Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Принципы и факторы формирования учетно-аналитической системы в строительстве 15
1.1. Роль учетно-аналитической системы в обеспечении эффективной работы строительных организаций 15
1.2. Особенности бизнес-процессов в строительстве и их влияние на формирование учетно-аналитической системы 27
1.3. Бухгалтерская (финансовая) информация как база для формирования учетно-аналитической системы 36
1.4. Формирование управленческой информации в учетно-аналитической системе 47
1.5. Обоснование роли информации о внешней среде функционирования организации 56
1.6. Обоснование общих подходов к формированию учетно-аналитической системы в строительстве 70
Глава 2. Методологические основы и методики формирования учетно-аналитических систем в строительных организациях 86
2.1. Нормативно-правовая основа формирования учетно-аналитических систем 86
2.2. Методы формирования блока информации о бизнес-процессах для целей анализа и контроля 105
2.3. Методы формирования информации в УАС о финансовых результатах 117
2.4. Особенности формирования стратегической информации 137
2.5. Методика оценки эффективности учетно-аналитического обеспечения систем управления 149
Глава 3 Диагностика состояния и основные направления развития учетно-аналитических систем в строительстве 172
3.1. Основные тенденции развития бухгалтерского и налогового учета в строительстве 172
3.2. Особенности методологии управленческого учета в строительной организации 186
3.3. Рекомендуемая методика организации управленческого анализа в строительной организации 200
3.4. Особенности методологии анализа финансовой отчетности в строительных организациях 222
3.5. Методология прогнозирования развития строительных организаций 234
Глава 4. Организация учетно-аналитических систем в строительных холдингах 243
4.1. Особенности формирования учетно-аналитических систем для групп предприятий в строительстве 243
4.2. Организация учетно-аналитических систем строительного холдинга с учетом требований МСФО 260
4.3. Методологические и методические вопросы стратегического учета в строительстве 269
4.4. Обоснование направлений развития контрольных функций в учете строительных холдингов 279
4.5. Тенденции совершенствования учетно-аналитических систем в строительстве 289
Заключение 299
Библиографический список 315
Приложения 339
- Особенности бизнес-процессов в строительстве и их влияние на формирование учетно-аналитической системы
- Методы формирования блока информации о бизнес-процессах для целей анализа и контроля
- Особенности методологии управленческого учета в строительной организации
- Организация учетно-аналитических систем строительного холдинга с учетом требований МСФО
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Ориентация на развитие и техническое переоснащение реального сектора экономики, активизация инвестиционной политики определяет ускоренное развитие строительного бизнеса. Расширение социальных программ, в первую очередь жилищного строительства также предполагает быстрое развитие строительства. Вместе с тем строительные компании постоянно сталкиваются с ростом цен на строительные материалы, энергоносители, услуги по управлению недвижимостью, что требует выработку строительными организациями нового подхода к организации бизнеса и возникновению новых концепций в бухгалтерско-финансовом, стратегическом менеджменте.
В период 2005-2008 гг. в строительном бизнесе возникли крупные холдинговые образования – группы компаний, основным принципом работы которых стал комплексный подход к бизнесу, интеграция различных направлений деятельности. Создание вертикально интегрированной структуры в рамках группы компаний помогает решить проблему, ярко проявившуюся в 2007 г. и связанную с существенным ростом цен на стройматериалы, рост производства которых в три раза отставал от роста объема строительных работ. Уже в 2006 г. крупные строительные организации начали процесс создания собственных производств стройматериалов. Построение вертикально интегрированной структуры строительного бизнеса в рамках группы компаний позволяет обрести устойчивость и получить материальный и человеческий ресурс для выхода на новый уровень решения задач: от поиска и подготовки участка на строительство, создания проекта, изготовления стройматериалов до сдачи объекта под ключ и последующего обслуживания объектов в ходе эксплуатации.
Основой для принятия рациональных планово-управленческих решений является информация, сформированная в учетно-аналитической системе строительных организаций. Поскольку в настоящее время многие крупные строительные организации осуществляют различные виды деятельности, необходимо создание адекватной учетно-аналитической системы, позволяющей проанализировать, оценить и управлять разнообразными бизнес-процессами строительного производства, выбирая рациональную стратегию развития и повышая эффективность деятельности отдельных организаций и всего строительного холдинга в целом.
В условиях кризиса темпы строительного производства снизились, изменились соотношения отдельных стадий строительного производства, но основные тенденции развития организационных структур строительного производства сохраняются, причем требование к полноте и качеству информационно-аналитического обеспечения постоянно возрастают.
Это определило необходимость разработки концепции формирования учетно-аналитической системы в строительных организациях, совершенствования методологии и методик ее формирования, адекватной современным организационным структурам и стратегии развития строительных компаний. В связи с этим выбранное направление исследования актуально, т.к. направлено на развитие теоретико-методологического обоснования формирования информационно-аналитических систем и востребовано менеджментом строительства как система поддержки обоснования эффективных управленческих решений.
Степень разработанности проблемы. Проблемы развития и совершенствования управления в условиях рыночной экономики с учетом специфики отдельных сегментов бизнеса и аспектов управления рассматривались многими российскими и зарубежными учеными. Вопросы стратегического развития основных сегментов бизнеса, в том числе строительства, нашли отражение в работах Аскера Д., Акоффа Р.Л., Аннекина Ю.П., Ансоффа Н., Антипова А.А., Баранчеева В., Богатина Ю.В., Виссема Х., Друкера П.Ф., Ефремова В.Е., Коллинза Г., Кэмпелла Э., Макаревича Л.М., Минцберга Е.И., Рыбина В.Н., Теуважуковой Ф.Т., Щепелева А.Н. и других.
В разработку теории и методологии учетно-аналитической системы коммерческих организаций внесли свой вклад: В.П. Астахов, П.С. Безруких, Н.А. Блатов, И.Н. Богатая, С.А. Бороненкова, Н.А. Бреславцева, М.А. Вахрушина, О.В. Голосов, В.Г. Гетьман, О.В. Ефимова, В.Р. Захарьин, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, А.Н. Кизилов, В.В. Ковалев, О.И. Кольвах, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, О.Е. Николаева, В.Д Новодворский, В.И. Петрова, Ф.Б. Риполь-Сарагаси, В.Ф. Палий, Л.В. Попова, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, а также зарубежные специалисты: М.Ф. Ван Бреда, В. Говиндараджан, К. Друри, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Б. Райан, Ж. Ришар, Д. Стоун, К. Уорд, Д. Хан, Э. Хелферт, Э. Хендриксен, Р. Холт, Дж. К. Шанк и другие.
Теоретическим и практическим аспектам, освещающим особенности учетно-аналитической системы в строительных организациях посвящены работы ряда отечественных ученых как Н.А. Адамов, М.И. Гизатуллин, В.А. Ерофеева, С.А. Принцева, Н.М. Хачатурян, Э.А. Маркарьян, Г.П. Герасименко и другие.
Однако до сих пор практически отсутствуют работы, учитывающие отраслевую специфику при построении учетно-аналитических систем (УАС), что требует дальнейшего развития теории методологии их формирования. При построении УАС еще недостаточно используется зарубежный опыт, концепции, получившие широкое распространение за рубежом и позволяющие сформировать эффективную УАС. Отсутствуют методики, которые адаптировали бы зарубежный опыт и учитывали особенности, характерные для бизнес-процессов в строительстве.
Недостаточная изученность отмеченных вопросов и необходимость разработки новой концепции формирования УАС строительной организации, как целостной системы, отвечающей информационным потребностям внешних и внутренних пользователей, определили актуальность избранной темы, ее структуру и логику исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка теории, методологии формированию УАС и обоснование практических рекомендаций по их построению, учитывающих специфику строительного производства и организационные формы строительства, имманентной условия рыночной экономики.
В рамках поставленной цели выделены четыре подцели и ряд частных задач:
Подцель 1 – обосновать принципы и факторы формирования УАС адекватной особенностям строительного производства.
Для достижения этой подцели поставлены следующие задачи:
определить роль УАС в обеспечении эффективной работы строительных организаций;
выявить особенности бизнес-процессов в строительстве и определить их влияние на формирование УАС;
уточнить терминологическую базу, используемую при формировании УАС в строительстве;
раскрыть возможности использования бухгалтерской и управленческой информации в формировании УАС;
определить основные требования к внешней информации, формируемой в УАС строительных организациях – разработать основные параметры внешней макро- и микросреды, данные по которым систематически должны формироваться в системе мониторинга внешней среды строительной организации;
обосновать общую конфигурацию УАС в строительстве и сформировать методику построения интегрированной УАС строительной организации.
Подцель 2 – проанализировать современное состояние и определить направления развития УАС в строительных организациях:
систематизировать нормативные акты, применяемые при формировании УАС строительной организации;
провести критический анализ УАС и выявить направления развития;
обосновать принципы и методологическую базу формирования блока информации о бизнес-процессах, о финансовых результатах, стратегической информации в многопрофильной строительной организации;
определить направления уточнения и развития применяемых методик оценки эффективности УАС в строительстве;
предложить методику формирования УАС строительных организаций.
Подцель 3. – обосновать тенденции развития методологии и методики УАС в строительстве:
выявить основные тенденции развития бухгалтерского, управленческого и налогового учета в строительстве;
обосновать методологию и разработать методику постановки управленческого учета, ориентируясь на отраслевые особенности строительства;
оценить и систематизировать существующие методики организации управленческого анализа в строительстве и выработать рекомендации по их совершенствованию;
систематизировать методологическую базу и методики анализа финансовой отчетности и рекомендовать методику, позволяющую учесть особенности бизнес-процессов в строительных организациях;
разработать методологию прогнозирования развития строительных организаций.
Подцель 4. – обосновать стратегию развития, определить методологию формирования УАС в строительных холдингах
определить особенности формирования УАС строительных холдингов;
раскрыть возможности и значимость развития стратегического учета в строительных холдингах;
выстроить методику организации контроля в строительных холдингах;
выявить и обосновать стратегию развития УАС в строительстве.
Теоретико-методологическую основу исследования составляют концептуальные положения фундаментальных и прикладных работ ведущих отечественных и зарубежных ученых в области теории, методологии и организации бухгалтерского учета и анализа, действующая нормативно-правовая база по учету и отчетности и международные стандарты финансовой отчетности.
Методика исследования опирается на изучение научных подходов к формированию УАС экономических субъектов в условиях рыночной экономики. Методология исследования объединяет ряд научных теорий (теории отчетности, капитала, прибыли, рисков и др.) и концепций (элементную концепцию, концепцию сервис-ориентированной архитектуры (Services-Oriented Architecture, SOA), направленную на бизнес-процессы, концепцию стратегических карт, процессного управления, управления стоимостью, активами и рисками, бухгалтерскую концепцию прибыли, концепцию дохода, экономической добавленной стоимости (EVA), процессно-ориентированного анализа рентабельности (ABPA) и др.)
В диссертации использовался методологический инструментарий, включающий логику познания и применения сущностно-аналитического и системно-функционального методов, лежащих в основе концептуально-целостной динамической модели УАС, реализующей учетную, аналитическую, контрольную, регулирующую и прогностическую функции.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теория и методология формирования и функционирования УАС в строительных организациях как основы для получения информации, ориентированной на принятие эффективных планово-управленческих решений.
Объектом исследования являются УАС строительных организаций. Практическая реализация основных рекомендаций исследования проводилась на строительных организациях г. Ростова-на-Дону и Ростовской области.
Области исследования. Исследование выполнено в соответствии с Паспортом специальности ВАК России (экономические науки) по специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика, раздел 1. Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.1. Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета, п. 1.3. Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов, п. 1.4. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа, п. 1.8. Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, п. 1.12. Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ.
Инструментарно-методический аппарат исследования определялся совокупностью методов, используемых в исследовании социально-экономических процессов в строительных организациях, оказывающих влияние на их УАС. Обоснованность основных результатов исследования обеспечивается использованием системного подхода и анализа, предполагающих декомпозицию сложных систем и их анализ с учетом взаимосвязи отдельных элементов и динамичного развития. В работе использованы общенаучные методы познания и специальные методы, характерные для экономических исследований (диалектический, статистический, сравнительный, функциональный, индуктивный и дедуктивный методы сравнение, группировки данных, анализ и синтез, методы моделирования, абстракция, стратегический анализ, методы краткосрочного и долгосрочного прогнозирования).
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе материалов нормативно-правового характера: законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, материалов периодической печати, Интернета, монографических исследований отечественных и зарубежных ученых, данных научно-практических конференций. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского и управленческого учета и отчетности строительных организаций Южного федерального округа, а также собственные расчеты автора.
Концепция исследования определена необходимостью создания новой парадигмы формирования УАС в строительных организациях, ориентированных на формирование вертикально-интегрированных структур.
Концепция исследования заключается в комплексной разработке теории, методологии, методики и организации УАС строительных организаций на основе системного подхода к моделированию внешней макросреды функционирования, бизнес-процессов, организационных структур и стратегии развития организации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке комплекса теоретико-методологических положений, методологического и методического инструментария формирования УАС отдельных строительных организаций и строительных холдингов.
Наиболее значительные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
Обоснована общая конфигурация УАС в строительстве, учитывающая особенности бизнес-процессов и ориентированная на процессно-ориентированное управление в рамках вертикально-интегрированной компании, определены характеристики внешней информации в УАС, характеризующей параметры внешней макросреды и внутренней микросреды; выделены показатели, по которым необходим мониторинг.
Разработана методология поэтапного формирования УАС: на первом этапе с помощью лиц принимающих решения выявляются потребности в информации и проводится ее анализ; на втором этапе определяется технология сбора и обработки информации в УАС, позволяющая эффективно удовлетворить выявленные информационные потребности, установить источники получения информации, определить требования к расчетам, осуществляемым на базе собранных данных, определить исполнителей, их ответственность и функции в части сбора и обработки информации; на третьем этапе устанавливаются пути передачи информации в рамках УАС с использованием управленческой отчетности.
Сформирована методика построения интегрированной системы учета в рамках УАС, в основе которой лежат три базовых блока – методический, технический и организационный. Методика включает: разработку методологии интеграции различных видов учета; выбор программных и технических средств автоматизации данных; разработку организационных регламентов и процедур по сбору, обработке и интеграции данных. Выработаны рекомендации по гармонизации и сближению бухгалтерского (финансового), налогового и управленческого учета на основе единой учетной политики.
Выработана методология и методика формирования внешней информации в УАС для управления строительной организацией, включающая в себя следующие этапы: 1) определение области внешних воздействий и соответствующих им групп факторов; 2) выявление групп факторов внешней макросреды, оказывающих существенное воздействие на деятельность строительной организации; 3) выделение внутри каждой группы факторов набора основных параметров, которые отслеживаются в рамках системы мониторинга; 4) сбор внешней информации из различных источников о макро- и микроокружении; 5) оценка существенности изменений, происходящих во внешней среде с позиций их влияния на деятельность строительной организации; 6) системный анализ взаимодействия параметров внешней макросреды и микросреды и микросреды самой организации; 7) оценка влияния параметров внешней среды на строительную организацию и выработка механизма их воздействия с использованием данных УАС.
Разработана методика формирования стратегической информации в УАС, включающая определение типов и набора стратегий, осуществляемых организацией, и уровни формирования информации в рамках реализуемых стратегий; обоснование информационных потребностей в стратегической информации, определение требований к ее формированию и перечню стратегических показателей; разработка методик, используемых для обработки информации и применяемых в строительной организации для расчета стратегических показателей; построение форм стратегической отчетности.
Рекомендовано внешнюю информацию формировать в УАС на основе концепции стратегического учета, увязывающей методологию и методику формирования данных, порядок взаимодействия видов учета, включенных в УАС, с информационными потребностями различных пользователей и позволяющей обеспечить формирование рациональной УАС, ориентированной на генерирование в ее рамках самой разнообразной информации, в том числе и информации для принятия стратегических решений. Разработанная концепция позволяет, с одной стороны, разграничить используемые виды учета в УАС, а с другой стороны, играет роль интегратора, позволяющего избежать дублирования информационных потоков учетной и внешней информации внутри организации и тем самых способствует соблюдению принципа рациональности и экономичности организации УАС.
Разработана и апробирована методика постановки управленческого учета и специализированная поддерживающая компьютерная программа «Управленческий учет-ТИС», адаптированная к особенностям управления в строительстве. Методика включает в себя формирование финансовой структуры строительной организации; определение информационных потребностей руководителей для целей принятия решений; разработку управленческого плана счетов с учетом выделенных центров ответственности и отчетности; регламент функционирования системы управленческого учета (разработка и утверждение графика документооборота в системе управленческого учета; пересмотр и внесение изменений в положение о планово-экономическом отделе и в должностные инструкции; разработка и утверждение учетной политики для целей управленческого учета).
Разработана методика управленческого анализа, включающая его основные направления в соответствии с укрупненными функциональными зонами бизнеса: 1) процесс приобретения внеоборотных активов и заготовления материальных ценностей; 2) процесс производства; 3) процесс реализации; 4) процесс расчетов; 5) формирования финансовых результатов. Методика базируется на разработанной системе внутренней управленческой отчетности, которая ориентирована для целей попроцессного управления и позволяет анализировать основные аспекты деятельности организации оценивать имущественное положение предприятия, эффективность работы организации и отдельных центров ответственности, выявлять имеющиеся резервы и разрабатывать мероприятия по их мобилизации.
Сформирована концепция построения УАС в строительных холдингах, в основу которой положено требование транспарентности, соблюдение которого требует учета избранной стратегии качественной реализации в рамках УАС основных функций управления, обеспечения единства принципов и правил, применяемых в финансовом, управленческом, стратегическом учете. УАС формируется на основе созданных и подвижных структур, способных перестраиваться при изменении ситуации, что обеспечит получение синергетического эффекта, проявляющегося в повышении контроля и управляемости финансовыми потоками. Формирование УАС осуществляется параллельно с проектированием структуры холдинга, что позволит обеспечить контроль за бизнесом в целом и учесть специфические виды рисков (например, риск, связанный с большим количеством аффиллированных лиц). Концепция предусматривает формирование консолидированной отчетности на основе данных финансового учета, использования данных управленческих балансов, формируемых в автономной системе управленческого учета как в разрезе отдельных юридических лиц, входящих в холдинг, так и по холдингу в целом с использованием концепции цепочки ценностей. Функционирование системы управленческого учета и отчетности в холдинге, осуществляемой на основе единого информационного пространства, позволяет производить стратегический и внутренний анализ на уровне холдинга, поддерживать основные бизнес-процессы в части создания, регистрации, хранения и обработки всех первичных документов, предоставляет широкие возможности аналитической обработки информации.
Уточнена методология оценки эффективности учетно-аналитического обеспечения системы управления (УАОСУ), заключающаяся в использовании системы показателей, характеризующих эффективность производственно-хозяйственной деятельности строительной организации. В качестве базовых показателей, характеризующих эффективность деятельности организации и УАОСУ, рекомендуется использовать показатель чистой прибыли (на краткосрочную перспективу) и показатели, характеризующие стоимость организации (на долгосрочную перспективу). Эффективность УАОСУ рекомендуется оценивать в тесной увязке с эффективностью функционирования строительной организации в целом и ее отдельных подразделений на основе оценки эффективности внедрения проектов в рамках УАОСУ с использованием методов инвестиционного анализа.
Теоретическая значимость исследования. Теоретико-методологические и концептуальные положения, обоснованные в исследовании, представляют комплексное системное решение научной проблемы, связанной с дальнейшим развитием теории методологии формирования УАС в строительных организациях.
Научные результаты исследования применяются в учебном процессе при подготовке студентов и слушателей экономических специальностей, при изучении следующих дисциплин: «Теория экономического анализа», «Инвестиционный анализ», «Бухгалтерский управленческий учет» в Таганрогском институте управления и экономики.
Практическая значимость результатов исследования состоит в возможности широкого использования разработанных методик и рекомендаций по формированию УАС в строительных организациях. Теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, применяемых в хозяйственной практике строительных организаций Ростовской области, что подтверждено справками о внедрении. К важнейшим результатам, имеющим практическое значение можно отнести:
примерный перечень параметров внешней макро- и микросреды, данные по которым систематически формируются в системе мониторинга внешней среды строительной организации в рамках УАС;
методику формирования внешней информации в УАС строительной организации;
методику построения интегрированной системы учета в рамках УАС;
методику бухгалтерского финансового учета доходов (расходов) от обычных видов деятельности, прочих доходов (расходов), финансовых результатов в многопрофильной строительной организации;
методику формирования информации в стратегическом учете УАС;
рекомендации по формированию учетной политики строительной организации для целей бухгалтерского финансового учета и налогообложения, предусматривающей использование возможностей по их сближению;
методику организации управленческого учета в строительной организации;
график документооборота для целей ведения управленческого учета;
методику управленческого анализа.
методику оценки эффективности учетно-аналитического обеспечения системы управления.
Апробация результатов работы. Результаты исследования внедрены и используются в практике экономической работы группы компаний «Таганрогпромстрой» (ТД КСМ-8, «Южный Строительный Альянс», Транспортная Компания Строителей, ООО ПК «ТаганрогИнвестСтрой», ООО «Юг-Зерно-Трейд»).
Основные научные положения диссертации и рекомендации, полученные в ходе исследования, отражены в публикациях автора, докладывались и получили одобрение на международных, всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях.
По теме исследования опубликовано 26 работ общим объемом57,8 печатных листов, в том числе 4 монографии объемом 47,25 п.л. и 10 статей в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ общим объемом 6,27 п.л.
Структура работы. Цель и задачи исследования определили логику и структуру диссертации, состоящую из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка. Общая логика и алгоритм исследования показаны на рис. 1.
Обобщение уточнения терминов в области формирования УАС
Определение особенностей бизнес-процессов в строительстве,. влияющих на формирование УАС
Определение видов информации, используемых при формировании и функционировании УАС (бухгалтерская. внешняя, управленческая )
Обоснование общей конфигурации УАС в строительстве
Теоретические
основы
Методологические положения
Обоснование концепции формирования УАС в строительных организациях
Методология формирования информации о финансовых результатах
Принципы формирования блока информации о бизнес-процессах
Методология формирования стратегической информации
Методические подходы
Концепция управленческого учета
Концепция построения УАС в группе компаний
Методика построения интегрированной системы учета, методика формирования стратегической информации, методика постановки управленческого учета, методика управленческого анализа, методика внутреннего контроля, методика планирования и бюджетирования в рамках УАОСУ
Инструментарий
Реализация концепции формирования УАС управления строительной организацией
управленческого учета
стратегического учета
управленческого анализа
внутреннего контроля
планирования, бюджетирования,
Рис. 1. Логика и алгоритм исследования
Исследование нормативно-правовой базы формирования УАС в строительстве
Оценка эффективности УАОСУ
Особенности бизнес-процессов в строительстве и их влияние на формирование учетно-аналитической системы
С начала 90-х годов широкое распространение получила в теории и на практике концепция управления бизнес-процессами. Использование в управлении бизнес-процессов выдвигает новые задачи перед учетно-аналитической системой строительных организаций. Данные задачи могут быть решены с помощью IT-технологий. Следует отметить недостаточную осведомленность российского менеджмента о возможностях применения данной концепции для целей управления. Процессно-ориентированное управление создает прозрачность и позволяет находить решения проблем, возникающих в коммерческой организации, предвидеть последствия принимаемых решений.
В зарубежной литературе выделяют две модели процессно-ориентированного управления (АВМ). 1. «Стратегическое процессно-ориентированное управление учитывает все расходы предприятия, а затем вычитает из статей бюджета доходов отслеживаемые затраты на объекты (товары, каналы распределения и клиенты) для расчета их вкла да в прибыль компании. 2. Операционное процессно-ориентированное управление сужает круг учиты ваемых расходов по относящимся к функциям, отделам или процессам. Оно направ лено на анализ текущей деятельности с целью избавиться от ненужных потерь, за действовать весь объем ресурсов, повысить производительность и рациональность использования активов»22.
Программное обеспечение процессно-ориентированного управления включает различные операционные модели АВМ в стратегическую модель процессно-ориентированного управления экономического субъекта. Это является его важнейшим достоинством. В настоящее время возникли и новые методики анализа, основанные на информации, формируемой в системе процессно-ориентированного управления. Одной из наиболее востребованных и применяющихся на практике за рубежом является методика процессно-ориентированного анализа рентабельности (АВРА- activity-based profitability analysis).
Однако для успешного функционирования системы процессно-ориентированного управления необходима соответствующая информация. Универсальной информационной базой является учетно-аналитическая система, формируемая в строительных организациях, которая должна учитывать потребности про-цессно-ориентированного управления, с одной стороны, и особенности строительного производства, с другой.
В основе учетно-аналитической системы строительной организации, ориентированной на процессы, должен лежать принцип регулирования последовательности операций. Деятельность строительной организации представляет собой процесс, включающий множество операций, которые приводят к изменениям состояния бизнес-системы. В качестве входной информации в системе выступает договор, а на выходе формируется выпущенная готовая продукция на предприятиях по производству строительных материалов и результат выполнения строительных работ. При этом для потребителей продукции, работ и услуг важно оценить функционирование системы в целом, а не только отдельные бизнес-процессы. Бизнес-процесс позволяет интегрировать узкоспециализированные производственные и управленческие задачи для достижения конечного результата. Каждая строительная организация имеет свою организационную структуру, предполагающую деление ее на отделы, подразделения, должности. Выделение бизнес-процессов представляет собой инструмент контроля за их выполнением, их координацию во временном и пространственном аспекте. Менеджмент предполагает последовательное выделение процессов и бизнес-процессов по ходу технологии строительства.
Процесс представляет собой завершенную, с точки зрения временной и логической очередности, последовательность выполнения операций, которые необходимы для обработки экономически значимого объекта, формирующего процесс (про-цессного объекта) .
Бизнес-процесс представляет собой особый процесс, служащий осуществлению основных целей предприятия (бизнес-целей) и относящийся к центральной сфере его деятельности. Характерной особенностью бизнес-процесса в строительстве является наличие тесного взаимодействия с бизнес-партнерами (заказчики, инвесторы, поставщики, субподрядчики и др.).
При организации учетно-аналитической системы, ориентированной на требования процессно-ориентированного управления, необходимо учитывать модель цепочки ценностей создания добавленной стоимости, разработанной Майклом Портером. Данная модель предполагает выделение в коммерческой организации основных и вспомогательных процессов. К основным операциям должны быть отнесены операции по созданию добавленной стоимости, имеющие непосредственное отношение к производимой продукции, выполняемым работам, оказываемым услугам, влияющие на финансовый результат организации (например, производство, маркетинг и сбыт, гарантийное обслуживание). Вспомогательные операции характерны для управления персоналом, обработки информации и т.д. Данные операции не являются основными с точки зрения создания стоимости, но неотъемлемы при выполнении основного процесса.
Таким образом, для эффективного процессно-ориентированного управления в строительной организации необходимо создать учетно-аналитическую систему, которая учитывала бы информационные потребности менеджеров и особенности бизнес-процессов в строительстве.
В современной научной и практической литературе, посвященной экономике строительства, организации? финансового, налогового и управленческого учета в строительстве, ученые и практики выделяют ряд особенностей, влияющих на формирование учетно-аналитической системы. Так, Гизатуллин М.И. выделяет следующие 5 основных особенностей строительного производства: - неподвижность и территориальную разбросанность строительной продук ции; -мобильность исполнителей и орудий труда, усложнение координации деятельности на площадках, иногда децентрализация; -большая продолжительность производственного цикла; -разнообразие возводимых объектов и, следовательно, многовариантность технологических, организационных и управленческих решений, необходимость их проработки и сопоставления; -большое влияние природных факторов, что увеличивает вероятностный характер системы, необходимые специфические управленческие решения24. Ерофеева В.А., Принцева С.А. выделяют следующие особенности строительного производства: - прикрепленность строительных объектов к земле; - длительный производственный цикл; - влияние климатических условий, метеорологических показателей и других природных факторов; - необходимость предварительной переработки первичных материалов; - индивидуальный характер строительства, создание единичных, мало повторяющихся объектов. Весьма обстоятельно исследованы отраслевые и технологические особенности строительства и их влияние на организацию учета Н.А. Адамовым. Он отмечает тесную взаимосвязь между финансовым учетом и технико-экономическим учетом, осуществляемым сметно-производственным отделом, а также невозможность применения в производственном процессе стационарных средств труда в отличие от других отраслей. Автор считает, что особенности строительства как отрасли материального производства обусловлены такими факторами, как характер ее конечной продукции, специфические условия труда, а также спецификой применяемой техники, технологии и организации труда.
Методы формирования блока информации о бизнес-процессах для целей анализа и контроля
В настоящее время потребность в информации о бизнес-процессах возросла в связи с достаточно широким распространением в теории и на практике с начала 90-х годов концепции управления бизнес-процессами и переходом от использования функционального подхода к процессному. Данный подход применяется не только в управлении, но и в стратегическом анализе. Основным преимуществом анализа бизнес-процессов коммерческой организации в УАС является получение информации, ориентированной на совершенствование ее деятельности и повышение конкурентоспособности для целей прогнозирования. Концепция процессного управления базируется на системе управленческого учета, менеджменте качества, стандартах ИСО, концепции управления стоимостью, активами и рисками.
Высокая динамичность внешней среды оказывает влияние на внутренние процессы, протекающие в строительной организации. Снижение эффективности деятельности строительной организации может свидетельствовать об отсутствии описания и регламентации бизнес-процессов, ослаблении системы внутреннего контроля, проявляющегося в отсутствии, в ряде случаев, ответственных лиц за конечный результат осуществления аудита эффективности на уровне отдельных бизнес-единиц и бизнес-процессов. Особенно важна информация о бизнес-процессах в строительных холдингах, так как она служит основой для их оптимизации в условиях осуществления различных видов деятельности. Маршал В. Мейер отмечает: «Чтобы снизить переизбыток показателей, крупным компаниям придется рассматривать себя в разрезе элементов гораздо меньших по размеру, чем подразделения, представленные на организационных схемах, а именно в разрезе отдельных бизнес-процессов (которые ведут к появлению затрат) и клиентов (которые являются источником доходов). Рассмотрение компаний в разрезе бизнес-процессов и отдельных клиентов открывает возможность построения цепочки эффективности, которая бы соединила деятельность компании с ее доходами и затратами, а следовательно, и с ее финансовой эффективностью»86. Следовательно, информация о бизнес-процессах необходима как основа для проведения процессно-ориентированного анализа рентабельности (АВРА).
В экономической литературе бизнес-процесс трактуют как устойчивую, целенаправленную последовательность исполнения функций, направленную на создание результата, имеющего ценность для потребителя .
Важнейшими признаками бизнес-процесса являются целенаправленность, взаимодействие и последовательность. Целенаправленность проявляется в способности процесса приносить определенный результат. Взаимодействие проявляется в соответствии результата, полученного участником процесса, потребностям потребителя этого результата. Последовательность заключается в очередности действий, выполняемых для достижения поставленных целей.
Строительная организация представляет собой взаимосвязанную систему бизнес-процессов, которые порождают затраты. Отдельные бизнес-процессы создают добавленную потребительскую стоимость. Согласно элементной концепции Маршала В. Мейера составляющими элементами компании являются «бизнес-процессы, затраты, потребители (которые решают, какие именно процессы создают добавленную стоимость) и доходы. Данная концепция увязывает бизнес-процессы, протекающие внутри коммерческой организации с доходами и расходами, генерируемыми ими. Строительная организация для достижения эффективной деятельности должна формировать и анализировать информацию о бизнес-процессах и сконцентрировать свое внимание на бизнес-процессах, создающих добавленную стоимость и генерирующих доходы, превышающие затраты и устранить бизнес-процессы, по которым добавленная стоимость не создается. На основе информации, формируемой в разрезе бизнес-процессов, возможен поиск резервов снижения затрат.
Элементная концепция предполагает отказ от традиционных подходов к оценке деятельности коммерческой организации на основе действующей организационной структуры в разрезе ее отдельных составляющих. Традиционные подходы к оценке сосредотачивают внимание на внутренней архитектуре коммерческой организации, а в современных условиях важное значение имеют внешние взаимосвязи между экономическими субъектами, которые при данном подходе игнорируются. Элементная концепция имеет преимущество, которое связано с упрощенным взглядом на операционную среду фирмы. Базовой информацией для принятия управленческих решений является информация о том: 1) какие виды продукции, работ, услуг использует в своей деятельности; 2) каковы затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг 3) кто является потребителем и какова выручка от продажи продукции, работ, услуг.
В конечном счете, результаты деятельности строительной организации определяются протекающими в ней бизнес-процессами. Бизнес-процессы формируют доходы. Маршал В. Мейер пишет: «Процессы создают добавленную стоимость для клиента, а создаваемая стоимость, в свою очередь, ведет к получению доходов клиентов. ...Бизнес-процессы компании и ее доходы связываются между собой через стоимость, создаваемую для клиента. Это происходит потому, что многие виды деятельности, в том числе осуществляемые на безвозмездной основе или же осуществляемые по требованию за плату, приносят доходы напрямую, поскольку стоимость, создаваемая для клиента, не поддается наблюдению, то доходы, соответствующие каждому из осуществляемых для клиента видов деятельности должны быть оценены согласно модели причинно-следственных связей. Вклад бизнес-процессов необхо димо оценивать путем анализа соответствующих данных .
Бизнес-процессы строительной организации должны быть ориентированы на достижение поставленных в рамках стратегии целей. Йорг Беккер и Фолькнер Май-зе89 указывают на необходимость систематизации процессов формирования их целостной структуры на основе стратегии и схемы процессов. Характеристику бизнес-процесса целесообразно получать на основе изучения следующих его аспектов.
Ответственности за выполнение бизнес-процесса, его результат, а также его контроль. Данная информация должна быть заложена в организационно-распорядительных документах, например, должностных инструкциях, положениях о конкретных отделах и т.п.
Особенности методологии управленческого учета в строительной организации
В рамках учетной системы строительной организации возможно использование несколько подходов к постановке управленческого учета. Первый вариант рассмотрен нами укрупненно в параграфе 1.6. Он предполагает создание интегрированной системы учета, в которой в качестве базового вида учета используется бухгалтерский финансовый учет. Исследование, проведенное в параграфе 3.1. показало, что в настоящее время успешно решаются проблемы интеграции бухгалтерского финансового и налогового учета. На малых предприятиях в рамках учетной системы происходит интеграция трех видов учета одновременно: бухгалтерского финансового, налогового и управленческого. Это является оправданным, поскольку позволяет снизить трудозатраты на формирование информации в учетной системе, не требует увеличения штата организации. Для принятия управленческих решений в малых строительных организациях могут использоваться данные бухгалтерского финансового учета при условии обеспечения достаточной их детализации на основе разработанного структурированного рабочего плана счетов и оперативности учета, предполагающей отражение хозяйственных операций в день их совершения. Кроме того, могут быть использованы методики, предусматривающие трансформацию данных бухгалтерского финансового учета и представления их в контексте, необходимом для принятия управленческого решения.
В крупных строительных организациях использование структурированного рабочего плана счетов, обеспечение оперативности учета во многих случаях не позволяет сформировать релевантную информацию. Это связано с тем, что бухгалтерская служба отражает факты хозяйственной деятельности на основе поступающих первичных документов, которые могут поступать со значительным отставанием, что снижает релевантность формируемой информации. В то же самое время затраты на трансформацию данных бухгалтерского финансового учета могут быть значительны ввиду большого количества самых разнообразных корректировок. Например, на малом предприятии, где имеется в наличии сравнительно небольшое количество имущества, не составляет особого труда определение его рыночной стоимости. На крупном строительном предприятии, обладающим мощным имущественным потенциалом, решение этой задачи будет трудоемким. В этом случае целесообразно автономное ведение управленческого учета. Обязанности по ведению управленческого учета целесообразно в данном случае возложить на планово-экономическую службу.
Разработанная нами и внедренная концепция управленческого учета включает в себя следующие элементы. 1) Принципы управленческого учета, используемые в рамках системы. 2) Методику организации и ведения управленческого учета. 3) Методику осуществления управленческого анализа на основе форм управленческой отчетности. 4) Методику проведения контроля в системе управленческого учета. 5) Методику планирования и бюджетирования в рамках системы. В качестве основы концепции выступают широко известные принципы управленческого учета. При формировании системы управленческого учета нами были использованы 11 базовых принципов. В целом данные принципы позволяют реализовать базовые функции управления. Взаимосвязь принципов управленческого учета с функциями управления представлена в таблице 41.
Как видно из таблицы 41, большинство принципов позволяет реализовать практически весь спектр функций управления. Однако в ряде случаев, отдельно взятый принцип нацелен на реализацию не всех функций. Например, оценка результа тов деятельности структурных подразделений позволяет реализовать функцию анализа, а затем основные выводы могут быть использованы в процессе планирования, контроля и регулирования, т.е. функция учета в данном случае не задействована.
Второй составной частью концепции является методика постановки управленческого учета. Рассмотрим методику постановки управленческого учета, предусматривающую его автономное ведение. Разработанная и рекомендуемая методика постановки управленческого учета внедрена в ООО «ПК «ТИС» и предусматривает использование информационных технологий. В частности была разработана специализированная программа «Управленческий учет-ТИС», адаптированная к особенностям строительства.
На первом этапе постановки управленческого учета осуществляется формирование финансовой структуры строительной организации. Для этого необходимо составить перечни видов деятельности, обосновать правовой статус структурных подразделений, исследовать организационную структуру строительной фирмы и ознакомиться с основными бизнес-процессами.
Общество с ограниченной ответственностью «Производственная Компания «ТагИнвестСтрой» занимается производством и реализацией строительных материалов (бетоны, растворы, асфальтобетон, железобетонные изделия, доборный железобетон), реализацией материалов (основных материалов для производства в ООО «ПК «ТИС» - цемент, песок, щебень), а также оказывает услуги по подаче и уборке вагонов сторонним организациям. Организационная структура ООО «ПК «ТИС» представлена в Приложении №19.
Организация учетно-аналитических систем строительного холдинга с учетом требований МСФО
Применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) предъявляют особые требования к системе формирования учетно-аналитической системы организаций и строительного холдинга в целом. Данная информация может быть ориентирована как на внешних, так и на внутренних пользователей. Но главным образом, мы считаем то, что в рамках предложенной нами концепции построения УАС строительной организации, информация, сформированная согласно требованиям МСФО, ориентирована на реальных и потенциальных зарубежных инвесторов, клиентов, органы власти и общественность в целом. Однако следует учитывать, что данная информация не может в полном объеме удовлетворить информационные потребности менеджеров холдинга, если ее рассматривать как основу для принятия управленческих решений. В данном случае целесообразнее использовать данные управленческого учета по холдингу в целом и его отдельным бизнес-единицам. Можно отметить, что отчетность, сформированная согласно требованиям МСФО, более пригодна для принятия управленческих решений, чем традиционная финансовая (бухгалтерская) отчетность, которая менее качественна и релевантна по сравнению с данными управленческой отчетности.
Как справедливо отмечает А.В. Суворов: «Учетная система хозяйствующего субъекта - это нечто большее, чем просто набор бухгалтерских книг, журналов и документов. Эффективная система учета позволяет: - сравнивать текущие показатели финансовой деятельности с предыдущими аналогичными показателями хозяйствующего субъекта или данной отрасли, а также с запланированными финансовыми показателями; - находить необходимые сведения, составлять налоговые декларации и финансовые отчеты; - гарантировать высокую степень точности и полноты информации 7».
Использование МСФО в рамках учетно-аналитической системы холдинга, разработка специальных финансовых отчетов для потенциальных инвесторов или кредиторов открывает новые возможности для развития бизнеса путем выхода на новые рынки и способствует притоку капитала.
Использование в рамках УАС строительного холдинга МСФО требует применения иной модели бухгалтерского учета. Первая модель, традиционно используемая в России, базируется на концепции, предусматривающей формирование информации о ликвидности предприятия, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам (рис. 23). Данная концепция применялась в тех странах, где капитал компании формировался преимущественно за счет займов и банковских кредитов.
Вторая модель предполагает использование концепции, предусматривающей формирование информации для оценки эффективности применения активов экономического субъекта, а также собственного и заемного капитала (рис. 24). Она применяется в тех странах, где корпоративный капитал формировался на фондовой бирже путем привлечения непосредственных инвесторов. При этом методология формирования учетной информации в данных моделях существенно различается.
В настоящее время возникла настоятельная необходимость унификации и стандартизации методологии и методики учета, создание единой концепции бухгалтерского учета, объединяющей лучшие черты современных и традиционных методов. Роль такой концепции выполняет в настоящее время МСФО.
В соответствии с Программой реорганизации бухгалтерского учета, его приближения к методике, принятой МСФО, российские организации получили право составлять сводную финансовую отчетность только в соответствии с МСФО и не дублировать ее в соответствии с российскими ПБУ. Большинство российских холдингов используют трансформацию бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с требованиями российского законодательства. Автор считает, что для реализации такого процесса необходимо разработать учетную политику для составления отчетности по МСФО, а для этого расширить информационную емкость действующего Плана счетов бухгалтерского учета, включив в него ряд субсчетов и счетов аналитического учета, организовать сбор с дочерних организаций обоснованной и объективной информации для составления консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Концептуальными основами МСФО. Для этого в рамках холдинга создаются специальные бухгалтерские подразделения, занимающиеся выполнением функций формирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Нередко коммерческие организации используют аутсорсинг, привлекая для составления отчетности по МСФО аудиторские фирмы.
В строительном холдинге в современных условиях возникает проблема организации консолидированного учета и составления консолидированной отчетности. Крупный строительный холдинг может принимать участие во внешнеэкономической деятельности. В связи, с чем необходимо формировать в рамках учетно-аналитической системы бухгалтерской информации не только в соответствии с требованиями российского законодательства, но и в соответствии с международными стандартами.
