Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Аналитическое обоснование становления и развития системы управленческого учета
1.1 Становление и развитие управленческого учета в мировой практике 15
1.2 Этапы развития управленческого учета 23
1.3 Перспективы развития управленческого учета 35
Глава 2. Становление управленческого учета на российских агропромышленных предприятиях
2.1 Структура и экономические особенности агропромышленных комплексов 62
2.2 Современное состояние управленческого учета в АПК 70
2.3 Основные методологические проблемы становления управленческого учета 82
Глава 3. Методологические подходы к поэтапной постановке системы управленческого учета в агрохолдингах
3.1 Основные компоненты и этапы постановки системы управленческого учета 93
3.2 Система бюджетирования в агрохолдингах 103
3.3 Стандарты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в агрохолдингах 123
3.4 Справедливая цена для сельскохозяйственной продукции 141
3.5 Управленческая отчетность и реализация основных принципов ее организации 153
Глава 4 Система информационно-аналитического обеспечения управленческого учета в агрохолдингах 162
4.1 Назначение, структура, принципы и технологии построения автоматизированной информационно-аналитической системы 162
4.2 Попроцессный учет затрат в подсистеме «Бухгалтерский учет» автоматизированной информационно-аналитической системы 180
4.3 Подсистема бюджетирования и оценка эффективности деятельности подразделений агрохолдинга 198
Глава 5. Методология выявления и сводного подсчета резервов в агрохол-дингах (на примере агрохолдинга «Стойленская нива» Белгородской области) 213
5.1 Методологические аспекты и концепция поиска и оценки резервов повышения эффективности производства 213
5.2 Внедрение основных компонентов системы управленческого учета в агрохолдинге как основополагающих в повышении эффективности деятельности 221
5.3 Особенности методологии выявления и сводного подсчета резервов в хозяйственной деятельности агрохолдинга 237
3аключение 261
Библиографический список использованной литературы 272
Приложения 294
- Этапы развития управленческого учета
- Современное состояние управленческого учета в АПК
- Стандарты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в агрохолдингах
- Попроцессный учет затрат в подсистеме «Бухгалтерский учет» автоматизированной информационно-аналитической системы
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Социально-экономические преобразования, проводимые в нашей стране в последние годы, привели к появлению крупных агропромышленных объединений - агрохолдингов, отличающихся по своей структуре, ресурсному и инвестиционному потенциалу и способных внести весомый вклад в решение проблемы продовольственной безопасности как отдельных регионов, так и страны в целом, обеспечивая население в достаточном объеме качественными, доступными по цене продуктами питания.
Целесообразность создания и эффективность функционирования агрообъединений, являющихся стержнем аграрного сектора экономики, в которых осуществляется принцип производства «от поля до прилавка», подтверждено отечественной и зарубежной практикой.
Особенности многоотраслевого производства агрохолдингов позволяют гибко управлять денежными ресурсами, инвестициями.
Агрохолдинги, как правило, имеют обширную географию, в связи с чем особую важность приобретает четкая система правил, стандартов, планов и обоснованных отчетов их исполнения, а также обязанностей, доведенных до сведения каждого участника производственного процесса.
Важнейшим условием устойчивого функционирования и развития агрохолдинга является совершенствование системы управления, в которой одну из главных ролей играет эффективно «работающий» управленческий учет, способный в рамках современных гибких инструментов и технологий оказывать неоценимую помощь в управлении агрохолдингом.
Очевидно, что для успешного функционирования управленческого учета в агрохолдингах необходима солидная теоретическая и практическая база.
На сегодня такая база законодательного, нормативного, рекомендательного, практического материала несовершенна.
В частности, отсутствуют концепции управленческого учета в интегрированных структурах агропромышленного комплекса (агрохолдингах), включая теорию, методологию и организацию управленческого учета с использованием современных методов и моделей.
Отсутствуют также приоритетные теоретико-методологические концепции развития управленческого учета в условиях глобализации и стандартизации.
Нет на сегодняшний день единой точки зрения по составу, содержанию компонентов управленческого учета; не разработана система информационного обеспечения управления агрохолдингами в условиях функционирования современных компьютерных технологий. Не определена сбалансированная система показателей в разрезе аспектов деятельности агрохолдингов, как основа учета, анализа, контроля, планирования ресурсов и инвестиций. Отсутствует оптимальный алгоритм объективного и справедливого ценообразования сельскохозяйственной продукции.
Для отечественных агрохолдингов характерны низкая степень и неквалифицированное использование возможностей и инструментов управленческого учета, что также связано с недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по его ведению.
Таким образом, требуется как совершенствование существующих, так и создание новых концептуальных представлений, методический инструментарий с учетом отраслевых особенностей для ведения эффективного управленческого учета.
Вышеизложенное подтверждает значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки методологических основ управленческого учета для агрохолдингов, а также практических рекомендаций по его становлению и развитию.
Актуальность указанной проблемы подтверждается постоянным вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых.
Степень изученности темы и достоверности научных результатов
Теоретические и прикладные аспекты развития методологии, организации и стандартизации бухгалтерского финансового и управленческого учета в современных условиях освещены в трудах: В.Д. Андреева, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, М.В. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Н.Г. Гаджиева, В.Г. Гетьмана, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, О.А. Мироновой, С.А. Николаевой, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Л.В. Поповой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, В.П. Суйц, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана.
Среди отечественных и зарубежных ученых прошлых столетий своими работами известны: Н.А. Блатов, Р. Вейцман, А.М. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Э. Шмаленбах. Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности, качественные характеристики учетной информации обоснованы зарубежными учеными, такими как:
Х. Андерсон, Э.А.Аренса, Р. Бенке, Л. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ван Бреда, К. Друри, Р. Каплан, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс., Д. Нортон, Б. Нидлз, М. Перера, Ж. Ришар, Д. Фостер Д., Ч.Т.Хорнгрена, Р. Энтони, Э. Хендриксен.
Проблемам функционирования и организации системы учетно-аналитического обеспечения в аграрной сфере посвятили свои труды Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, М.Ф. Бычков, Ф.И. Васькин, А.Ф.Виноходова, А.Д. Ларионов, М.Ф. Овсийчук, Л.В. Перекрестова, М.З. Пизенгольц, Т.М. Рогуленко, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков.
Общие аспекты методологии и организации управленческого учета нашли отражение в трудах М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, А.Ф. Крюкова, E.Н. Лаврснчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П. Осиленковой, Н.Б. Полыгалиной. Подходы, принципы и методы использования информации управленческого учета представлены в работах специалистов в области управленческого анализа М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, В.В. Ковалева, Ф.Б. Ригголь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко и др.
Общие вопросы организации управленческого учета применительно к аграрному производству рассматривают в своих трудах Алборов Р.А., Белов Н.Г., Виноходова А.Ф., Гарифуллин Г.М., Гетьман В.Г., Ламыкин И.А., Овсийчук В.Я., Овсийчук М.Ф., Павлычев А.И., Письменная Д.Н., И.А, Пизенгольц М.З., Рогуленко Т.М., Савицкая Г.В., Хоружий Л. И., Хорохордин Н.Н., Широбоков В.Г., Штейнман М.Я.и другие отечественные ученые.
Выдвинутая в диссертации концепция создания системы управленческого учета в агрохолдингах основывается на синтезе методологических подходов и теоретических решений, предложенных в исследованиях вышеуказанных авторов.
По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются вопросы теории, методики и организации информационного обеспечения управления в холдинговых компаниях аграрного профиля.
Потребность в адекватной современным условиям системы управленческого учета в компаниях агропромышленного профиля предопределили выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концептуальных основ управленческого учета в агрохолдингах в современных экономических условиях с учетом требований и достижений международной практики, способствующих более эффективному функционированию интегрированных структур агропромышленного комплекса, занятых производством и переработкой сельскохозяйственной продукции.
В рамках поставленной цели были выделены основные подцели и соответствующие задачи:
Подцель 1. Исследование теоретических аспектов становления и развития управленческого учета в мировой практике. Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
- на основе проведенного ретроспективного анализа предложено аналитическое обоснование становления и развития системы управленческого учета, классифицированы этапы развития управленческого учета в соответствии с возрастающими информационными потребностями управления и поиском оптимальных путей их удовлетворения, определены перспективы развития управленческого учета;
- проведена оценка международной теоретической базы, практики организации управленческого учета и выявлены варианты их использования в российских условиях.
Подцель 2. Исследование современного состояния управленческого учета на российских агропромышленных предприятиях. Для достижения этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
- определена роль агропромышленного комплекса (АПК) России как одного из стабилизаторов социально-экономической ситуации в обществе;
- обоснована эффективность функционирования таких форм хозяйствования, как агрохолдинги, имеющих огромный потенциал для формирования стабильной продовольственной базы, а, следовательно, и продовольственной безопасности страны, определены главные тенденции и пути развития агрохолдингов;
- определены основные проблемы становления управленческого учета на предприятиях АПК на основе исследования современного состояния и предложены направления его развития.
Подцель 3. Разработка методологии поэтапной постановки управленческого учета в агрохолдингах. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:
- определены основные компоненты и этапы постановки системы управленческого учета;
- разработана система бюджетирования, предложена система ключевых показателей деятельности предприятия, в которой обоснована важность применения таких показателей, как экономическая добавленная стоимость, средневзвешенная стоимость капитала, рентабельность капитала и инвестиций;
- разработаны математические модели калькулирования себестоимости продукции в таких направлениях деятельности агрохолдингов, как переработка сельскохозяйстственной продукции, разработана методология учета затрат по видам деятельности (попроцессный учет затрат) в сельскохозяйственном производстве (растениеводстве);
- определен алгоритм расчета справедливой цены для сельскохозяйственной продукции на основе исследования существующих методов ценообразования;
- разработаны принципы, структура, иерархия управленческой отчетности.
Подцель 4. Создание системы информационно-аналитического обеспечения управленческого учета в агрохолдингах. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:
- определены назначение, структура, принципы и технологии построения автоматизированной информационно-аналитической системы, определены требования к информационной системе (ИС) для агрохолдингов. Предложена классификация автоматизированных информационных систем (АИС), наиболее соответствующая сегодняшнему уровню развития ИС, предложена схема автоматизированной информационно-аналитической системы для агрохолдинга;
- реализован попроцессный учет затрат в подсистеме «Бухгалтерский учет» автоматизированной информационно-аналитической системы путем доработки программного обеспечения типовой конфигурации;
- предложена схема внедрения системы бюджетирования путем доработки программного обеспечения типовой конфигурации «Финансовое планирование», разработаны алгоритмы расчета таких показателей оценки эффективности деятельности агрохолдинга, как экономическая добавленная стоимость, средневзвешенная стоимость капитала, эффект финансового рычага.
Подцель 5. Разработка методологии выявления и сводного подсчета резервов в агрохолдингах. Для осуществления этой подцели были поставлены и решены следующие задачи:
- предложена концепция и методологические аспекты поиска и оценки резервов повышения эффективности производства;
- разработаны примеры миссии, стратегического анализа, форм бюджетирования и анализа исполнения бюджетов;
- проведена систематизация резервов эффективности деятельности в агрохолдингах, предложены методики выявления и сводного подсчета резервов в хозяйственной деятельности агрохолдинга с использованием адаптированных к ситуациям математических моделей.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п.1.5. «История развития методологии и организации бухгалтерского учета», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы се статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования была избрана существующая практика ведения управленческого учета в подразделениях агрохолдинга.
Наиболее детальные исследования проведены по материалам агрохолдинга «Стойленская Нива», подразделения которой располагаются в Белгородской, Воронежской, Курской, Смоленской, Ивановской, Ярославской, Нижегородской и Саратовской областях, а также агрохолдингов, которые также имеют обширную географию.
Предметом исследования в диссертационной работе является теория и методология создания и совершенствования управленческого учета, а также его взаимодействия с общей системой управления в холдинговых компаниях агропромышленного профиля.
Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.
В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, определяющий изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования были использованы как общенаучные методы исследования (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, балансовое обобщение и др.). Новые положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии управленческого учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.
Методологическую основу исследования составили теории развития экономики и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации управленческого учета.
Научная новизна исследования заключается в решении важной научной проблемы, связанной с разработкой концептуальных основ управленческого учета в агрохолдингах, включая теорию, методологию и организацию управленческого учета с учетом современных методов и моделей, с постановкой и решением приоритетных теоретико-методологических концепций развития управленческого учета в условиях глобализации и стандартизации.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
- определена периодизация становления управленческого учета в мировой практике, позволяющая исследовать во взаимосвязи и взаимообусловленности производственный процесс и управленческий учет, представляющий информационную базу для системы управления (08.00.12, п. 1.5);
- обобщены концепции, инструменты, технологии в целях применения достижений зарубежных экономических исследований управленческих учетных процессов в современных российских условиях(08.00.12, п. 1.5) ;
- определены перспективы и необходимые условия развития управленческого учета, позволяющие ориентироваться в направлениях его совершенствования (08.00.12, п. 1.7) ;
- разработана структура управленческого учета для агрохолдингов и предложена концепция его организации в разрезе основных методологических категорий, определена схема последовательности этапов внедрения управленческого учета в подразделениях агрохолдинга, наиболее важные из которых – учет затрат и бюджетирование (08.00.12, пп. 1.4 и 1.5);
- сформулированы критерии отнесения информации управленческого учета к различным уровням важности и секретности, а также рекомендованы методы ее защиты от несанкционированного доступа(08.00.12, п. 1.5);
- определена сбалансированная система показателей в разрезе аспектов деятельности агрохолдингов как основы учета, анализа, контроля, планирования ресурсов и инвестиций (08.00.12, п. 1.9);
- разработан стандарт по учету и распределению затрат и формированию себестоимости для агрохолдингов, где впервые реализован попроцессный подход к учету затрат в растениеводстве(08.00.12, п. 1.9), разработана схема поэтапного внедрения системы бюджетирования в агрохолдингах, обеспечивающая прозрачную, оперативную взаимосвязь результатов не только с факторами, влияющими на их получение, но и учитывающие цели компании(08.00.12, п. 1.4);
- в результате проведенного анализа методов и концепций ценообразования разработан наиболее оптимальный алгоритм ценообразования для агрохолдингов, в основе которого - заданная норма инвестиций в активы (08.00.12, п. 1.8), разработана методология формирования управленческой отчетности, как завершающей стадии учетного процесса в управленческом учете (08.00.12, п. 1.10);
- определены требования к информационным системам для агрохолдингов, наиболее актуальные из которых – интегрируемость, компонентность, экономичность, развиваемость, многофункциональность (08.00.12, п. 1.3), предложена модель автоматизированной информационно-аналитической системы, позволяющая реализовать принцип экономной затратности, который достигается путем формирования механизма оптимального взаимодействия финансового и управленческого учета и использования в качестве информационной базы для системы управленческого учета систему бухгалтерского учета (08.00.12, п. 1.3);
- разработана экономико-математичесая модель расчета структуры себестоимости продукции для перерабатывающих подразделений агрохолдингов, позволяющая выбрать наиболее оптимальный вариант производства (08.00.12, п. 1.9);
- разработана методология поиска и оценки резервов повышения эффективности производства в агрохолдингах, (08.00.12, п. 1.8).
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что использование разработанной методологии и методик управленческого учета агрохолдингами способствует повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижает трудоемкость учетно-отчетных процедур, повышает эффективность использования хозяйственных средств.
Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в управленческой учетной практике деятельности агрохолдингов, а также в развитии методологической базы учетно-аналитического процесса, подготовки принятия адекватных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, что дает возможность разрабатывать практические методы развития организаций.
Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как важный вклад в развитие теории управленческого учета: - разработаны концептуальные и методологические основы управленческого учета в агрохолдингах в соответствии с международной практикой и с использованием автоматизированных информационных технологий. Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам внедрения управленческого учета на современных российских предприятиях.
Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на:
- Международной научной конференции ««Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий АПК»» (Орел, 2007); - Всероссийской научно-практической конференции «Роль государства в становлении и регулировании рыночной экономики» (Пенза, 2003г); - III Всероссийской научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации (основы, теория и практика)». (Пенза, 2004); - Международной научно-практической конференции «Образование, наука, производство и управление в XXI веке» (Старый Оскол, 2004); - международной научно-практической конференции «Экономическая интеграция Беларуси, России, Украины: опыт проблемы перспективы», (Белгород, 2003); - Межвузовской научно-практической конференции «Общество, экономика, менеджмент: актуальные проблемы взаимодействия (Москва, 2007); - Международной научно-практической конференции «Математические методы и информационные технологии в экономике, социологии и образовании». (Пенза, 2003, 2004); на ХХХVI Международной научно-практической конференции «Татуровские чтения» Московский Государственный Университет им. М.В.Ломоносова (2008 г.).
Материалы сообщений по теме диссертации опубликованы в материалах 10 Всероссийских научных конференциях (Белгород – 2003, Орел – 2007г.; Пенза – 2003, 2004г.; Москва – 2007г.; Старый Оскол – 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 гг.) на Международных, межрегиональных и региональных научно-практических конференциях.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 41 работе, в том числе монографиях, научных изданиях, статьях и материалах докладов, в которых авторский объем составляет более 100 п.л.
Этапы развития управленческого учета
Основные этапы зарождения управленческого учета приурочены к всплескам деловой активности предпринимательской деятельности, вызванной историческими событиями и открытиями.
Первый этап, связанный с развитием железнодорожного, морского сообщений, относится к середине 19 в. В этот период резко раздвигаются границы коммерческой деятельности, что требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости товаров, услуг, а также различных способов их транспортировки.
Второй этап относится к семидесятым годам 19 века, когда происходит выделение самостоятельной подсистемы управленческого учета.
В 90-е годы 19 в. американский инженер Ф. Тейлор создал систему производственного нормирования, которая привела к формированию принципов управления по отклонениям. Эта система организации труда, основанная на рационализации производства, эффективном использовании техники, специализации производственного процесса, а также на широком применении сдельной и премиальной форм заработной платы, была впоследствии названа его именем.
Историческую справку о классификациях этапов развития бухгалтерского учета учеными-экономистами и, как его составляющего, управленческого учета дает в своих исследовательских работах [219] Соколов Я.В. Лео Герберт (1972 г.) дал своеобразную классификацию развития учета вообще. С его точки зрения весь учет надо рассматривать как управленческий, и начало он берет с момента промышленной революции. В последствии французский автор Р. Обер (1979) выделил три этапа развития учета: 1. Информативный (до 1673). 2. Юридический (1673-1973). 3. Экономический (управленческий). Всю «чистую» бухгалтерию Обер, не без основания, объединял с экономическим (управленческим, по англо-американской терминологии) направлением, но считал, что она, возникнув очень давно, в недрах предыдущего периода, только сейчас полностью завоевала всеобщее признание. Японский автор Иошиаки Джиннаи (1980), говоря об эволюции учета, выделил три этапа: 1. Трансформация права единой (государственной) собственности в право частной собственности. 2. Отделение управленческой функции от права собственника. 3. Отделение бухгалтерской функции от управленческой. Пьер Лассек (1990) выделяет три этапа (эпохи) в развитии учета, для каждого из которых определены свои критерии. Первый этап включает как простую, так и двойную бухгалтерию, разница между ними не носит принципиального характера. Здесь в практике господствовала идея номенализма, т.е. бухгалтер должен регистрировать то, что записано в первичных документах, и оценка всех ценностей соответственно была исторической, близкой к себестоимости учитываемых ценностей, а в теории получила признание концепция точности, т. е. данные бухгалтерского учета адекватно отражают хозяйственные процессы.
Второй этап - создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги. Многие страны захлестывает инфляция и о стабильности цен остались лишь воспоминания. Бухгалтерский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выявления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. В теории учета отпала концепция точности, и получила признание идея Э. Шмаленбаха: цель учета - не исчисление финансового результата, а эволюция собственности предприятия.
Третий этап, прежде всего, связан с радикальным изменением в организации учета, вызванным повсеместным распространением вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией учетных процессов, расширением учетных объектов, широким включением в них нематериальных активов, появлением огромных концернов, особенно транснациональных корпораций, потребовавших консолидации отчетности, гармонизации бухгалтерской методологии и повсеместной трансформации отчетности, составленной по одной методике; формированием национального счетоводства, т.е. учета уже не только на микро-, но и на макроуровне. Бухгалтеры составляют национальные и международные стандарты, которые требуют решения сложных методологических проблем. Рождается новая ветвь - управленческий учет; центр внимания бухгалтера переносится на изучение хозяйственных ситуаций, анализ финансовых потоков, разработку альтернативных планов развития, прогнозирование будущего развития и принятие управленческих решений. Управленческий учет ограничивает фискальные цели бухгалтерского баланса. На практике резко возрастает число пользователей учетной информацией, возрастает роль бухгалтеров, квалификация которых становится очень высокой, а их профессиональные объединения добиваются хороших моральных и материальных условий их работы.
В теории получает распространение множество конвенциональных альтернативных теорий, и вместо концепции ликвидируемого (умирающего) предприятия получает признание и оформляется как международный стандарт концепция функционирующего (т. е. живущего вечно) предприятия.
Управленческий учет был создан практиками (инженерами и технологами), а уже современную форму получил благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Энтони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии. Не случайно Мэй Д.О. считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности. Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: «производство информации для управления». Самым главным в этом случае является указание - для управления. И в этой связи понятно, почему Р. Энтони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей. К концу XX в. сложилась и теория управленческого учета. При этом преобладали нормативные подходы - от должного к сущему: теория — модель — практика. К. Эммануэль и К. Ги [219] наоборот, отстаивали дескриптивный (описательный) подход - от сущего к должному: практика — модель —» теория. Но чаще экономисты-исследователи выделяют следующие этапы развития управленческого учета в зависимости от изменяющихся целей : до 1950 г. целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости; к 1965 г. больший интерес стала представлять информация, которая могла быть использована в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности; к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами; к 1995 г. внимание обращается на область управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управлением организационными инновациями и капитализацией знаний. Основными центрами формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов учета и анализа в международной практике обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета.
Современное состояние управленческого учета в АПК
В настоящее время, в период становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, его стандартизации, особенно важно и актуально осознать суть управленческого учета инеобходимость его применения в российской действительности, в особенности в отдельных отраслях.
Создание системы управленческого учета в агропромышленном секторе экономики следует рассматривать в большей степени через призму бухгалтерской учетной системы, так как именно здесь создается основная информация, используемая в управленческом учете.
Основой бухгалтерского и управленческого учета на предприятиях АПК служат «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» от 6 июня 2003 г (. Приказ № 792 Министерства сельского хозяйства РФ).
Чаще всего предприятия АПК в создании элементов управленческого учета придерживаются именно этих рекомендаций. К числу наиболее важных разделов рекомендаций относится учет производственных затрат в системе управленческого учета. В рекомендациях сформулированы задачи управленческого учета в рыночных условиях, к сожалению, без учета специфики производства, которые помимо традиционных задач производственного учета, как правило, включают: - выбор соответствующих форм внутренней отчетности по объектам управления и объектам учета, определение их содержания для целей анализа, контроля и регулирования затрат; - определение затрат и результатов по местам возникновения затрат, центрам затрат и центрам ответственности; - осуществление маржинального анализа по производственным подразделениям (центрам ответственности) и по выпускаемой продукции; - использование метода бюджетирования; - оценку состояния развития организации, его ресурсного потенциала; - определение производственных мощностей организации; - оценку конкурентных преимуществ и определение слабых сторон организации. Особое место в методических рекомендациях в системе управленческого учета определено организации отдельных направлений, призванных выполнять функции контроля. Это оперативный контроль по всем объектам учета затрат, структурным подразделениям, ответственным лицам; текущий контроль за использованием в производстве ресурсов, полнотой отражения факторов хозяйственной жизни, правильности отнесения затрат по объектам учета затрат и носителям затрат, а также осуществление последующего контроля и аудита системы внутреннего контроля. Достаточно подробно отражены актуальные на сегодня для осуществления контроля центры затрат, центры ответственности, которые можно по отношению к процессу производства разделить на основные и функциональные. Система бюджетирования, в соответствии с методическими рекомендациями, должна охватывать как производственные, так и функциональные службы и подразделения непроизводственной обслуживающей сферы деятельности данного хозяйства. Автор полностью согласен с утверждением о том, что для построения эффективной системы управленческого учета необходимо интегрировать в нее систему производственного учета. Это позволит исключить дублирование документации, повысить производительность и снизить издержки, связанные с обслуживанием системы. Методические рекомендации дают, в том числе, указания по учету производственных затрат. Здесь достаточно четко и наглядно, по мнению автора, показаны методы учета затрат, объекты учета затрат, места возникновения затрат. Заслуживает внимание предлагаемый рекомендациями аналитический учет затрат, соответствующий специфике предприятий АПК. Производственные затраты учитываются по элементам и статьям раздельно по местам их возникновения (по видам производств и хозяйств, где они произведены), в разрезе счетов и субсчетов, входящих в раздел 3 "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденного Приказом МинсельхозаРоссии от 13.06.2001 N 654: счет 20 "Основное производство"; счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства"; счет 23 "Вспомогательные производства"; счет 25 "Общепроизводственные расходы"; счет 26 "Общехозяйственные расходы"; счет 28 "Брак в производстве"; счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Подробные, конкретные рекомендации даны по калькулированию себестоимости продукции(работ и услуг) по самым разным объектам калькуляции (от основных и укрупненных до побочных и элементных). Определены цели калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях Далее подробно описан каждый из приведенных методов калькулирования и приведены конкретные примеры. В рекомендациях подробно рассматривается порядок расчета себестоимости объектов калькуляции и калькуляционных единиц. К сожалению, в методических рекомендациях недостаточно внимания уделено системе внутреннего и внешнего ценообразования продукции, работ и услуг на предприятиях АПК, что особенно актуально сегодня при сохраняющемся диспаритете цен. Предложенная в методических рекомендациях последовательность этапов внедрения управленческого учета, на наш взгляд, является схематичной и неконкретной, и, вследствии этого, нуждается в серьезной доработке. Автором в своей работе предложены варианты создания и совершенствования управленческого учета в АПК с учетом современных внутренних и внешних факторов, воздействующих на финансово-хозяйственную деятельность экономических систем.
Сложность системы управленческого учета зависит от конкретного предприятия и используемых на предприятии автоматизированных систем управления производством, а также обработки экономической информации, позволяющих оперативно подготавливать отчетность в различных разделах с заданным уровнем детализации.
В крестьянско-фермерских и личных подсобных хозяйствах, в местных муниципальных хозяйствах учет ведется в сопоставлении доходов и расходов. В таких небольших организациях, в целях уменьшения трудоемкости учетных работ и в которых не ставится задача исчисления себестоимости, чаще применяется так называемый обезличенный (котловой) способ учета затрат.
По мере развития бизнеса и появления крупных компаний в нашей стране повышается интерес к методам и технологиям управления такими компаниями. Сложность управления крупными коммерческими структурами и стремление к участию в различных сферах бизнеса предопределило появление корпоративных структур - финансово-промышленных групп и холдингов - , в том числе и в агропромышленном комплексе России.
Корпоративная структура является именно тем формированием, которое способно не только восстановить сельскохозяйственное производство, но и в рыночных условиях обеспечить его рентабельность, конкурентоспособность, сохранение рабочих мест. Современные темпы интеграции, распространение корпоративных структур в разных отраслях, несомненно, способствуют прогрессу во всех экономических науках, в том числе в управленческом учете (рис. 19).
Стандарты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в агрохолдингах
При этом система бухгалтерского учета: корректируется в соответствии с требованиями рыночной оценки активов и обязательств и адекватной калькуляции финансовых результатов (объема продаж, себестоимости и прибыли); дополняется системой оперативного учета в части внешней экономической среды (маркетинговый учет) и неденежной оценки экономических процессов (трудовые ресурсы). Поскольку у российских предприятий система управленческого учета ориентирована на отражение и накопление информации, то, по мнению автора, она должна основываться на базовых бухгалтерских принципах. Правила управленческого учета могут базироваться на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), зарубежных национальных стандартах (US GAAP, UK GAAP и т.д.), российских правилах ведения бухгалтерского учета. Так как в России процесс реформирования системы бухгалтерского учета идёт в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (US GAAP или IAS) в целях его гармонизации с МСФО и адаптации к требованиям рыночной экономики, то и ориентироваться в постановке управленческого учета следует на общепринятые международные принципы, не отождествляя при этом управленческую отчётность с отчетностью, подготовленную по международным стандартам финансовой отчётности (МСФОЛАЗЯБЯЗ). Принципы МСФО, используемые в системе управленческого учета, можно классифицировать по следующим группам: определение основных категорий учета и отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, экономическая выгода; концепция поддержания капитала; аспект отнесения элемента учета к определенной категории; оценка элементов учета; основополагающие учетные принципы (начисления, осмотрительности, непрерывности деятельности, постоянства (последовательности), существенности, превалирования экономического содержания над юридической формой, исторической стоимости, стабильности измерителей объективности экономичности информации (рациональности) [309]. Результатом использования обозначенных принципов является получение качественной информации (понятной, уместной, надежной, сопоставимой). Рассмотрим содержание такого методологическиого документа по управленческому учету, как положение о конфиденциальной информации в системе управленческого учета. С принятием Федерального закона от 29.07.2004 №98-ФЗ «О коммерческой тайне» у предприятий и организаций появилась правовая основа для защиты внутренней информации. Конечно, конкретный перечень подлежащей засекречиванию информации зависит от сферы деятельности фирмы, а способы защиты каждая организация вправе выбирать по своему усмотрению. Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, указан в ст.5 Закона №98-ФЗ. Так, Законом запрещено скрывать данные, содержащиеся в учредительных документах, о должностных лицах, которые могут действовать от имени фирмы без доверенности, о нарушениях законодательства и привлечении предприятия к ответственности. Также режим коммерческой тайны не может быть установлен в отношении сведений о численности и составе работников, об условиях и системе оплаты труда, о показателях производственного травматизма, профзаболеваемости, о наличии вакансий, о задолженности работодателей по зарплате и иным социальным выплатам. Организация вправе объявить тайной любую информацию, за исключением сведений, указанных в ст. 5 Закона №98-ФЗ. В сфере финансов предприятие может установить режим коммерческой тайны в отношении данных бухгалтерского, налогового и управленческого учета; плановых и фактических показателей финансово-хозяйственной деятельности; сведений о состоянии банковских счетов, о рентабельности производства, о размерах и условиях полученных кредитов и займов, о личных доходах каждого сотрудника. Секретными могут быть первичные и сводные учетные документы, платежные поручения, выписки банка, списки поставщиков и т.д. В сфере управления и обеспечения безопасности закрытыми могут быть сведения о подготовке и результатах переговоров с деловыми партнерами, об охранной системе предприятия, о программном и компьютерном обеспечении, об организации защиты коммерческой тайны. Организация вправе ограничить доступ к такой информации, как сведения о структуре производства, производственных мощностях, запасах сырья и готовой продукции, планы расширения или свертывания производства отдельных видов продукции (работ, услуг), материалы о незарегистрированных открытиях, изобретениях и рацпредложениях и др. Кроме перечисленного списка конфиденциальной информации каждое конкретное предприятие вправе самостоятельно устанавливать перечень сведений, составляющих коммерческую тайну. Комплекс мер, которые обладатель конфиденциальной информации должен предпринять для ее охраны, прописан в п. 1 ст. 10 Закона №98-ФЗ.
Следует отметить, что введение режима коммерческой тайны — дело трудоемкое. Поэтому, чем больше объем секретных данных, тем сложнее их оберегать, как следствие - дополнительные расходы и снижение оперативности работы сотрудников. Таким образом, необходимо, чтобы количество «особых» документов было разумным, а мероприятия по засекречиванию информации -обоснованы с финансовой точки зрения.
По закону «О коммерческой тайне» под разглашением коммерческой тайны имеются в виду противоправные, умышленные или неосторолшые действия работников, приведшие к преждевременному, не вызванному служебной необходимостью, открытому опубликованию сведений, попадающих под эту категорию. В условиях конкурентной борьбы утечка информации определенного качества может привести к фатальным последствиям для предприятия [11].
Попроцессный учет затрат в подсистеме «Бухгалтерский учет» автоматизированной информационно-аналитической системы
Метод учета затрат на производство представляет собой совокупность приемов и способов наблюдения за производственными затратами, обеспечивающих достоверное и всестороннее их отражение по объектам учета и позволяющих получать объективные обобщенные показатели.
Применение конкретных приемов и способов, используемых при том или ином методе учета затрат, определяется учетной политикой каждой организации, формирование которой непосредственно зависит от особенностей хозяйственной деятельности.
Методология различных приемов и способов учета затрат позволяет их классифицировать в двух вариантах: в разрезе объектов учета затрат (при традиционной системе учета фактических затрат); в разрезе целей контроля за их уровнем, прогнозирования и регулирования (при управленческой направленности в отношении эффективности оперативного контроля за использованием ресурсов). Для отражения затрат в зависимости от выбора того или иного объекта учета в соответствии с методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [8], положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), иными нормативными документами, определены следующие основные методы: простой, обезличенный (котловой), позаказный, попередельный, попроцессный, а также система нормативного учета производственных затрат. В целях контроля за затратами, их прогнозирования и регулирования могут применяться приемы нормативного и ненормативного учета затрат в разрезе их видов. Указанные методы учета применяются при наличии в организации соответствующих производств. Простой способ учета затрат применяется прежде всего в простых (одно-передельных) производствах, отличительными особенностями которых является отсутствие незавершенного производства, промежуточного продукта (полуфабриката), небольшая однородная номенклатура продукции, получаемая в результате краткого единовременного технологического процесса. В сельском хозяйстве данный способ вполне применим во вспомогательных производствах (электро-, водо-, теплоснабжении и др.). В отдельных организациях (преимущественно небольших), в которых не ставится задача исчисления себестоимости, в целях уменьшения трудоемкости учетных работ может применяться так называемый обезличенный (котловой) способ учета затрат. Его использование целесообразно таюке и в том случае, если производится один вид продукции или ее ограниченный круг. Учет осуществляется, как правило, лишь по элементам затрат без выделения статей. Кроме того, при этом способе характерно ведение учета в целом по организации, цеху или экономически обоснованным установленным группам продукции. Исчисление себестоимости единицы продукции в этом случае может быть осуществлено только путем распределения обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными видами продукции пропорционально их плановым (нормативным) расходам. Позаказный способ учета применяется в производстве, где продукция носит характер отдельных заказов. По заказу локализуют и группируют прямые затраты на производство. Заказы выступают признаками аналитических счетов по учету затрат, между которыми периодически распределяются косвенные расходы. На аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данному заказу. До завершения заказа затраты на него представляют собой незавершенное производство, а после его завершения независимо от длительности его выполнения - себестоимость готового продукта. Позаказный метод и его модификации могут использоваться в ремонтном производстве (при ремонте зданий, сооружений, ремонте сельскохозяйственных машин, оборудования, транспортных средств, изготовлении запасных частей, инструментов и инвентаря в ремонтных мастерских хозяйства), строительстве хозяйственным способом, а таюке в основных отраслях (где каждая культура, группа культур, отдельный вид животных или обособленный вид промышленного производства будут представлять собой производственные заказы). Попередельный способ учета затрат используется при производстве массовой продукции, получаемой путем последовательной переработки сырья и материалов в полуфабрикаты, а из них - в готовый продукт. Попередельное калькулирование, в отличие от позаказного, позволяет исчислить среднюю себестоимость калькуляционной единицы. В сельском хозяйстве этот метод учета затрат, а именно, его бесполуфаб-рикатный вариант, может применяться в промышленных производствах, где, как правило, себестоимость единицы готовой продукции калькулируется на последней стадии (при небольшом объеме производства) - при забое скота, переработке молока, кирпичном производстве и пр., или же используется полу-фабрикатный вариант (в том случае, если объем и организация производства позволяют учитывать затраты на каждой стадии технологического процесса), например, в табаководстве, на плодоовощеперерабатывающих, молокоперера-батывающих, мясоперерабатывающих предприятиях. При этом способе прямые затраты обычно учитываются по переделам, а внутри их - по видам производимой продукции (там, где это возможно). Расходы, связанные с работой оборудования, также учитываются по переделам, а затем распределяются внутри каждого передела по видам изделий. Общепроизводственные и управленческие расходы распределяются в аналогичном порядке между переделами и видами продукции (изделий). Автором разработана для мясоперерабатывающих подразделений агро-холдинга методика расчета себестоимости конкретного изделия, ее структуры, основанная на разделении затрат на условно-переменные и условно-постоянные. Алгоритм действий по предлагаемой методике представляется целесообразным разделить на шесть этапов (табл. 10).
