заинтересовано в контроле за эффективностью работы отдельных структурных подразделений организации, добросовестностью выполнения работниками возложенных на них обязанностей. Это способствует обеспечению сохранности вверенного руководству организации капитала, его рациональному использованию и приумножению.

Обобщая различные определения, М.В. Мельник выделяет следующие главные характеристики внутреннего контроля [82]:

одна из основных функций управления;

система постоянного наблюдения;

комплекс мер безопасности;

процесс, осуществляемый руководством и персоналом.

В целом с данным перечнем следует согласиться, однако, на наш взгляд, целесообразно выделить в качестве самостоятельной характеристики функцию контроля за выполнением процедур контроля.

Применительно к внутреннему контролю в научной литературе встречаются термины: «финансовый», «экономический», «финансово- экономический» и «финансово-хозяйственный» контроль. С точки зрения О.С.Макоева, которую мы считаем вполне обоснованной, это понятия практически неразрывные, близкие по смыслу, почти равнозначные [78].

С одной стороны, всякая экономическая деятельность, подвергаемая контролю, отражается финансовыми показателями. В процессе экономической деятельности все хозяйственные операции учитываются в денежном выражении и, следовательно, выражают финансовые отношения. Из этого следует, что всякий экономический контроль, связанный с образованием, распределением и обращением денежных фондов и с участием денежных средств, является финансовым.

С другой стороны, любые финансовые отношения отражают экономические (хозяйственные) взаимоотношения субъектов хозяйственной деятельности, поэтому они являются экономическими (хозяйственными). Следовательно, контроль, осуществляемый за такой деятельностью, является экономическим (хозяйственным).

В чистом виде финансовый контроль может существовать, если это контроль за выполнением заранее определенных в денежном выражении плановых, либо расчетных параметров финансовых взаимоотношений при выполнении денежных взаиморасчетов и обязательств на конкретную дату или в определенные сроки. Такой контроль позволяет выявлять отклонения в полноте и своевременности осуществления денежных взаиморасчетов. Установление причин отклонений, выявленных в процессе проведения финансового контроля, требует исследования хозяйственных операций и управленческих действий по их осуществлению, а это уже финансово - экономический контроль.

В основном, в процессе контроля всегда затрагиваются вопросы финансовых отношений и хозяйственной (экономической) деятельности.

Однако, при одностороннем и узком рассмотрении, финансовый контроль определяет только следствие финансовых взаимоотношений, тогда как финансово-экономический контроль исследует совокупность причин и следствий. Учитывая, что контроль редко ограничивается только определением следствий, в наибольшей степени действительному содержанию рассматриваемой нами категории «контроля» соответствует понятие «финансово-экономический контроль». В то же время понятие «финансовый контроль» применимо, когда целью контроля является установление несоответствий в денежных расчетах субъектов финансовых взаимоотношений.

Финансово-экономический внутренний контроль можно определить, как регламентированную нормами права деятельность субъектов контроля предприятия, направленную на предупреждение, выявление и пресечение нарушений правовых норм и управленческих решений, обеспечивающих нормальное функционирование экономической системы предприятия в целом и каждого её элемента в отдельности.

Роль финансово-экономического контроля в управлении экономикой определяется его целями, функциями, задачами, принципами и основным содержанием, которое составляют:

обеспечение качественного и эффективного финансово- хозяйственного управления, соблюдение финансового законодательства субъектами финансовых отношений;

защита интересов всех субъектов хозяйствования и управления, государства в целом и его граждан;

содействие проводимой государством единой социальной, хозяйственной, финансовой, налоговой, кредитной и денежной политике;

выявление внутренних резервов использования финансовых ресурсов во всех сферах производства и распределения общественного продукта;

укрепление экономической системы страны.

Предмет и специфику контроля нельзя раскрыть достаточно полно, не затрагивая вопроса о его функциях, задачах и основных принципах.

К основным функциям, которые выполняет финансово- экономический контроль относятся: предупредительная, регулятивная и оценочно-аналитическая.

Предупредительная функция проявляется на стадии предварительного контроля при постановке проблемы, подлежащей решению и планировании мероприятий по достижению поставленной цели. На указанных стадиях контроль позволяет предупредить нарушения действующего законодательства, выявить, еще на стадии прогнозов и планов, дополнительные финансовые резервы, пресечь попытки нерационального использования средств.

Предшествуя принятию экономических решений, совершению хозяйственных и финансовых операций, контроль носит предупреждающий характер. Он имеет большое значение, когда проводится перед принятием решений, регулирующих финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов, способствуя предупреждению ошибок в будущем.

Регулятивная функция контроля проявляется на стадии текущего контроля во время реализации и регулирования мероприятий по достижению поставленной цели. Осуществляемый в процессе реализации мероприятий по достижению цели и в ходе совершения хозяйственных и финансовых операций контроль, опираясь на данные первичных документов, оперативного и бухгалтерского учета, инвентаризаций и визуального наблюдения, позволяет оперативно реагировать на быстро изменяющиеся хозяйственные ситуации, принимать корректирующие решения и меры, предупреждающие возможность возникновения потерь и убытков.

Оценочно-аналитическая функция контроля проявляется на стадии последующего контроля при осуществлении анализа и оценки результатов деятельности по достижению поставленной цели. По результатам анализа и оценки делается вывод об адекватности контроля, и разрабатываются рекомендации по его совершенствованию.

Задачи финансово-экономического контроля определяются его целями и функциями. Общими задачами финансово-экономического контроля являются [78], [106]:

обеспечение соблюдения действующего законодательства;

обеспечение эффективности планирования финансово- экономической деятельности;

обеспечение правильности ведения учета и составления отчетности по финансово-экономической деятельности;

обеспечение соблюдения прав и сохранности имущества собственников;

установление целесообразности операций по ведению финансово-экономической деятельности;

анализ, установление и оценка состояния субъектов финансово-экономической деятельности;

выявление резервов роста финансово-экономического потенциала участников финансово-экономической деятельности;

применение мер к лицам, ответственным за нарушения финансово-экономического законодательства.

Задачи финансово-экономического контроля, конечно, данным перечнем не исчерпываются и могут меняться вместе с изменениями, происходящими в сфере финансово-экономической политики государства. Задачи контроля могут уточняться и конкретизироваться в зависимости от целей и задач органов и лиц, осуществляющих контроль, и самих объектов контроля.

Под принципами контроля понимают основные исходные положения его организации и осуществления. Контролю присущи следующие общепринятые принципы (таблица 1) [78], [133].

Принцип соответствия является главным принципом контроля. Он означает, что содержание и организация контроля, его цели и задачи должны соответствовать задачам и функциям, стоящим перед экономическим субъектом, а также целям и задачам, стоящим перед контролирующими органами и лицами. Из принципа соответствия вытекают остальные принципы.

Принцип эффективности (действенности) проявляется в своевременности и полноте выявления отклонений от заданных параметров, их причин и лиц, ответственных за них, а также в оперативности исправления отрицательных результатов, явившихся следствием обнаруженных отклонений, и обеспечении возмещения нанесенного ущерба. На эффективность контроля существенное влияние оказывают качество самого контроля и квалификация лиц, его осуществляющих. Задача контроля состоит не только в установлении отклонений, нарушений и недостатков, но и в оказании помощи органам управления по искоренению причин, их повлекших.


Таблица 1

Принципы финансово-экономического контроля

Принцип плановости предопределяется тем, что контрольная деятельность должна строиться на обоснованных, тщательно проработанных планах и программах. Каждому контрольному мероприятию должно предшествовать предварительное изучение объекта контроля для понимания его деятельности и составления общего плана и программы процедур контроля.


Принцип гибкости дает возможность специалистам, осуществляющим контроль, для достижения эффективности контроля, при наличии оснований, вносить изменения в планы контрольных действий.

Принцип комплексности (всеобщности, всеобъемлемости) означает, что всякая экономическая деятельность должна системно и комплексно контролироваться с целью установления ее законности, целесообразности, эффективности, полноты выполнения и соблюдения установленных сроков.

Принцип системности тесно взаимосвязан с принципом комплексности и подразумевает необходимость обеспечения такой степени охвата различных граней контролируемого процесса, которая гарантировала бы объективность результатов контроля. Этот принцип предполагает также периодичность проведения контрольных мероприятий, в том числе повторных проверок по устранению ранее выявленных нарушений и недостатков. Это повышает эффективность контрольной работы, поскольку позволяет повысить уровень обобщения полученной информации, в динамике отследить позитивные и негативные тенденции в ходе контролируемого процесса, предложить обоснованные рекомендации по его корректировке.

Принцип непрерывности означает, что поскольку процесс управления непрерывен, то и все объекты контроля подлежат постоянному предварительному, текущему и последующему контролю в сроки, установленные исходя из условий, характера и свойств деятельности субъектов контроля. Это позволяет обеспечить постоянное наблюдение за ходом выполнения принятых законов, нормативных актов и управленческих решений по достижению поставленных целей.

Принцип законности предполагает осуществление контроля в строгом соответствии с законодательством. Основу оценки законности составляют требования нормативных правовых актов. В то же время, субъекты контроля сами должны действовать в строгих рамках действующего законодательства в пределах определенных им задач, функций и полномочий.

Принцип ответственности непосредственно вытекает из принципа законности и предполагает предусмотренную законодательством и иными нормативными актами ответственность субъектов, проводящих финансовый контроль, за соблюдение законов и правовых актов, регламентирующих их деятельность, а также ответственность за достоверность информации финансово-экономического контроля.

Принцип экономичности требует осуществления контроля с минимальной численностью работников, владеющих научными методами организации труда, достижения эффекта контрольной деятельности при минимальных затратах на её проведение.

Принцип объективности предопределяет полное, правильное и своевременное отражение результатов контроля. Этот принцип предполагает также независимость выводов, вытекающих из результатов контроля, от субъективного отношения контролирующих органов и лиц.

Принцип внезапности позволяет осуществлять контрольные мероприятия без согласования времени с субъектами хозяйствования, ставшими объектами контроля. Планы проведения всех видов контроля являются документами, не подлежащими разглашению.

Принцип научности означает, что контроль осуществляется путем применения научно обоснованных методов и приемов.

Принцип гласности подразумевает своевременное информирование заинтересованных должностных лиц и специалистов, как объекта контроля, так и его субъекта о результатах проведенных контрольных действий.

Принцип массовости предполагает привлечение максимального количества специалистов в осуществлении контроля на определенном уровне.

Для обеспечения эффективности контроля орган управления должен разработать и воплотить в организации адекватную систему внутреннего контроля.

Ученые экономисты приводят различные определения системы внутреннего контроля.

С позиций внешнего аудита Д.К.Робертсон предлагает следующее определение системы внутреннего контроля - это все процедуры и политика компании, направленные на предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть в бухгалтерской отчетности [114]. В свете изложенного это означает, что такой подход к системе внутреннего контроля необоснованно сужает его цели.

В Международном стандарте аудита МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» [62] говорится, что система внутреннего контроля включает всю политику и процедуры (средства внутреннего контроля), принятые руководством субъекта для содействия в реализации целей руководства, предусматривающих, насколько это фактически выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса, включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной бухгалтерской информации.

В российских стандартах аудиторской деятельности система внутреннего контроля рассматривается как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:

а) соблюдения требований законодательства;

б) точности и полноты документации бухгалтерского учета;

в) предотвращения ошибок и искажений;

г) исполнения приказов и распоряжений;

д) обеспечения сохранности имущества организации.

В.В. Бурцев приводит следующий перечень целей системы внутреннего контроля [48]:

1. соответствие деятельности организации принятому курсу действий (целевым установкам и ориентирам) и стратегии;

2. устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения;

3. сохранность ресурсов и потенциалов организации (внеоборотных активов и оборотных средств), в том числе сохранность систематизированных и обобщенных данных для их использования в управлении. Здесь существуют два аспекта контроля:

а) контроль, ориентированный на адекватность организационных мероприятий по обеспечению физической безопасности ресурсов, обеспечение защиты от воровства, потерь в результате пожаров, наводнений, отказов компьютеров, перебоев в энергоснабжении, умышленных повреждений и т.д.;

б) контроль на предмет обоснованности финансово- хозяйственных операций и политики в области управления, платежеспособности и добросовестности контрагентов по договорам, добросовестности менеджеров, принимающих решения по данным операциям;

4. должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений;

5. безошибочность регистрации и обработки финансово- хозяйственных операций организации - наличие, полнота, арифметическая точность, разноска по счетам, формальная разрешенность, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности;

6. рациональное и экономное использование всех видов ресурсов;

7. соблюдение работниками организации установленных администрацией требований, правил и процедур — положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений;

8. соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и полномочных органов местного самоуправления.

М.В.Мельник, А.С.Пантелеев и А.Л.Звездин считают, что система внутреннего контроля организации включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему и процедуры контроля. Во всех случаях подразумевается наличие правил, методик, положений и документации, разработанных для достижения указанных выше целей. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают организации снижение риска деловой и финансовой деятельности, а также бухгалтерского учета [82].

О.С.Макоев дает следующее определение системы финансово- экономического контроля - это совокупность субъектов, объектов и средств контроля, взаимодействующих как единое целое в процессе установления степени соответствия достигнутых результатов принятым управленческим решениям, а также оценки состояния объекта контроля на основе сопоставления поставленной цели с фактическим положением дел, выработки регулирующих мер и корректирующих воздействий [78].

Однако нам представляется наиболее верным следующее определение, приводимое рядом ученых-экономистов, например В.В.Пугачевым [110] - система внутреннего контроля представляет собой совокупность среды контроля, средств контроля и процедур контроля, необходимых для обеспечения сохранности и эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов юридического лица.

Среда контроля - это объективно существующие и субъективно созданные условия контроля, обусловленные как независимыми от желания руководства внешними и внутренними факторами, так и отношением этого руководства к необходимости организации эффективного контроля. Например, к объективным внешним факторам можно отнести отрасль (вид деятельности или бизнеса), территориальное размещение и природные условия; к объективным внутренним факторам - состав и обеспеченность квалифицированными кадрами, организационно- управленческую структуру юридического лица и т.д. В тоже время желание руководства совершенствовать систему управления, организовать подбор и повышение квалификации кадров, обеспечить их необходимыми средствами контроля характеризует субъективное отношение руководства к созданию адекватной среды контроля.

Средства контроля — это технические или документально оформленные организационно-распорядительные меры по созданию и обеспечению контроля. Например, это технические средства ограничения доступа к материальным ценностям и документам (двери, замки, ограждения, сигнализация и т.п.). Это организационно-распорядительные документы, договора и положения (приказы, должностные инструкции, графики документооборота и т.п.).

Процедуры контроля - это действия руководителей и специалистов, которым вменены контрольные функции, и которые обеспечивают адекватное применение созданных средств контроля при существующей среде (условиях) контроля.

Все три элемента системы внутреннего контроля тесно взаимосвязаны и дополняют друг друга. Недостатки объективно сложившейся среды контроля могут быть компенсированы дополнительными средствами и процедурами контроля. Отрицательное влияние на среду контроля субъективных факторов можно снизить путем замены работников аппарата управления или стимулирования их должного отношения к функционированию системы контроля. Нехватка или отсутствие отдельных средств контроля может быть восполнена качеством кадрового состава работников, которые будут выполнять необходимые контрольные процедуры независимо от наличия среды и средств контроля. Модель системы внутреннего контроля (СВК) можно представить в виде формулы: СВК = Среда + Средства + Процедуры.

СВК юридического лица охватывает все виды контроля и состоит из подсистем внутреннего контроля: экономическая, в том числе финансовая через систему бухгалтерского учета (СБУ); административно- управленческая, в том числе через управленческий учет; материально- техническая, в том числе складской и технологический учет; кадровый, в том числе контроль техники безопасности; правовой (юридический); экологический; пожарный и другие подсистемы. Стержнем контроля является система бухгалтерского учета, с которой, более или менее тесно, взаимоувязаны другие виды контроля.

Управленческий учет является внесистемным, но практически полностью базируется на данных бухгалтерского (финансового) учета, и здесь наблюдается наибольшее взаимопроникновение. Важная часть учтенной информации в денежном выражении об имуществе и хозяйственных операциях базируется на данных, представленных технологами в процессе технического и технологического учета, и здесь наблюдается значительное взаимопроникновение. Другие виды контроля и документирования расходов позволяют отразить в бухгалтерских регистрах в денежном выражении расходы по экологии и противопожарным мероприятиям, по соблюдению техники безопасности, а также санкции по их нарушению, а также многие другие расходы, учтенные в других подсистемах внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля формируется одновременно с созданием юридического лица любой организационно-правовой формы. Избранный на общем собрании председатель правления делегирует часть своих контрольных функций заместителям, специалистам, материально ответственным лицам и другим должностным лицам, которые являются центрами ответственности за сохранность доверенных им активов и за эффективность их использования. Председатель правления тратит значительное время на организацию системы внутреннего контроля, на надзор и поддержание ее эффективной работы, на оценку результатов и выявление слабых мест в системе внутреннего контроля. В таких случаях председателям правления целесообразно часть контрольных функций делегировать специально выделенной службе внутреннего контроля.

Делегирование части контрольных функций председателей правления и ведущих специалистов по совершенствованию и надзору за работой системы внутреннего контроля службам внутреннего контроля позволяет высвободить время для выполнения других неотложных функций управления, выполняемых руководством организации.

1.2 Формы и методы внутреннего контроля

Для успешного построения системы внутреннего контроля на предприятии, в частности в авиакомпании, необходимо четко представлять какие формы и методы внутреннего контроля существуют и при каких условиях применяются. Современными учеными-экономистами данные вопросы проработаны достаточно детально, что позволяет успешно применять имеющиеся научные разработки на практике. Классификация форм и методов внутреннего контроля рассматривается в работах В.В. Бурцева, А.Л. Звездина, О.С. Макоева, Н.Л. Маренкова, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, A.C. Пантелеева, В.И. Подольского, Т.Д. Поповой, В.В. Пугачева, В.А. Хмельницкого, A.A. Черной, JI.A. Шмельцер и других. Следует отметить, что в своем понимании форм и методов контроля ученые в значительной мере единодушны, за исключением некоторых деталей, не оказывающих существенного влияния на их классификацию.

Под формами финансово-хозяйственного контроля подразумевают конкретное выражение и организацию контрольной деятельности, направленной на выполнение функций контроля. Важно применять наиболее эффективные формы контроля с учетом четкого разграничения сфер их применения, конкретных хозяйственных ситуаций и задач, которые решают отдельные звенья управления экономикой.

Общепринятая классификация форм внутреннего контроля по признакам их осуществления приведена в таблице 2.

В зависимости от времени проведения по отношению к контролируемой деятельности объекта контроля в качестве форм финансово- экономического контроля выделяют: предварительный, текущий и последующий контроль. Все три формы находятся в тесной взаимосвязи и тем самым отражают непрерывный характер контроля.

Таблица 2

Классификация форм внутреннего контроля

Форма предварительного контроля имеет предупреждающий характер, поскольку предшествует совершению хозяйственных и финансовых операций. Предварительный контроль проводится на первых трех стадиях процесса управления: постановки проблемы, определения цели и планирования мероприятий по ее достижению. Проводимый во время прогнозирования, проектирования и планирования, он служит предпосылкой для принятия оптимальных управленческих решений. Главная цель предварительного контроля - пресекать незаконное и нерациональное использование средств, любые посягательства на собственность, в какой бы форме они ни проявлялись, до совершения финансовых или хозяйственных операций.

Неотъемлемым элементом оперативного управления является текущий контроль. Он проводится на стадиях управления, связанных с реализацией и регулированием мероприятий по достижению поставленных целей, в процессе совершения производственных, хозяйственных и финансовых операций. На основе данных первичных документов, оперативного и бухгалтерского учета, инвентаризаций и визуального наблюдения текущий контроль позволяет регулировать быстро меняющиеся хозяйственные ситуации, предупреждать потери и убытки. Главная особенность текущего контроля заключается в оперативном выявлении отклонений от норм законодательства, принятых решений, утвержденных плановых показателей и нормативов путем оперативного сопоставления с фактическими данными в момент совершения финансово- хозяйственных операций.

Контроль финансово-экономической деятельности за определенный истекший период называют последующим, поскольку контролируются фактически свершенные (завершенные) операции. Такой контроль осуществляется на завершающей стадии процесса управления на основе исследования совершенных финансово-хозяйственных операций, их отражения в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности, анализа и оценки итогов финансово-экономической деятельности. Он позволяет оценить эффективность управления. Основное назначение последующего контроля - выявление нарушений законодательства в истекшем периоде, установление достоверности бухгалтерского учета и отчетности, сохранности имущества, хозяйственной целесообразности и законности оперативных управленческих решений, выполнения предписаний вышестоящих и других органов управления. Последующий контроль отличается углубленным и комплексным изучением всех сторон хозяйственной и финансовой деятельности и позволяет, также, выявлять недостатки предварительного и текущего контроля.

По способам организации контроль может осуществляться в форме проверки, ревизии и обследования. О.С. Макоев считает, что разделение контроля на проверки и ревизии весьма условно, поскольку ревизия является одной из разновидностей проверки [78]. Мы с этим не вполне согласны, безусловно, с точки зрения методов осуществления, ревизию можно считать разновидностью проверки. Однако их конечные цели различны, если конечной целью проверки является информирование субъектов контроля о выявленных недостатках, для принятия мер по их устранению, то конечной целью ревизии является привлечение к ответственности виновных в нарушениях должностных лиц. Поэтому, мы считаем вполне обоснованным, классифицировать ревизию как вполне самостоятельную форму контроля.

Согласно данному в Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации определению [15], проверка представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации. Однако, как справедливо считает О.С.Макоев [78], данное определение не вполне отражает сущность понятия «проверка».

Под проверкой следует понимать отдельные контрольные процедуры или их совокупность по исследованию состояния объекта контроля на определенном участке деятельности, выражаемые в сопоставлении фактических результатов контроля с данными, отраженными в учетных документах (налоговых, отчетных, балансовых, расходных) и регистрах.

С юридической точки зрения проверка является процессуальным действием при осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью объекта контроля. При проведении проверки выявляют отдельные нарушения финансовой дисциплины, ошибки в ведении бухгалтерского (финансового) учета, искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, определяют эффективность использования финансовых, материальных и производственных ресурсов. Как правило, проверкам подвергаются отдельные вопросы или участки финансово- хозяйственной деятельности. Результаты проверок служат основанием для проведения мероприятий по устранению выявленных нарушений и недостатков и применения мер ответственности к допустившим их виновным лицам.

В зависимости от места проведения проверки подразделяют на камеральные и выездные.

Камеральная проверка - это вид документального контроля представленной отчетности и документов, проводимая по месту нахождения субъекта финансового контроля (проверяющего органа) без выезда на объект проверки. По результатам камеральной проверки итоговый документ (акт) составляется только в случае выявления нарушений. Данные результатов камеральных проверок могут служить основанием для назначения внеплановых выездных проверок и использоваться при их проведении.

Выездная проверка проводится по месту нахождения проверяемого объекта и представляет собой вид финансово-экономического контроля, сочетающий в себе одновременное использование методов документального и фактического контроля. Именно для использования методов фактического контроля, а также возможности оперативного доступа к первичным учетным и иным оправдательным документам необходимо присутствие контролирующего органа по месту нахождения объекта проверки.

Ревизия (от лат. геу1зю — пересмотр) представляет собой разновидность проверки и форму последующего контроля, включающую систему обязательных контрольных действий (процедур) по проверке законности, целесообразности и эффективности, совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, а также законности и правильности действий должностных лиц по управлению объектом контроля в проверяемом периоде времени. Основным отличительным признаком ревизии от проверки является то, что ревизия как разновидность проверки проводится исключительно в форме последующего контроля. Информационной основой для проведения ревизии служат первичные документы, учетные регистры, бухгалтерская и статистическая отчетность по фактически исполненным хозяйственным и финансовым операциям, фактические остатки наличных и безналичных денежных средств и товарно-материальных ценностей. Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическую силу и значение.

Обследование - это разновидность контрольных действий и метод предварительного контроля по оперативному выявлению состояния дел по отдельному вопросу, входящему в компетенцию субъекта финансово-экономического контроля, дополнительный способ для определения необходимости и целесообразности проведения проверки или ревизии. В ходе обследования могут быть решены следующие основные задачи:

1. определение эффективности использования производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий;

2. мониторинг и диагностика финансовой отчетности и финансового состояния организации;

3. предварительный анализ и оценка финансово- экономической деятельности объекта контроля.

Обследование позволяет до начала проверки или ревизии выявить слабые стороны финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта и определить наиболее важные для проверки вопросы.

По полноте охвата документов и финансово-хозяйственных операций различают сплошной и выборочный контроль. При сплошном контроле проверяются все финансово-хозяйственные операции и документы, без исключений и предположений об отсутствии нарушений (а при фактическом контроле - и материальные ценности), а при выборочном контроле проверяется только часть (определенная выборка) документов, операций, материальных ценностей.

Принято разграничивать области и условия применения сплошного и выборочного изучения документов и финансово-хозяйственных операций в ходе контрольных мероприятий. Сплошной контроль применяется, например, при проведении ревизий для проверки сохранности денежных средств и товарно-материальных ценностей. Очевидно, что ревизию тех участков финансово-хозяйственной деятельности предприятия, где наиболее вероятны нарушения или злоупотребления, следует проводить в форме сплошного контроля. Речь идет об операциях, связанных с движением денежных средств в кассе, у подотчетных лиц и на счетах в банке, а также о сохранности драгоценных металлов и других дорогостоящих материальных ценностей.

Форма выборочного контроля массовых финансово- хозяйственных операций с позиций их законности, достоверности и экономической целесообразности применяется для изучения тех явлений, которые подчинены определенным вероятностным закономерностям. При выборочном контроле состояние всей совокупности единиц (генеральной совокупности) определяется по результатам обследования некоторой их части (выборочной совокупности), отобранной в случайном порядке, по правилам научной теории выборки. Главное, что отличает выборочный контроль — это репрезентативный характер его результатов, позволяющий получать достоверные показатели, характеризующие всю генеральную совокупность.

В отличие от статистического исследования, которое при выборочном наблюдении имеет дело с обобщающими относительными и средними показателями, финансово-хозяйственный контроль часто соприкасается с единичными (нетипичными) фактами и явлениями. Неотъемлемым элементом любой формы финансово-хозяйственного контроля является детальное изучение законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности отдельных хозяйственных операций и процессов по данным первичных документов, учетной, отчетной и прочей информации. При этом результаты выявленных недостатков и нарушений не могут быть распространены на всю совокупность объектов контроля.

Например, если при проведении выборочного контроля правильности оформления первичных документов по начислению заработной платы по одному из подразделений организации не будут обнаружены нарушения и недостатки, то это не является основанием для вывода об отсутствии каких-либо нарушений в расчетах по заработной плате по контролируемой организации в целом. В данном примере недопустимо распространение результатов выборки на всю генеральную совокупность. По ним судят лишь о наличии или отсутствии нарушений и злоупотреблений только по кругу отобранных для проверки документов и учетных записей.

Поэтому при осуществлении контроля за соблюдением законности, достоверности и целесообразности массовых хозяйственных операций сплошной и выборочный контроль в зависимости от объекта контроля и его конкретных задач применяются в различном сочетании.

По степени охвата проверяемых вопросов контроль может быть комплексным, выборочным и тематическим (целевым).

Комплексный контроль - это всесторонняя проверка финансово- хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта за определенный период. В ходе такой проверки проводится взаимосвязанное изучение экономической и юридической сторон деятельности организации с использованием максимально возможного сочетания различных методических приемов документального и фактического контроля. Законность, достоверность и экономическая целесообразность хозяйственных и финансовых операций при проведении комплексного контроля устанавливается наиболее квалифицированными специалистами.

Выборочный контроль - это проверка отдельных областей финансово-хозяйственной деятельности или разделов бухгалтерского учета. Она может проводиться как самостоятельная проверка либо может быть составной частью комплексного контроля. В зависимости от этого результаты выборочной проверки могут быть отражены в отдельном итоговом документе либо войти в сводный итоговый документ о результатах комплексной проверки.

Тематический (целевой) контроль - это проверка определенного направления (темы) или вида финансово-хозяйственной деятельности объекта контроля, проводимая путем исследования заранее определенного круга вопросов или сторон финансово-хозяйственной деятельности. Как и результаты выборочного контроля, результаты тематического контроля могут иметь самостоятельное значение или быть использованы в качестве части совокупного результата комплексной либо выборочной проверки и, в зависимости от этого, оформляются самостоятельно или отражаются в общем документе.

Для установления качества контроля, осуществляемого нижестоящими контрольными органами и отдельными должностными лицами, предусматривается проведение контрольных проверок вышестоящими органами.

По степени повторяемости контроля его разделяют на первичный, повторный и дополнительный.

Под первичным контролем понимается осуществление проверки деятельности объекта за определенный период времени, проводимой впервые.

С целью контроля за устранением выявленных проведенной проверкой нарушений органы финансового контроля могут проводить повторные проверки. Они проводятся, как правило, по вопросам, по которым в ходе первичной проверки были выявлены нарушения.

Дополнительный контроль может осуществляться по результатам первичного и повторного контроля с целью проверки дополнительных аспектов деятельности объекта по изучаемым направлениям за период, подвергшийся проверке.

По периодичности проведения выделяют систематический, периодический и эпизодический контроль.

Систематический контроль характеризуется тем, что осуществляется непрерывно во времени по отношению к объекту контроля. Систематический контроль обычно применяется к критически важным процессам, в частности связанным с безопасностью функционирования предприятия либо с риском существенных финансовых потерь.

Периодический контроль проводится в заранее установленные промежутки времени, характерным примером является ежеквартальный контроль бухгалтерской отчетности.

Проведение эпизодического контроля обычно вызвано требованием проведения проверки определенного объекта со стороны контролирующих органов и лиц, либо объективной необходимостью, т.е. проводится по требованию или по необходимости.

По степени необходимости контроль бывает обязательный и инициативный.

Обязательный контроль проводится в соответствии с законодательными и иными нормативными документами в установленном порядке и в установленные сроки и не зависит от воли субъекта, отвечающего за объект контроля.

Инициативный контроль напротив проводится исключительно по требованию или желанию руководителей организации, её структурного подразделения или ответственного специалиста.

По характеру источников материала, на основе которого осуществляется контроль, его подразделяют на документальный и фактический. Обе эти формы контроля тесно связаны между собой. Так, любая инвентаризация товарно-материальных ценностей или контрольный обмер выполненных работ, как метод фактического контроля, проводится для последующего сличения полученных фактических данных с документальными данными бухгалтерского учета. И наоборот, встречная проверка документальных данных поставщика и получателя товарно- материальных ценностей, как правило, сопровождается проверкой фактического наличия ценностей в натуре на складе получателя.

Документальный контроль — это форма контроля за правильностью ведения бухгалтерского учета, составления и заполнения форм бухгалтерской (финансовой) документации и отчетности. В процессе такого контроля устанавливаются достоверность представленной в документах финансовой информации, соответствие выполненных операций требованиям законов и других нормативных актов, а также оценивается система внутреннего контроля проверяемого объекта.

Источниками информации для документального контроля служат:

1. первичные документы, включая электронные и магнитные технические носители информации;

2. регистры бухгалтерского учета (компьютерные распечатки, накопительные и разработочные таблицы, журналы-ордера, вспомогательные ведомости к ним и др.);

3. данные управленческого (оперативного) учета;

4. бухгалтерская, статистическая и оперативно-техническая отчетность;

плановая, нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и прочая документация.

Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов на основе осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). Фактический контроль не может быть всеобъемлющим из-за непрерывного характера хозяйственных процессов и быстро меняющихся хозяйственных ситуаций. Поэтому документальный и фактический контроль существуют не изолированно, а дополняют друг друга. Методические приемы фактического контроля служат для установления реального состояния контролируемых объектов, объема и качества выполненных работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах.

Под методами финансово-экономического контроля понимают способы достижения целей и решения задач контроля. Характерной особенностью методов, применяемых при осуществлении финансово- экономического контроля, является использование совокупности методических (технических) приемов, разработанных данной отраслью экономических знаний или основанных на достижениях смежных наук (анализа хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета, статистики и др.).

Системность и комплексность контрольных действий обеспечиваются комбинированным использованием различных методов контроля. Применение их позволяет всесторонне анализировать фактический материал, определять последовательность действий субъекта контроля в сложных хозяйственных ситуациях или в условиях неопределенности, устанавливать достоверность привлекаемых источников информации.

Методы контроля представляется целесообразным классифицировать по характеру источников материала, на основе которого осуществляется контроль, и, следовательно, в зависимости от соответствующей формы контроля - документального или фактического.

Предлагаемая классификация методов контроля в зависимости от последовательности контрольных действий и их логической взаимосвязи приведена в таблице 3.

Таблица 3

Классификация методов внутреннего контроля

В зависимости от последовательности контрольных действий и их логической взаимосвязи выделяются следующие методы документального контроля: формальный, арифметический, юридический, логический, встречный, аналитические методы.

При формальном контроле устанавливается соблюдение формальных требований к составлению документов: заполнение требуемых реквизитов; наличие не оговоренных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. Выводы о недостоверности документов по формальным признакам (отсутствие или несоответствие отдельных реквизитов) должны подтверждаться контролем по существу.

При арифметической проверке выясняются правильность и обоснованность подсчетов итогов в кассовых, расчетных и платежных документах. Наиболее тщательно должны быть исследованы первичные документы, вызывающие сомнения по каким-либо причинам.

Одним из инструментов арифметического метода является способ обратного счета, который заключается в предварительной экспертной оценке материальных затрат с целью последующего определения (обратным счетом), например, величины необоснованных списаний сырья и материалов в затраты на производство определенных видов продукции, которые к моменту проверки большей частью или полностью имеются в наличии на складах. Использованию этого приема обычно предшествует мотивированная экспертная оценка специалистов о действительной себестоимости изготовления данной продукции.

Некоторые исследователи, например О.С. Макоев [78] классифицируют способ обратного счета как самостоятельный метод контроля, что на наш взгляд не вполне оправданно.

Способом обратного счета можно определить количество и стоимость материалов, излишне отнесенных на издержки производства. Для этого число фактически выпущенных изделий данного вида за период, предшествующий проведению контрольных мероприятий, умножают на разность между фактическим списанием материалов на единицу продукции и реальными нормами материальных затрат согласно заключению экспертов. Однако следует иметь в виду, что не всегда можно распространить на реализованную часть продукции нормативы материальных затрат, установленные технической экспертизой имеющихся на складах или в торговой сети остатков изделий, так как возможны изменения габаритов, рецептур, влажности сырья и других параметров уже реализованных изделий в сравнении с изделиями, которые подверглись экспертизе.

Выводы, сделанные на основе использования приема обратного счета, обладают неопровержимой доказательностью, когда он применяется в сочетании с другими способами документального и фактического контроля.

Цель юридической оценки хозяйственных операций - определить соответствие отраженных в документах операций действующему законодательству и другим нормативным документам, а также их экономическую целесообразность. Хозяйственная операция считается законной, если ее содержание не противоречит действующим законам и изданным на их основе подзаконным актам (постановлениям правительства, нормативным актам министерств и ведомств и др.). Экономическая целесообразность хозяйственных операций определяется их направленностью на выполнение задач, стоящих перед организацией, при соблюдении законности. По выявленным в процессе контроля незаконным операциям устанавливают ответственных лиц и величину причиненного ущерба.

К юридическому методу относится также оценка законности и обоснованности хозяйственных операций, проводимая по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета сопоставлением записей в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с показателями отчетности. Из практики известно, что хищения, искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности и другие нарушения допускаются посредством необоснованных записей на счетах бухгалтерского учета. Поэтому при проверках необходимо обращать особое внимание на выявление таких нарушений, как: неверная корреспонденция счетов; несоответствие записей в учетных регистрах первичным документам; отсутствие бухгалтерских записей по отдельным первичным документам; составление учетных записей, не подтвержденных оправдательными документами; несоответствие отчетных показателей записям в Главной книге и других учетных регистрах и др.

Следует иметь в виду, что указанные отступления от правил ведения бухгалтерского учета являются лишь признаками вероятных злоупотреблений. Они могут быть отражены в материалах проверки только после тщательного анализа с участием лиц, ответственных за составление ошибочных учетных записей. Выявление нарушений должно сопровождаться раскрытием причинных связей между недостатками в постановке учета и выявленными незаконными действиями. Такой комплексный подход позволяет установить нарушения, совершаемые посредством необоснованных бухгалтерских записей.

Логический контроль - способ изучения объективной возможности документально оформленных хозяйственных операций посредством различных сопоставлений взаимосвязанных производственных и финансовых показателей. Раскрытие логических связей между производственными и финансовыми показателями в процессе контроля позволяет оперативно выявлять нарушения действующего законодательства, финансовой, производственной и технологической дисциплины, предотвращать неправомерное расходование средств.

Например, сопоставление данных об объемах производства продукции с производственной мощностью организации и объемом заработной платы за выработку этой продукции позволяет выявлять логические несоответствия, которые могут быть следствием нарушений. Способы логического контроля позволяют вскрывать как занижение, так и завышение объемов производства продукции или выполненных работ (услуг) и, следовательно, искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Встречный контроль представляет собой метод, при котором сличают первичные документы или учетные записи организации с одноименными или взаимосвязанными данными у контрагентов по финансово-хозяйственным операциям или выделенных структурных подразделений. При необходимости сопоставляются различные экземпляры одних и тех же первичных документов у поставщиков и получателей товарно-материальных ценностей. Значение метода встречного контроля особенно возрастает, когда данные первичного и бухгалтерского учета рассредоточены по структурным подразделениям организации, а расчеты с поставщиками и покупателями централизованы. В этих условиях во время проверки возникает потребность в сопоставлении показателей первичных документов и учетных регистров структурных подразделений с данными, имеющимися в расчетном центре организации.

Для углубленного изучения финансово-экономической деятельности организации применяются аналитические методы. В состав данных методов входят приемы экономического анализа, математической и экономической статистики и другие. При проведении проверок используют такие приемы, как расчет средних и относительных величин, группировки, индексный метод (включая его разновидность - цепные подстановки), расчеты корреляционной зависимости, балансовый метод, сравнение, технико-экономические расчеты и т.п.

Аналитические методы можно использовать также для выявления признаков и симптомов негативных явлений (искажений в отчетности, хищений и др.). Это обусловлено тем, что даже завуалированные хищения и искажения отчетности обычно отражаются на результатах финансово-хозяйственной деятельности, вызывая несогласованность некоторых взаимосвязанных экономических показателей и иные отклонения. Аналитические методы выполняют вспомогательную роль в процессе контроля.

Следует отметить, что отдельные приемы, входящие в состав аналитических методов классифицируются исследователями как самостоятельные методы контроля, например сравнение, балансовый метод [78] или технико-экономические расчеты [65], [82]. Учитывая конкретные особенности контроля в различных отраслях экономики и условиях деятельности экономических субъектов, такая классификация, безусловно, возможна, однако, на наш взгляд, не всегда оправдана.

Методами фактического контроля являются: инвентаризация, экспертная оценка, контрольный обмер, наблюдение.

Рассматривая методы фактического контроля, следует отметить, что самым распространенным из них является инвентаризация.

Инвентаризация представляет собой метод фактического контроля за сохранностью имущества организации путем сопоставления фактических остатков основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов с соответствующими данными бухгалтерского учета на определенную дату и выявление отклонений.

В зависимости от степени охвата хозяйственных средств и состояния расчетов различают полные и частичные инвентаризации. Полные инвентаризации распространяются на все виды хозяйственных средств (основные средства, материально-производственные запасы, денежные средства и расчеты) и расчетов, в том числе находящиеся в обособленных подразделениях организации. Частичные инвентаризации касаются только отдельных видов этих средств и расчетов или объектов организации.

В бухгалтерском учете инвентаризация используется в дополнение к документации, как метод разового первичного наблюдения за объектами учета, с целью приведения учетных данных в соответствие с его фактическим состоянием, если отдельные хозяйственные объекты и явления по каким-либо причинам не были достоверно и своевременно отражены в учете.

Для того чтобы убедиться в достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации, контролирующие органы могут проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Главное информационное назначение инвентаризации, как неотъемлемой части метода бухгалтерского учета, - выявление расхождений между учетными данными и фактическими остатками средств и внесение необходимых изменений в учетные регистры. Одновременно инвентаризация выступает как важное средство регулярного и нерегулярного внутреннего бухгалтерского контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей и денежных средств.

Закон о бухгалтерском учете предусматривает обязательное проведение инвентаризации в следующих случаях:

1. при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

2. перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

3. при смене материально ответственных лиц;

4. при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи

имущества;

5. при стихийных бедствиях, пожаре или других чрезвычайных ситуациях, вызванных экстремальными условиями;

6. при реорганизации или ликвидации организации;

7. в других случаях, предусмотренных законодательством.

В контрольной деятельности инвентаризация используется как один из методов фактического контроля за сохранностью определенных видов средств путем их осмотра в натуре, обмера, взвешивания или пересчета. Выбор объектов для инвентаризации обусловливается конкретными задачами проверки и состоянием внутреннего контроля за деятельностью отдельных материально ответственных лиц.

В ходе проверок инвентаризации подвергаются в первую очередь ценности на тех объектах, где были вскрыты нарушения: установленного порядка оприходования материалов и продукции; оформления при- ходно-расходной документации; сроков проведения плановых инвентаризаций и предоставления ежегодных отпусков материально ответственным лицам.

Экспертная оценка представляет собой способ фактического контроля, основанный на проведении квалифицированными специалистами экспертизы действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности нормативов материальных затрат и выхода готовой продукции, норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей, соблюдения технологических режимов, соответствия продукции стандартам и техническим условиям. Экспертная оценка иногда применяется также для изучения других вопросов, требующих специальных знаний: качества проектно-сметной и другой технической документации, подлинности подписей в первичных документах (графологическая экспертиза) и др.

Одним методов фактического контроля является контрольный обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ. Он включает два основных этапа: проверку соответствия характера, объема и стоимости принятых по актам работ утвержденным сметам и рабочим чертежам; установление фактического объема (в натуре) и качества выполненных работ в сопоставлении с данными оплаченных актов их приемки, журналов учета, документов на списание строительных материалов, оплату труда рабочих и т.п.

Наблюдение - это метод фактического контроля, предполагающий изучение организации труда и учета на рабочих местах, в цехах, на отдельных производственных участках и в организации в целом, проверку условий хранения товарно-материальных ценностей на складах, состояния пропускной системы, поступления и отпуска товарно-материальных ценностей и т.п.

Установление соответствия складских помещений условиям нормального хранения товарно-материальных ценностей, наличия и исправности весовых и измерительных приборов, технических средств (предупредительная и противопожарная сигнализация, исправные решетки, ставни, запоры, огнетушители и др.) является одним из важных условий обеспечения сохранности материальных ценностей, профилактики нарушений и хищений.

Изучение состояния складского хозяйства и контрольно- пропускной системы в процессе контроля является существенным условием обеспечения сохранности собственности организации. По отдельным видам продукции целесообразна проверка на складе (в экспедиции) соответствия вида, качества и количества изделий, указанных в документах и маркировке тары, фактически хранящимся в упаковке изделиям.

Для фиксации отдельных элементов изучаемого процесса на определенные моменты времени в контроле применяют моментные наблюдения (хронометраж, фотография рабочего дня и др.). Например, для проверки обоснованности норм выработки и расценок работ замеряются производственные операции и перерывы между ними по конкретным причинам.

Моментные наблюдения как прием фактического контроля применяются для проверки соблюдения трудовой дисциплины и использования рабочего времени. Являясь особым видом выборочного наблюдения, моментные наблюдения обычно характеризуют альтернативный признак (например, работа или простой). Поэтому их репрезентативность оценивается по известным из теории статистики формулам средней и предельной ошибки выборки.

1.3 Виды внутреннего контроля в авиакомпаниях

Для выполнения контрольных функций субъектами внутреннего контроля в авиакомпаниях, в зависимости от охватываемой контролем сферы деятельности можно выделить три вида контроля:

1. административный;

2. технический (технологический);

3. финансово-экономический.

К первому виду относится контроль со стороны администрации авиакомпании и соответствующих должностных лиц на предмет исполнения организационно-распорядительной документации, не касающейся финансово-хозяйственных процессов.

Ко второму виду относится контроль со стороны специализированных подразделений и должностных лиц направленный на проверку технических вопросов производственной деятельности, технологических решений, режима эксплуатации воздушных судов и вспомогательного оборудования, техники безопасности полетов, противопожарной безопасности.

Третий вид контроля касается непосредственно финансово- хозяйственной деятельности и представляет собой систему надзора за финансовыми операциями и хозяйственными процессами авиакомпании с целью оценки экономической эффективности, законности, достоверности и целесообразности её деятельности.

Поскольку первые два вида контроля не выражаются финансовыми показателями и имеют специфику, которая касается лишь организационных моментов либо требует исключительно технических знаний, их рассмотрение выходит за рамки настоящей работы. Далее под терминами «внутренний контроль» и «система внутреннего контроля» подразумеваются исключительно «внутренний финансово-экономический контроль» и «система внутреннего финансово-экономического контроля», основанные на рассмотрении операций и процессов, присущих третьему виду.

Внутренний финансово-экономический контроль в авиакомпании подразделяется на ревизионный, бухгалтерский, аудиторский и управленческий.

Внутренний ревизионный контроль осуществляется в интересах собственников (акционеров) авиакомпании в процессе деятельности Ревизионной комиссии, образование которой предусмотрено Федеральным законом «Об акционерных обществах».

Ревизионная комиссия избирается общим собранием акционеров для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью авиакомпании.

Компетенция и порядок деятельности Ревизионной комиссии определяется Положением о Ревизионной комиссии, утверждаемым общим собранием акционеров. Проверка финансово-хозяйственной деятельности осуществляется по итогам деятельности за год, а также в другое время по инициативе Ревизионной комиссии, решению общего собрания акционеров, Совета директоров или по требованию акционера (акционеров), владеющего в совокупности не менее чем десятью процентами голосующих акций.

По требованию Ревизионной комиссии лица, занимающие должности в органах управления авиакомпании, обязаны представить документы о финансово-хозяйственной деятельности.

По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности Ревизионная комиссия составляет заключение, в котором должны содержаться:

подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах и иных финансовых документах;

финансово-экономическая оценка деятельности авиакомпании за проверяемый период;

информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

По результатам контроля за финансово-хозяйственной деятельностью авиакомпании, осуществляемого Ревизионной комиссией, ее акционеры оценивают деятельность исполнительного органа, его компетентность и эффективность управления авиакомпанией, получают информацию о сохранности и эффективности использования активов, о соблюдении своих прав и интересов и на его основе принимают управленческие решения.

Следует отметить, что в большинстве случаев работа Ревизионной комиссии носит эпизодический характер и нередко ограничивается контролем за исполнением решений собрания акционеров. Также необходимо подчеркнуть, что далеко не всегда Ревизионная комиссия формируется из сотрудников имеющих профессиональную подготовку в области контрольно-ревизионной работы и аудита. В результате нарушаются такие принципы контроля как непрерывность и объективность.

К сожалению, в настоящее время в организации внутреннего контроля российских авиапредприятий, под влиянием зарубежной практики, наблюдается значительный крен в сторону аудиторских процедур и необоснованный отказ от широкого использования методов контрольно- ревизионной работы. Данная тенденция приводит к снижению эффективности систем внутреннего контроля и росту нарушений и злоупотреблений. В то же время, совершенно неразумным будет решение отказаться от использования аудита в пользу ревизии. Необходимо усовершенствовать систему внутреннего контроля таким образом, чтобы в ней гармонично, дополняя друг друга, сочетались методы аудита и ревизии. Только в этом случае данная система может эффективно функционировать и не только выявлять недостатки, хищения, злоупотребления, но и способствовать их устранению и недопущению в дальнейшей работе.

Данное утверждение подтверждается примерами из мировой практики, а именно громкими скандалами, связанными с искажениями финансовой отчетности в таких известных компаниях, как Enron и Parmalat. В результате в США в 2004 г. принят закон Сарбейнса-Оксли, регламентирующий требования к системе внутреннего контроля.

Приведенные аргументы позволяют сделать вывод о необходимости создания в авиакомпаниях контрольно-ревизионных служб, в дополнение к имеющимся службам внутреннего аудита.

В системе внутреннего контроля в интересах руководства авиакомпании ведущая роль принадлежит бухгалтерскому контролю, осуществляемому структурными подразделениями бухгалтерии. Осуществление контроля является одной из главных задач бухгалтерского учета. В то же время в бухгалтерском учете формируется основная информация для осуществления контроля. Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета являются:

1. формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

2. обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3. предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Бухгалтерский контроль осуществляется на всех стадиях учета:

4. при принятии к учету первичных документов, подписи счетов главным бухгалтером, согласовании договоров, приказов и других документов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью;

5. при регистрации работниками бухгалтерии хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

6. при проведении инвентаризаций имущества и обязательств;

7. при обобщении и анализе учетной информации на стадии подготовки отчетности;

8. при взаимодействии с другими подразделениями для проведения проверок и ревизий финансово-хозяйственной деятельности.

Достоинство бухгалтерского контроля в том, что он является сплошным, непрерывным, системным и строго документальным и осуществляется на основе унифицированных форм первичной учетной документации. Бухгалтерия является источником необходимой другим структурным подразделениям информации о фактических данных по выполнению планов и причинах отклонений от установленных нормативов.

Необходимым условием повышения эффективности бухгалтерского внутреннего контроля является установление ответственности должностных лиц за движением и хранением товарно-материальных ценностей, за достоверностью принимаемых к учету первичных документов, разграничение ответственности главного бухгалтера и других руководителей, работников бухгалтерии и специалистов структурных подразделений за выполнение функций внутреннего контроля. Все указанные требования в обязательном порядке должны быть отражены в должностных инструкциях для повышения персональной ответственности.

Следующий вид контроля, осуществляемого в интересах руководства авиакомпании - аудиторский контроль. Аудиторский контроль (внутренний аудит) в авиакомпании осуществляется созданной для этих целей службой внутреннего аудита. Внутренний аудит это относительно независимый контроль деятельности структурных подразделений и органов управления, осуществляемый в интересах руководства авиакомпании.

Практика свидетельствует, что основными задачами службы внутреннего аудита являются:

9. содействие достижению эффективности и адекватности системы внутреннего контроля;

10. контроль за полнотой, правильностью и своевременностью бухгалтерской отчетности и операционно-технологической документации и информации, предоставляемой руководству и третьим лицам;

11. содействие достижению эффективности производственных, коммерческих, финансовых и прочих процессов;

12. контроль за соблюдением подразделениями и работниками авиакомпании требований Устава и нормативных документов.

Однако, часто на практике забывают о следующей задаче - оценка эффективности средств контроля и разработка рекомендаций по совершенствованию или созданию новых средств контроля.

Оценка эффективности и экономической целесообразности тех или иных средств и процедур контроля должна преследовать цель - оценки оправданности их применения и обоснования их замены или совершенствования, затраты на контроль не должны превышать эффект от его применения.

Служба внутреннего аудита подчиняется непосредственно Генеральному директору и независима от других структурных подразделений.

Цель внутреннего аудита - предоставление рекомендаций для руководства авиакомпании по существу проведенных проверок финансово-хозяйственной деятельности, информирование обо всех существенных рисках, проблемах и нарушениях, выявленных в результате проверок (ревизий), осуществляемых службой внутреннего аудита

На основе полученной информации руководство авиакомпании принимает управленческие решения для устранения выявленных недостатков и использования имеющихся резервов для повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

Внутренний управленческий контроль в авиакомпании представляет собой осуществление руководителями структурных подразделений, являющихся центрами ответственности, и уполномоченными ими сотрудниками действий, направленных на определение фактического состояния объекта контроля для его сравнения с плановыми или нормативными значениями, оценки отклонений и выявления их причин с целью оценки экономической эффективности деятельности авиакомпании и выработки эффективной стратегии развития. Теоретические аспекты управленческого контроля детально рассматриваются в работах В.В.Бурцева [49], с мнением которого мы согласны.

Задачами управленческого контроля является контроль за: - обеспечением инвестиционной привлекательности авиакомпании;

13. финансовой прозрачностью авиакомпании для их собственников, инвесторов, кредиторов;

14. эффективностью управления авиакомпанией;

15. соблюдением договорной дисциплины;

16. механизмами привлечения финансовых средств;

17. соответствием квалификации персонала предъявляемым требованиям.

С помощью управленческого контроля проводится постоянный анализ стратегии развития и положения авиакомпании на рынке авиаперевозок, эффективности управления, а также выявляются проблемы в осуществлении финансово-хозяйственной деятельности и определяются пути их решения. Это позволяет обеспечить эффективное использование материальных, финансовых и трудовых ресурсов для достижения устойчивого положения на рынке авиаперевозок.

2. ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В

АВИАКОМПАНИЯХ

2.1 Влияние отраслевых особенностей деятельности авиакомпаний на формирование среды контроля

В силу особого геополитического положения России, имеющей огромную территорию и протяженные границы, гражданская авиация имеет важнейшее значение для обеспечения национальной безопасности. Гражданская авиация в России выполняет особую роль, являясь, с одной стороны, отраслью, реализующей транспортные услуги населению и иной клиентуре, а с другой стороны, осуществляет важнейшую функцию интегратора страны, обеспечивая транспортную связь между центром и отдаленными регионами, где наземные транспортные коммуникации либо отсутствуют, либо развиты чрезвычайно слабо. Следует отметить, что к таким регионам относятся более 60 процентов территории страны.

За период становления в России рыночной экономики (19911999г.) гражданская авиация России претерпела существенные изменения, которые трудно оценить, как позитивные. В результате перемен в экономике и социальной сфере, падения платежеспособного спроса населения, появления сложностей в процессе адаптации к сформировавшимся в стране рыночным условиям и издержек реорганизации гражданская авиация России оказалась в тяжелом положении.

В связи со сложившимся в экономике страны в эти годы тяжелым положением, значительным сокращением внутреннего валового продукта, реальных доходов населения резко сократился платежеспособный спрос на авиационные перевозки. В результате этого рынок авиационных перевозок существенно деформировался. По сравнению с 1990 годом почти в 4 раза сократился объем авиационных перевозок.

Вместе с тем значительно возросло количество отечественных коммерческих авиационных компаний, конкурирующих на рынке авиационных перевозок (рис. 1).

Кол-во а/к

Рис.1 Количество авиакомпаний гражданской авиации.

За период 1991-1996 годов в гражданской авиации России на базе 133 государственных предприятий в результате акционирования возникло около 400 авиакомпаний, число которых к концу 2000 года сократилось до 296, но все равно их количество существенно превышало потребности не только существующего, но и перспективного рынка авиационных перевозок.

При этом из 296 авиационных компаний, существовавших на 31.12.2000 г., 36 выполняли 94 процента всего объема авиаперевозок и только одна треть компаний работали на регулярной основе.

Увеличение числа авиакомпаний и их юридическая самостоятельность и независимость от государства свидетельствует о невозможности сохранения системы внешнего контроля, существовавшего в дорыноч- ный период плановой экономики страны. В связи с этим усиливается

необходимость организации более действенной системы внутреннего контроля.

В период с 1992 по 2000 г. пассажирооборот, как основной объемный показатель транспортной работы гражданской авиации сократился со 140 млрд. пасс. км. до 53,4 млрд. пасс, км., то есть в 2,6 раза, перевозки пассажиров сократились с 80 млн. чел. до 21,5 млн. чел., то есть в 3,7 раза. За этот период воздушный транспорт страны фактически превратился из транспорта общего пользования в элитный, малодоступный широким слоям населения вид транспорта. Одной из главных причин таких изменений явилось падение в этот период реальных доходов населения страны почти в 3 раза.

Парк самолетов гражданской авиации морально и физически устарел. Свыше 70 процентов пассажирских самолетов эксплуатировалось более 10 лет, их технический и эксплуатационный уровень не соответствовал современным стандартам, особенно в области авионики и авиационных двигателей. В течение 1996-2000 годов списание с эксплуатации воздушных судов составляло от 300 до 500 единиц в год. За этот же период в авиакомпании было поставлено 21 воздушное судно.

Вместе с тем у большинства авиационных компаний, занимающих ведущее место на рынке авиационных перевозок, отсутствовали необходимые финансовые средства для обновления парка воздушных судов. В то же время в ущерб национальным интересам страны на внутренний рынок России активно вторгались иностранные авиационные компании.

Естественно в таких условиях невозможно было создать достойную среду внутреннего контроля, адекватную особенностям и сложностям отрасли авиаперевозок.

Оснащенность аэропортов техническими средствами досмотра ежегодно снижалась на 4-6 процентов. Уровень оснащенности наземной материально-технической базы в 2000 г. составил 62 процента. За период 1991-2000 годов из эксплуатации было выведено 670 аэропортов. Численность персонала гражданской авиации в 2000 году составила 227,1 тыс. чел.

В этот период обозначились основные проблемы гражданской авиации:

1. снижение объемов авиационных перевозок;

2. физический и моральный износ парка гражданских воздушных судов, несоответствие технико-экономических характеристик эксплуатируемых воздушных судов предыдущего поколения современным мировым требованиям;

3. структурная раздробленность отечественных авиационных предприятий (авиакомпаний, организаций обеспечения и т.д.), неспособных в ряде случаев обеспечить требуемый уровень услуг при осуществлении авиационных перевозок;

4. отставание развития материально-технической базы объектов авиационной инфраструктуры от современных требований;

5. отсутствие у авиационных компаний финансовых ресурсов для модернизации основных фондов;

6. незавершенность формирования нормативно-правовой базы в области системы обязательной сертификации (аттестации).

В 2000 году по сравнению с 1999 годом наметился определенный положительный сдвиг. По итогам 2000 года впервые за 10 лет произошла стабилизация объемов пассажирооборота (рис. 2), который составил 53,5 млрд. пасс, км, перевозки пассажиров составили 21,8 млн. чел., более чем на 8 процентов увеличился грузооборот, составивший в 2000 году 2,45 млрд. т. км., перевозки грузов выросли более чем на 7 процентов и составили 530 тыс. т.

млрд. пасс. км.

Рис. 2 Объем транспортной работы авиапредприятий гражданской

авиации.

Некоторая стабилизация, имевшая место на авиатранспортных рынках, обслуживаемых отечественными авиакомпаниями, в 2000 году коснулась, в основном, международного сектора этих рынков. В этом секторе имел место рост перевозок пассажиров на 17,5 процента по сравнению по сравнению с 1999 годом, а на внутреннем секторе рынка - сокращение на 6,7 процента. Тем не менее, появились основания надеяться на то, что стабилизация и рост пассажирских авиаперевозок может стать реальностью и на внутреннем рынке.

Появились благоприятные условия для организации более эффективной системы внутреннего контроля. Особенностью отрасли авиаперевозок является высокий риск и тяжелые последствия недостаточности контроля своевременной замены парка воздушных судов, качества и регулярности их технического обслуживания. Дополнительным фактором риска в последние годы становиться угроза террористических актов.

Участившиеся случаи авиакатастроф и внепланового снятия воздушных судов с маршрутов свидетельствуют о необходимости усиления соответствующих средств контроля, о создании адекватных рискам условий контроля и соответственно дополнительных материально- денежных средств для повышения действенности системы внутреннего контроля.

Очевидно, что позитивные тенденции в развитии авиаперевозок в 2000 году не могли иметь долгосрочную основу без серьезного обновления материально-технической базы, совершенствования нормативно- правовой базы и развития системы государственного регулирования гражданской авиации.

В связи с этим Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.12.01 № 848 была принята Федеральная целевая программа "Модернизация транспортной системы России", составной частью которой являлась подпрограмма «Гражданская авиация». Срок реализации подпрограммы «Гражданская авиация» установлен на период до 2010 года.

В соответствии с данной подпрограммой гражданская авиация России, являясь одним из транспортных комплексов, обеспечивающих сохранение России как единого Федеративного государства в настоящее время подразделяется на несколько основных функциональных блоков, к которым относятся:

Авиакомпании (авиаперевозчики), функционирующие в сугубо рыночной среде на основе свободной конкуренции;

Аэропорты, являющиеся естественными монополистами, чья деятельность регулируется, и должна регулироваться государственными органами управления;

Обеспечивающие системы, такие как авиаремонтные заводы, агентства по продаже перевозок, научно-исследовательские организации, учебные заведения. В эти системы входят как рыночные так и сугубо внерыночные структуры.

Каждый из перечисленных блоков имеет свои особенности и отличия в сложившихся и созданных условиях контроля.

Воздушнотранспортная система страны может функционировать только при условии бесперебойного функционирования всех перечисленных блоков во взаимосвязи друг с другом.

Следовательно, полномасштабное решение этой проблемы возможно лишь при условии государственного регулирования гражданской авиации.

Основными принципами обеспечения регулирующей роли государства в области деятельности авиакомпаний является развитие системы сертификации и лицензирования и упорядочение на этой основе количества операторов на авиатранспортом рынке, содействие в создании альянсов авиакомпаний.

Государственное регулирование аэропортовой деятельности должно охватывать как регулирование аэропортовых ставок и сборов (что делается уже в настоящее время), так и финансовую и правовую поддержку аэропортов, находящихся в регионах Крайнего Севера, Сибири и Дальнего Востока.

Государственное регулирование обеспечивающих систем гражданской авиации должно касаться лишь монопольных структур, а государственная поддержка должна оказываться в первую очередь учебным заведениям и научным организациям.

Основными целями подпрограммы являются обеспечение конституционных прав граждан России на свободу передвижения, возвращение отечественному воздушному транспорту статуса транспорта общего пользования, создание условий для развития отечественного авиатранспортного рынка путем эффективного и качественного удовлетворения

спроса населения и хозяйствующих субъектов на авиационные перевозки. К важным целям подпрограммы относится также снижение транспортной составляющей в цене товаров, оптимизация авиационных тарифов и эксплуатационных затрат. Основные целевые показатели Подпрограммы представлены в таблице 4.

Таблица 4

Система целевых показателей подпрограммы «Гражданская авиация»

К основным задачам подпрограммы относятся повышение доступности воздушного транспорта, безопасности и эффективности его функционирования, коренное переоснащение парка воздушных судов новыми самолетами и вертолетами отечественного производства, модернизация эксплуатируемого парка воздушных судов, модернизация объектов наземной инфраструктуры, оптимизация структуры авиакомпаний и аэропортов, обеспечение государственного регулирования рынка авиационных перевозок, совершенствование информационной структуры рынка авиационных перевозок, развитие правового обеспечения гражданской авиации.

В результате проводимых мероприятий по реализации подпрограммы «Гражданская авиация» объемы авиаперевозок, начиная с 2001 года, стали неуклонно возрастать (рис. 2).

Результаты производственно-финансовой деятельности ОАО «Аэрофлот» за период с 2000 до 2006 года также демонстрируют положительную динамику (таблица 5), увеличивается пассажирооборот, объём перевозки грузов и финансовые показатели за каждый год.

Таблица 5

Основные показатели производственно-финансовой деятельности ОАО «Аэрофлот» в 2000-2006 г.г.

Увеличение доходов и прибыли авиакомпаний позволяет напра

вить часть средств на совершенствование системы внутреннего контроля.

Начиная с 2001 года тарифы на авиаперевозки пассажиров по воздушным линиям Российской Федерации растут гораздо более низкими темпами по отношению к увеличению среднемесячной заработной платы. Соотношение роста тарифов и роста заработной платы (рис. 3) позволяет говорить о том, что авиаперевозки становятся более доступным для населения видом услуг, что подтверждается ежегодным увеличением количества перевезенных пассажиров.

руб.

Рис. 3 Динамика изменения среднегодового пассажирского тарифа на внутренних воздушных линиях и среднемесячной заработной платы в Российской Федерации

Сопоставление тарифов на перевозки пассажиров железнодорожным и воздушным транспортом за период 2002-2006г.г. (таблица 6) демонстрирует снижение разрыва между ними, что является положительным фактором для авиакомпаний и ведет к повышению спроса на авиаперевозки со стороны населения. Следовательно, усиление контроля за тарифами, аналитическая работа в авиакомпаниях привели к повышению конкурентоспособности авиаперевозок по сравнению с железнодорожными услугами, что соответственно привело к увеличению пассажиропотока и доходности отрасли авиаперевозок.

Таблица 6

Сопоставление тарифов на перевозки пассажиров железнодорожным и воздушным транспортом

Рассматривая основные производственные показатели работы авиакомпаний за 2003-2006г.г. (таблица 7), мы видим их рост по всем показателям, кроме внутренних перевозок грузов и почты, в диапазоне от 1,6% до 23,3%, что говорит об опережающих темпах роста рынка авиаперевозок по сравнению с ростом экономики Российской Федерации в целом. Снижение объемов внутренних перевозок грузов и почты связано с уменьшением спроса на данный вид перевозок и не является показательным при оценке деятельности авиакомпаний.

Для поддержания темпов роста и достижения основных целевых показателей Подпрограммы «Гражданская авиация» необходимо непрерывное совершенствование и развитие внутреннего контроля в авиакомпаниях. Основными направлениями контроля должны являться продажи авиаперевозок, процессы материально-технического обеспечения, техническое обслуживание и ремонт воздушных судов, а также обеспечение авиационной безопасности.

Таблица 7

Пассажирооборот и перевозки пассажиров, грузов и почты по видам

сообщений за 2003 - 2006 г.г.

Однако 2004 и 2005 годы принесли новые проблемы на мировой рынок авиаперевозок, почти двукратный рост цен на нефть привел к значительному удорожанию авиационного топлива (рис. 4), которое составляет порядка 35% в общей структуре себестоимости авиаперевозок. В результате все авиакомпании мира столкнулись с реальной угрозой банкротства и были вынуждены искать пути преодоления сложившейся ситуации.

Отсюда возникла новая задача службы внутреннего контроля - создание новых дополнительных условий и средств контроля и обеспечение их эффективного применения в деле экономии и рационального использования авиационного топлива.

Руб.

Авиационный керосин —*—Авиационный бензин

Рис. 4 Динамика изменения цены на авиаГСМ (без НДС)

Учитывая состояние современной экономики, выход на российский рынок западных перевозчиков, усиление конкуренции среди отечественных авиакомпаний и постоянное ужесточение условий технического, финансового и правового регулирования авиационной деятельности российские авиакомпании вынуждены непрерывно развиваться и осваивать все новые и новые технологии для решения следующих задач:

повышение эффективности продаж авиаперевозок и сопутствующих услуг;

эксплуатация воздушных судов и наземного оборудования, контроль износа и планирование ремонтных работ;

бизнес-планирование, бюджетирование и управление движением финансовых потоков;

управление себестоимостью на уровне отдельного рейса, маршрута, обеспечение снижения затрат при сохранении высокого уровня надежности;

прогнозирование пассажиро- и грузопотоков, учет авиаперевозок и стимулирование сбыта на конкурентном рынке;

материально-техническое снабжение и управление отношениями с поставщиками.

Инновации необходимы во всех сферах деятельности: в области технического обслуживания и ремонта, процессов стратегического управления авиакомпанией, продажи авиабилетов, снабжения, управления финансами и персоналом - это единственный способ увеличить конкурентоспособность и эффективность работы.

Для увеличения объемов продаж авиаперевозок и снижения их себестоимости современные авиакомпании формируют единое пространство информации о воздушных судах и их компонентах, клиентах, поставщицах и сотрудниках, а также процессах, в которых они участвуют. С этим единым информационным пространством работают как сотрудники предприятия, так и альянс-партнеры, и аэропорты, и производители воздушных судов и комплектующих.

Организации эффективного взаимодействия перечисленных сторон можно добиться, если система внутреннего финансово- экономического контроля охватывает все ключевые процессы авиакомпании: относятся ли они к обслуживанию пассажиров, особенностям авиаперевозок, процессу технического обслуживания и ремонта, планированию маршрутов, продажам авиабилетов или же вытекают из требований к безопасности полетов и экологических факторов.

Система внутреннего финансово-экономического контроля - это не просто технология, а новый бизнес-подход к управлению всей информацией о деятельности авиакомпании, включая создание, ведение, распространение, а также использование этой информации на всех уровнях управления авиакомпанией. Система внутреннего финансово- экономического контроля выходит далеко за рамки инженерно- авиационной службы, бухгалтерии и отдела продаж: она обеспечивает информацией все сферы деятельности и уровни управления авиакомпанией.

2.2 Субъекты и объекты внутреннего контроля в авиакомпаниях

Несмотря на то, что системы внутреннего контроля, независимо от сферы их применения, имеют общие, единые для всех, основы создания и принципы функционирования, для каждого конкретного предприятия система контроля является уникальной, обусловленной спецификой его деятельности и применяемых моделей управления. При построении системы внутреннего контроля авиакомпании необходимо определить объект и субъект контроля, контрольные функции, присущие субъекту, а также виды контроля, применяемые для выполнения контрольных функций.

Объект внутреннего контроля - это то, что подвергается проверке. В авиакомпании объектами контроля являются как финансово- хозяйственная деятельность в целом, так и её отдельные элементы: технологические, организационные, производственные и финансовые процессы, а также управленческие технологии и решения.

Характерной особенностью объектов внутреннего контроля в крупных авиакомпаниях является их сложность и многогранность. Примерами таких объектов контроля могут быть: продажа авиаперевозок через агентскую сеть с использованием глобальных распределительных систем (GDS- Global Distribution System), расчеты с авиакомпаниями через Clearing House (расчетную палату IATA), финансово-хозяйственная деятельность российских и зарубежных представительств, составление сети маршрутов, ремонт и обслуживание воздушных судов и т.д. Сложность объектов с точки зрения их контроля является решающим фактором при выборе форм и методов контроля.

Субъект внутреннего контроля — это те органы, руководители, структурные подразделения и лица, которые осуществляют контроль объекта. Субъектами контроля в авиакомпании являются: собрание акционеров, Ревизионная комиссия, Совет директоров, Генеральный директор и его заместители, Правление, главный бухгалтер, руководители структурных подразделений по направлениям деятельности и отдельные специалисты, выполняющие функции контроля. Права, обязанности и ответственность субъектов контроля должны быть строго регламентированы действующим законодательством, положениями, должностными инструкциями и другими необходимыми нормативными документами, принятыми в авиакомпании.

Взаимосвязь субъектов внутреннего контроля может быть проиллюстрирована организационной структурой по центрам ответственности авиакомпании, представленной на рисунке 5. Предлагаемая структура была построена на основании исследования авиапредприятий, входящих в группу компаний «Аэрофлот», а также по информации о других российских авиакомпаниях, полученной из официальных источников.

Приведенная на рисунке 5 структура не является точной копией организационной структуры, какой-либо из существующих авиакомпаний, это результат обобщения, с целью придания схеме универсальности, для более четкого изложения материала и построения модели внутреннего контроля.

Далее рассмотрим контрольные функции, присущие субъектам внутреннего контроля, представленным на схеме. Следует отметить неразрывную связь между объектами и субъектами внутреннего контроля.

Собранна акционеров""] [ Рорвзаюннзя комиссия

| Соаег директоров |

Правление

| Генеральной диростор. Председатель праагения

| Глаоный бухгалтор"

Служба внутреннего аудита

Департамент производственной безопасности

| Заместители Генерального дирокгора

Департамент экспертизы и контроля

Департамент экономики и финансового планирования

Департамент управления сетью маршрутов

Департамент по правовым вопросам

Центр правления полетами

Авиационное технический центр

договорной работы

Департамент учета доходов от воздушных перевозок

Департамент управления пассажирскими порапозками

Департамент казначейских операций

Служба аоиациомной безопасности

Департамент по закупочной деятельности

Департамент внешних связей

Латный комплвкс

Департамент капитального строительства и эксплуатация

Центр подгатооки авиационного персонала

Центр международных расчетов

Департамент управления

грузовыми перевозками

Управление персонала

Комплекс по наземному обеспечению перевозок

Департамент информационных

ТЕХНОЛОГИЙ

Департамент по маркетингу

Служба валютного контроля

Служба по обеспечению горюче-смазочными материалами

Дапартаивмт упраалония рисками и страхования

Рис.5 Организационная структура по центрам ответственности авиакомпании

С одной стороны каждый объект контроля - хозяйственный, финансовый, производственный процесс, осуществляемый структурным подразделением или ответственным лицом, требует наличия субъекта, осуществляющего контроль, с другой стороны субъект контроля подразумевает обязательное наличие контролируемого объекта, в противном случае существование субъекта лишено смысла.

При определении контрольных функций субъектов внутреннего контроля следует учитывать необходимость проверки каждого объекта требующего контроля, при этом не исключены случаи, при которых контрольные функции субъектов дублируются. Возникает вопрос: возможно ли дублирование функций субъектами контроля? М.В. Филимонова [130] и E.H. Микшина [83] считают, что такое дублирование не допустимо. Такое утверждение нельзя воспринимать однозначно. Нежелательно дублирование функций контроля по субъектам, занимающий одинаковый уровень иерархической лестницы (один уровень или ступень управления). Однако возможно, а иногда и нужно дублирование функций руководителей разного уровня по наиболее сложным и важным функциям. Например, такой показатель как уровень инфляции в Российской Федерации, его контроль осуществляется Министерством финансов, Министерством экономического развития и торговли, Центральным банком и Федеральной службой государственной статистики. Налицо дублирование функций, при этом важно отметить, что результаты контроля со стороны указанных субъектов могут не совпадать на некоторую величину. Причем расхождения не являются следствием ошибок, а вызваны объективными причинами, такими как применение отличающихся методик контроля сложного многофакторного объекта с различных позиций. В результате возникает необходимость сопоставления результатов контроля и анализа причин расхождений, что позволяет, в дальнейшем, выйти на качественно новый уровень в оценке

контролируемого объекта и повышает достоверность контрольного процесса.

Таким образом, можно сделать вывод не только о допустимости, но и о необходимости в некоторых случаях, при осуществлении контроля сложных объектов, использовать дублирование функций субъектов контроля в зависимости от иерархического уровня субъектов контроля. Хотя, безусловно, дублирования контрольных функций субъектов, без достаточных на то оснований следует избегать. Во всяком случае, вышестоящий руководитель (субъект контроля) может делегировать часть функций контроля нижестоящему, зафиксировав данное распределение обязанностей и ответственность в должностных инструкциях. Обоснование необходимости, либо избыточности дублирования контрольных функций субъекта должно быть выполнено в процессе построения системы внутреннего контроля. Контрольные функции субъектов контроля, для которых свойственно дублирование, приведены в таблице 8.

Таблица 8

Дублирование контрольных функций субъектами внутреннего

контроля в авиакомпании

Продолжение таблицы 8

Детальный анализ субъектов и объектов внутреннего контроля в авиакомпаниях и выполняемые субъектами контрольные функции представлены в приложении 1.

Похожие диссертации на Организация, методика внутреннего контроля в авиакомпаниях



Организация и методика внутреннего контроля расходов нефтеперерабатывающих организацийГречишникова Ирина Борисовна



Организация и методика внутреннего контроля налогов с доходов в организациях потребительской кооперацииХалезов Александр Валерьянович



Организация, методика учета и внутреннего контроля собственного капитала организаций потребительской кооперацииАбрамова Кира Валериевна



Развитие методики и организации внутрихозяйственного контроля расчетов с бюджетом в строительных организацияхДомрачева Лариса Петровна



Методология, методика и организация императивного контроляРожкова Надежда Константиновна



Организация, методика учета и внутреннего контроля затрат на производство мясоколбасной продукцииУсадская Елена Валерьевна



Организация и методика последующего государственного финансового контроля образовательных учреждений Антипова Татьяна Валентиновна



Методология и методика финансового контроля в санаторно-курортных организациях Кисилевич Татьяна Ивановна



Развитие методики управленческого учета и контроля в коммерческих организацияхБогатый Дмитрий Витальевич

Методика и организация управленческого учета и внутреннего контроля в торговых фармацевтических компанияхРжавина, Юлия Бариевна