Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КАТЕГОРИИ ГУДВИЛ В РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ 12
1.1. Проблемы влияния процессов глобализации на формирование учетных стандартов 12
1.2. Сущность категории гудвил 25
1.3. Классификация гудвила и его составляющих 42
ГЛАВА II. СОСТОЯНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ГУДВИЛА В ОРГАНИЗАЦИЯХ АПК 62
2.1. Экономический анализ организаций, имеющих в составе активов гудвил 62
2.2. Сравнительный анализ национальных норм бухгалтерского учета гудвила 83
2.3. Отражение гудвила в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности 99
ГЛАВА III. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ГУДВИЛА В ОРГАНИЗАЦИЯХ АПК 114
3.1. Методы оценки гудвила 114
3.2. Методы переоценки гудвила 134
3.3. Бухгалтерское обеспечение гудвила 147
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 163
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 167
ПРИЛОЖЕНИЯ 180
- Проблемы влияния процессов глобализации на формирование учетных стандартов
- Экономический анализ организаций, имеющих в составе активов гудвил
- Методы оценки гудвила
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Устойчивое развитие российского малого агробизнеса во многом определяется уровнем развития производства и формированием интеграционных связей малых и крупных организаций АПС. От взаимодействия с крупными организациями непосредственно зависят финансовая устойчивость и инвестиционные возможности субъектов малого агробизнеса. В тоже время в сфере интересов крупных организаций АПС находится значительная часть малых организаций.
Интеграция переводит взаимодействие организаций на качественно новый уровень, открывает возможности для эффективного управления производственными, финансовыми, логистическими процессами, освоения инвестиций и инноваций, создает основу конкурентоспособности организаций агропромышленного комплекса на внутреннем и внешнем рынках.
Усиление интеграционных процессов является одной из наиболее характерных черт современной мировой экономики. В агропромышленных комплексах развитых стран преобладают крупные организации национального и транснационального масштаба, отличающиеся высокой степенью концентрации и вертикальной интеграции. Рассмотрение вопросов, связанных с развитием интеграции, возрастает в связи с необходимостью изучения ее воздействия на социально-трудовые отношения в аграрной сфере экономики, нарастанием процессов глобализации и предстоящим вступлением России в ВТО.
Организации агропромышленного комплекса вступают в объединительное движение, стремясь снизить риск, связанный с производством, его зависимостью от климатических условий, стихийностью рынка сельскохозяйственной продукции, диктатом перерабатывающих организаций, необходимостью повышения конкурентоспособности производства. Перерабатывающие и обслуживающие организации также стремятся обеспечить себе стабильные доходы благодаря наличию надежной сырьевой базы, лучшему использова- нию сырья, повышению качества своей продукции, ее удешевлению и завоевания рынков сбыта.
Основная цель данных формирований в агропромышленном комплексе заключается в получении максимальной прибыли, созданной в результате совместной деятельности участников интеграции и являющейся основой обеспечения их устойчивого финансового положения в рыночных условиях хозяйствования.
Развитие интеграционных процессов в АПК позволяет обеспечить технико-технологическое, организационно-управленческое и экономическое единство его участников.
Интеграционные процессы в экономике обусловили необходимость появления в бухгалтерском учете такого объекта учета как гудвил (термин, принятый в международной практике) или деловая репутация (термин, принятый в РФ).
Признав и оценив в отчетности стоимость гудвила большинство организаций агропромышленного комплекса получат возможность без каких-либо дополнительных затрат сделать более достоверным и привлекательным свое финансовое положение для инвесторов. Именно гудвил создает условия для понимания ценностей организации и ее реальных возможностей, поэтому возникает необходимость правильной интерпретации данной категории.
Несовершенство законодательной базы, недостаточная разработанность методологии бухгалтерского учета гудвила организаций АПК - эти и другие проблемы в современных условиях становятся весьма актуальными для исследования в сфере бухгалтерского учета организаций агропромышленного комплекса.
Степень изученности проблемы. К исследованию проблем бухгалтерского учета гудвила обращались многие отечественные (В.М. Баутин, Н.Г. Белов, Н.В. Генералова, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Б.Б. Леонтьев, М.Ю. Медведев, В.Д. Новодворский, М.Л. Пятов, Я.В. Соколов, О.В.
Соловьева, Л. И. Хоружий, Д.Б. Шульгин и др.) и зарубежные ученые (Р. Адаме, Р. Брейли, М. Ван Бреда, А.Д. Гохштанд, Д. Дамант, Г.М. Десмонда, Р.Э. Келли, Дж. Кеннинг, Б. Коласс, С. Майерс, Р. Монтгомери, Ф. Пикслей, Ж. Ришар, Э. Хендриксен, и др.). Богатым наследием являются работы, изданные в Великобритании и в США: L.R. Dicksee, D. Egginton , A. John, P.D. Leake, R. H. Nelson, H. Numberg, E. Rogers, H.E. Seed, M.G. Tearaey, J.M. Yang.
Высоко оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что нет единого мнения относительно роли гудвила в составе активов, недостаточно разработана классификация гудвила в целях бухгалтерского учета и экономического анализа. Бухгалтерский учет гудвила рассматривается вне связи со спецификой агропромышленного сектора России. Недостаточно разработанной остается проблема использования учетных источников информационного обеспечения анализа гудвила, отражения и раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций АПК.
Эти обстоятельства задают значимость научной проблемы разработки методических подходов к бухгалтерскому учету гудвила организаций АПК Российской Федерации.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методик бухгалтерского учета гудвила.'
Достижение обозначенной цели связано с решением следующих задач: раскрыть природу и сущность предмета исследования: изучить предпосылки возникновения гудвила, исследовать исторические и современные подходы к его пониманию, уточнить определение гудвила как объекта бухгалтерского; уточнить и систематизировать факторы, определяющие признание гудвила в организациях АПК; выработать подходы к классификации гудвила, уточнить и дополнить классификацию гудвила новыми признаками, обеспечивающую их систематизацию и методическую основу для целей бухгалтерского учета и экономического анализа; провести анализ действующего порядка отражения гудвила в бухгалтерском учете и отчетности, предложить способ бухгалтерского учета гудвила как неосязаемого актива организаций АПК, включающий учет внутренне созданного и приобретенного гудвила; систематизировать сложившиеся методы оценки гудвила и предложить комплексную методику оценки гудвила в организациях АПК; - разработать алгоритм переоценки гудвила, включающий дооценку, уценку и проверку гудвила на предмет обесценения; - предложить систему формирования первичной и отчетной информации о наличии и использовании гудвила в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций АПК;
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических аспектов бухгалтерского учета гудвила в организациях АПК.
Объектом исследования выступает гудвил и неидентифицируемые нематериальные активы, которые не могут рассматриваться отдельно от организаций агропромышленного комплекса.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили основные концепции и положения бухгалтерского учета, разработки и публикации научных достижений отечественных и зарубежных ученых, а также международные и отечественные учетные стандарты, методическая и учебная литература по теме исследования.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета нематериальных активов в Российской Федерации; официальные материа лы
Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики; данные бухгалтерского учета и отчетности организаций агропромышленного комплекса Российской Федерации, имеющих в составе активов гудвил; справочные материалы и периодические издания.
При проведении исследования были использованы следующие общенаучные методы познания: анализ и синтез, абстрактно-логический, монографический, диалектический, расчетно-конструктивный, экономико-статистический.
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке организационно-методических и практических рекомендаций по совершенствованию методологии бухгалтерского учета гудвила в организациях агропромышленного комплекса.
В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту: уточнено определение гудвила, отличающееся от ранее предлагаемых тем, что раскрыты его неотъемлемые сущностные характеристики: специфичность, неосязаемость, конкурентные преимущества, дополнительные экономические выгоды, которые позволят достоверно обосновать существование гудвила и определить его взаимосвязь с жизненным циклом организаций АПК; уточнены и систематизированы факторы, определяющие признание гудвила организаций АПК: экономические, правовые, управленческие, организационные, финансовые, социальные, технические и технологические, экологические, психологические, синергетические, что дает возможность учесть влияние условий внутренней и внешней среды и снизить степень риска организаций АПК при признании гудвила; уточнена и дополнена классификация гудвила, а именно: детализирован признак «персональный гудвил» путем введения нового вида «гудвил чело- веческого капитала». Гудвил организаций АПК предлагается классифицировать на три вида: гудвил территориального расположения, гудвил наименования, гудвил продукции. Классификация гудвила дополнена новым признаком «гудвил в зависимости от уровня происхождения в экономической системе» с выделением двух видов: локального и глобального и двух подвидов: регионального и гудвила страны, что позволит учитывать разные виды гудвила, влияющие на получение дополнительных экономических выгод организациями АПК; проведен анализ действующего порядка отражения гудвила в бухгалтерском учете и отчетности и предложен способ бухгалтерского учета гудвила как неосязаемого актива организаций АПК, включающий учет внутренне созданного и приобретенного гудвила с введением нового синтетического счета 06 «Гудвил организации». Это позволит систематизировать учет расчетов по операциям с внутренне созданным и приобретенным гудвилом и обособить его от иных объектов бухгалтерского учета; предложена комплексная методика оценки гудвила, включающая оценку внутренне созданного, приобретенного и внешнего гудвила организаций АПК и позволяющая рассчитать коэффициент гудвила на краткосрочный, среднесрочный и долгосрочный периоды для определения стратегии управления организаций АПК; - разработан алгоритм переоценки гудвила, включающий дооценку, уценку и проверку гудвила на предмет обесценения и позволяющий досто верно оценить последующую стоимость данного неосязаемого актива в орга низациях АПК; - предложена система формирования первичной и отчетной информации о наличии и использовании гудвила в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций АПК: разработан первичный документ «Бухгал терская справка» для отражения стоимости гудвила, возникающего при куп ле-продаже организации как имущественного комплекса; усовершенствована структура Раздела I «Внеоборотные активы» Отчетной формы № 1 «Бухгалтерский баланс» путем введения отдельной строки «Гудвил организации», дополнены приложения к бухгалтерским разделам «Сведения о гудвиле организации АПК». Предложена специализированная форма бухгалтерской отчетности организаций АПК, содержащая разделы: «Отчет о величине нематериальных активов при приобретении организации», «Отчет об интеллектуальном капитале бизнеса» и «Отчет о гудвиле организации», что обеспечивает комплексное формирование отчетной информации о гудвиле организации АПК.
Практическая значимость исследования заключается в разработке и применении усовершенствованной методологии бухгалтерского учета гудвила в организациях АПК. В частности, предложен способ бухгалтерского учета гудвила как неосязаемого актива организаций АПК, включающий учет внутренне созданного и приобретенного гудвила с введением нового синтетического счета 06 «Гудвил организации», предложена комплексная методика оценки гудвила, включающая оценку внутренне созданного, приобретенного и внешнего гудвила организаций АПК, разработан алгоритм переоценки гудвила, включающий дооценку, уценку и проверку гудвила на предмет обесценения, разработана система формирования первичной и отчетной информации о гудвиле в организациях АПК.
Внедрение предлагаемых подходов к бухгалтерскому учету и оценке гудвила позволят организациям АПК формировать полную и достоверную информацию о наличии гудвила и об операциях с ним.
Разработанные теоретические положения могут быть использованы для выработки предложений по проекту ПБУ «Объединение хозяйствующих субъектов РФ» и в методических рекомендациях по бухгалтерскому учету нематериальных активов в организациях АПК.
Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в рамках системы обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров в сфере бухгалтерского учета.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования сообщались и обсуждались на Международных и Всероссийских научных конференциях Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К.А. Тимирязева, Пензенского государственного университета. Отдельные рекомендации по результатам исследования приняты к использованию Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.
По теме исследования опубликовано 7 научных работ, в том числе 2 статьи в рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК. Общий объем - 2,2 п.л., из них авторских - 2,2 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка и приложений.
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, характеризуется степень изученности проблемы, определяется цель и задачи исследования, научная новизна, теоретическая и практическая значимость.
В первой главе «Теоретические аспекты категории гудвила в рыночной экономике» раскрываются проблемы влияния процессов глобализации на формирование учетных стандартов, исторические предпосылки возникновения гудвила, современные тенденции развития этой категории зарубежными и отечественными исследователями, анализируются определения, содержащиеся в основных документах, регулирующих бухгалтерский учет и оценочную деятельность. Уточнено определение гудвила, раскрыты его неотъемлемые сущностные характеристики, уточнены и систематизированы факторы, определяющие гудвил организаций АПК, уточнена и дополнена классификация гудвила, проведен сравнительный анализ базовых положений ме ждународных и отечественных учетных стандартов по учету гудвила, выявлены их расхождения и намечены пути их сближения.
Во второй главе «Состояние бухгалтерского учета гудвила в организациях АПК» представлен экономический анализ организаций, имеющих в составе активов гудвил, проведен сравнительный анализ национальных норм бухгалтерского учета гудвила, выявлена вариантность способов отражения гудвила в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности и предложен способ бухгалтерского учета гудвила как неосязаемого актива организаций АПК, включающий учет внутренне созданного и приобретенного гудвила.
В третьей главе «Совершенствование бухгалтерского учета гудвила в организациях АПК» систематизированы имеющиеся способы оценки гудвила, усовершенствована методика оценки гудвила, разработан алгоритм переоценки гудвила и предложена система формирования первичной и отчетной информации о наличии и использовании гудвила в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций АПК.
В выводах и предложениях сформулированы основные результаты проведенного исследования.
Проблемы влияния процессов глобализации на формирование учетных стандартов
В условиях глобализации экономики расширяются инвестиционные возможности, создаются региональные экономические пространства, развиваются международные финансовые рынки и информационные технологии. Все это влияет на формирование учетных стандартов, используемых в практике хозяйствующими субъектами, в качестве «универсального языка», на котором способны общаться предприниматели, независимо от национальности, государственной принадлежности и других частностей [91, 107].
В течение последних десятилетий глобализация рассматривается как один из основных факторов дальнейшего развития мирового сообщества.
По определению Р. Робертсона глобализация - это процесс всевозрастающего воздействия на социальную действительность отдельных стран мира, в основе которого лежит углубление интернационализации производства и капитала.
При этом глобализация рынка капитала обуславливает необходимость сопоставимости (одинакового понимания) финансовой информации на международном уровне, для удовлетворения потребностей пользователей указанной информации, находящихся в разных странах.
Общепризнанно, что каждая страна, и Россия - не исключение, имеет свои, национальные подходы к бухгалтерскому учету, в немалой степени, отличающиеся от правил его ведения в других странах.
Исторически сложилось так, что бухгалтерский учет в России развивался под влиянием, как специфических национальных условий, так и зарубежных идей. Наиболее существенным переломным моментом в развитии бухгалтерского учета в нашей стране стали реформы Петра I. Именно в результате этих реформ в Россию пришла система двойной записи в бухгалтерии, заимствованная в Германии. Начиная с XVIII века стали активно переводиться на русский язык научные труды в области бухгалтерии итальянских, французских, английских и немецких ученых, первый перевод был сделан в 1762 г. С развитием внешнеторговых отношений России с зарубежными странами отечественный учет стал приближаться к европейскому. Первыми толкователями двойной записи в России были: И. Ахматов, Э.А. Мудров, М.И. Чулков, работы которых в XVIII и первой половине XIX в. стали расцветом русского национального самосознания и привели к формированию основ русской школы бухгалтерского учета. Ее становление проходило в несколько этапов от зарождения и формирования новых идей, распространения и международного признания этих идей, до разочарования в эффективности новых идей.
Первый этап связан с трудами А. П. Прокофьева, Ф. В. Езерского, И. П. Шмелева, И. Ф. Валицкого, П. И. Рейнбота, С. Ф. Иванова, Э. Фельдгаузена, которые каждый по-своему выразили идеи формирования русской школы. На втором этапе распространения новых идей и бухгалтерских знаний под влиянием А. М. Вольфа и В. Д. Белова шло по двум направлениям: образование и издательская деятельность. Третий этап становления русской школы (Революция 1917г.) положил начало новым переменам в бухгалтерском учете России. Несмотря на то, что формирование национальной школы происходило под влиянием европейской учетной мысли, национальные традиции не были забыты. Благодаря таким крупнейшим ученым, как Н.С. Лунский, Г.Н. Бахчисарайцев, Е.Е. Сивере, А.И. Гуляев, А.П. Рудановский, A.M. Галаган, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман и др., бухгалтерский учет обогатился новыми научными идеями, а отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов и во многом даже превосходила их.
В дальнейшем, вплоть до 1930 г. отечественный бухгалтерский учет оставался приближенным к западноевропейскому. Об этом говорят исследования ученых 20-х г. XX века [40, 49, 88]. . Известно, что советскому бухгалтерскому учету была отведена роль исполнителя глобальной системы контроля со стороны вышестоящих властных структур и поставщика отчетности в показателях, необходимых политическим органам власти для укрепления коммунистического режима. Это никак не означает отсутствие творческих начал, постоянного стремления к совершенствованию отечественного бухгалтерского учета, о чем свидетельствует труды видных ученых: Басманова И.А., Блатова Н.А., Галагана A.M., Додо-нова А.А., Жебрака М.Х., Кипарисова Н.А., Леонтьева Н.А., Макарова В.Г., Маргулиса Л ЛИ., Поклада И.И., Савичева П.И., Сиверса Е.Е., Стоцкого В.И., Щенкова С.А. и многих других [30, 39, 51, 61, 65, 69, 78, 81, 82, 99, 118] - в области экономики себестоимости, развития учета по центрам затрат (результатов низового хозрасчета), отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, форм бухгалтерского учета, ба-лансоведения, нормативного учета и других научных направлений бухгалтерского учета.
Экономический анализ организаций, имеющих в составе активов гудвил
Устойчивое развитие российского малого агробизнеса во многом определяется уровнем развития производства и формированием интеграционных связей малых и крупных организаций АПС. От взаимодействия с крупными организациями непосредственно зависят финансовая устойчивость и инвестиционные возможности субъектов малого агробизнеса. В тоже время в сфере интересов крупных организаций АПС находится значительная часть малых организаций. Развитие интеграционных процессов в АПК позволяет обеспечить технико - технологическое, организационно-управленческое и экономическое единство его участников.
Процесс изыскания более совершенных форм агропромышленных формирований в Российской Федерации предполагает повышение эффективности производства сельскохозяйственной продукции. В основе институциональных преобразований лежит реформирование производства в виде замены субъектов собственности и их трансформации в новые хозяйственные структуры. В настоящее время ориентация структурных преобразований сельскохозяйственных организаций и форм организационных отношений все больше направлена на создание вертикально-интегрированных структур холдингового типа.
Важной составляющей, требующей своего эффективного решения, является рациональная организация системы хозяйств, связанных между собой единством цели по массовому производству конкурентоспособной сельскохозяйственной продукции. Это обуславливает развитие кооперационных и интеграционных связей между организациями.
Применительно к агропромышленному производству интеграция - это экономическая категория, сущность которой заключается в объединении организаций, имеющих разную специализацию и выполняющих различные функции, обеспечивающие единый воспроизводственный процесс производства конкурентоспособной сельскохозяйственной продукции вновь организованного агропромышленного формирования с единым управлением [54]. Создание организаций корпоративного типа отвечает стратегическому курсу развития агропромышленного производства, направленному на интеграционный рост, ориентирует отечественное сельское хозяйство на крупнотоварные организации, признанные на данном этапе «локомативом» выхода из затянувшегося кризиса [131].
Аграрные организации вступают в это объединительное движение, стремясь снизить риск, связанный с производством, его зависимостью от климатических условий, стихийностью рынка сельскохозяйственной продукции, диктатом перерабатывающих предприятий, необходимостью повышения конкурентоспособности производства. Перерабатывающие и обслуживающие организации также стремятся обеспечить себе стабильные доходы благодаря наличию надежной сырьевой базы, лучшему использованию сырья, повышения качества своей продукции, ее удешевлению и завоевания рынков сбыта. Основная цель формирований корпоративного типа заключается в получении максимальной прибыли, созданной в результате совместной деятельности участников интеграции и являющейся основой обеспечения их устойчивого финансового положения в рыночных условиях хозяйствования.
Крупные интегрированные структуры в сфере сельского хозяйства рассматриваются в настоящее время как узловое звено успешной реализации приоритетного национального проекта «Развитие АПК» [96]. В результате современные формы агропромышленной интеграции представляют собой разнообразные интегрированные структуры, отличающиеся между собой различными признаками, имеющие различные виды и модификации.
Методы оценки гудвила
Оценка - это способ выражения объектов бухгалтерского учета в денежных единицах. Она является одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета, позізоляя обобщать и соизмерять разнородные экономические явления. На основе оценки осуществляются стоимостное измерение и текущий бухгалтерский учет хозяйственных операций, происходящих во всех сферах деятельности организации, что дает возможность определить уровень эффективности ее работы.
От правильности оценки зависит использование информации бухгалтерского учета для характеристики активов организации и ее обязательств. Оценка влияет и на точность определения финансовых результатов, так как искажение величины затрат организации ведет к неправильному исчислению размера прибыли.
В основе правильности оценки активов и обязательств лежат принципы ее реальности и единства. Реальность оценки — это отражение в денежном измерении действительной вел її чины хозяйственных средств и обязательств.
В связи с длительным периодом использования гудвила в практике коммерческих деятельности и научных исследований вопрос оценки гудвила не имеет однозначного решения.
Финансовые аналитики критически относятся к гудвилу из-за специфики его оценки. Фактически многие аналитики связывают "нематериальность" гудвила с риском. Очевидно, что при оценке ценности такого актива для организации требуются осторожность и полное понимание особенностей гудвила, особенно при его количественной оценке.
Необходимость оценки гудвила действующей организации возникает в следующих случаях:
1. Покупка (продажа) организации. Если приобретаемая организация генерирует доходы, превышающие норму возврата на ее материальные и идентифицируемые нематериальное активы, то ее владелец вправе требовать надбавку к стоимости сверх стоимости идентифицированных активов, равную приведенной стоимости этих дополнительных доходов. В данном случае "гудвил" как раз выступает в качестве компенсации этих "дополнительных" доходов.
2. Слияние или разделение организаций. При слиянии организаций их собственный каш-п ил должен быть распределен между партерами. Одним из способов распределения собственного капитала в такой ситуации является пропорциональное разделение в соответствии со стоимостью вложенных акчивов, включая нематериальный актив -«гудвил». При разделении организации ее активы распределяются пропорционально стоимости активов, контролируемых каждым партнером, включая гудвил каждого партнера.
3. Составление финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Именно возрастающий интерес отечественных организаций к МСФО и переход многих из них на эту систему отчетности, а также необходимость составления консолидированной финансовой отчетности при выходе российский компаний на международные финансовые рынки является одной из причин роста интереса к методам оценки стоимости такого нематериального актива как гудвил.
