Содержание к диссертации
Введение
1. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ПЕРЕРАБОТКИ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ В НЕФТЕПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ 10
1.1. Сущность и особенности переработки углеводородного сырья на давальческих условиях 10
1.2.Влияние технологических особенностей нефтеперерабатывающей промышленности на построение учета переработки давальческого сырья 32
Выводы по главе 1 53
2. УЧЕТ УСЛУГ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ СЫРЬЯ ЗАКАЗЧИКА И ПУТИ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ 55
2.1. Учет затрат на производство на нефтеперерабатывающих предприятиях 55
2.2. Документирование и оценка хозяйственных операций, по переработке сырья заказчика 63
2.3. Учет давальческого сырья и произведенной из него готовой продукции заказчика 101
Выводы по главе 2 105
3. УЧЕТ РАСЧЕТОВ И ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ОКАЗАНИИ УСЛУГ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ СЫРЬЯ ЗАКАЗЧИКА 107
3.1. Учет расчетов за услуги по переработке давальческого сырья 107
3.2. Формирование налогооблагаемой базы предприятий в условия переработки давальческого сырья 122
Выводы по главе 3 137
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 138
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 142
ПРИЛОЖЕНИЯ 153
- Сущность и особенности переработки углеводородного сырья на давальческих условиях
- Учет затрат на производство на нефтеперерабатывающих предприятиях
- Учет расчетов за услуги по переработке давальческого сырья
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях становления и развития экономических отношений нового типа возникают и получают широкое распространение нетрадиционные формы хозяйствования, к которым можно отнести и оказание услуг по переработке сырья на давальческих условиях в нефтеперерабатывающей промышленности.
С энергегикой непосредственно связано развитие экономики любого государства, использование продукции которой способствует повышению производительности труда, внедрению более экологически безопасных технологий, решению экономических и социальных задач [14]. Одним из крупнейших нефтехимических центров по переработке углеводородного сырья в Российской Федерации является Республика Башкортостан. В этих отраслях накоплен громадный экономический и научно-технический потенциал. Хотя и этих отраслей коснулся спад производства, выпуск продукции химии и нефтепереработки в Республике снизился меньше, чем в других регионах. Значительная часть этой продукции экспортируется; за экспорт нефти, нефтепродуктов получено более половины имеющейся на счетах предприятий валюты. Лидерами в экспортных поставках являются акционерные общества: "Уфимский НПЗ1, Ъашнефть , "Салаватнефтеоргсинтез", "Уфаоргсинтез", "Уфанефтехим", "Новоил".
На основе нефтедобычи получили развитие энергетика, нефтепереработка, химическая и нефтехимическая промышленность. Объем продукции, произведенной на предприятиях химии и нефтехимии, составляет 27 процентов от общего объема произведенной продукции в регионе [М7]. В республике сложилась самая мощная в России нефтеперерабатывающая промышленность: заводы Уфы и Сапавата перерабатывают до 17 процентов нефти, поступающей на нефтеперерабатывающие заводы России [16].
На нефтеперерабатывающих предприятиях наряду с нефтепродуктами вырабатывают продукты нефтехимии, которые находят широкое применение во всех отраслях народного хозяйства [118].
Начавшееся в 1995 году падение объемов переработки нефти, к сожалению, продолжается. Состояние большинства отраслей топливно-энергетического комплекса Российской Федерации, в том числе и нефтеперерабатывающей промышленности, в настоящее время можно охарактеризовать как достаточно сложное. Проблема приобретения сырья возникает и в связи с трудным финансовым положением нефтеперерабатывающих предприятий, дефицитом денежных средств, дорогостоящими кредитами. Оказание нефтеперерабатывающими предприятиями другим хозяйствующим субъектам услуг по переработке не принадлежащего им сырья (и отгрузке выработанных из него продуктов), то есть на давальческих условиях, направлено на недопущение остановки нефтеперерабатывающих предприятий из-за недостатка сырья или средств на его приобретение. Давальческое сырье - это сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами сторонним организациям для переработки (доработки). В конечном итоге и переработчик сырья, и заказчик продукции, стремятся к обеспечению прироста прибыли; повышению социальной защиты работников путем недопущения снижения рабочих мест, повышения заработной платы, роста социальных фондов, а также увеличения суммы перечисляемых налогов в бюджеты всех уровней.
Доля перерабатываемого давальческого сырья на отдельных нефтеперерабатывающих заводах России достигает 90-100%. Этот процесс характерен и для Уфимской группы перерабатывающих предприятий.
В связи с появлением углеводородного давальческого сырья, его переработкой и отгрузкой нефтепродуктов, выработанных из него, по адресам покупателей предприятий-заказчиков на нефтеперерабатывающих предприятиях возникают хозяйственные операции, требующие достоверного и своевременного отражения в бухгалтерском учете. При этом отечественная бухгалтерская практика имеет весьма незначительный опыт обобщения учетной интерпретации данных операций. В экономической литературе широко освещаются принципиальные вопросы совершенствования учета затрат на производство и калькулирования себестоимости промышленной продукции. Различным аспектам этой проблемы посвящены работы известных экономистов в области учета: СБ. Барнгольц, И.А. Басманова, ПС. Безруких, Ф.П. Васина, В.Г. Гетьмана, ИГ. Кондратова, В,Ф. Палия, З.В. Кирьяновой, А.Щ. Маргулиса, В.А. Тереховой и других. Особенности учета затрат и калькулирования в нефтепереработке получили отражение в работах Н.Д. Врублевского, Г.Н. Виноградова, Д.Т, Кузнецова, Б.Ф. Розина, А.Ф. Зимина и других. В них довольно детально разработана система организации бухгалтерского учета. Однако вопросы учета затрат ва переработку давальческого сырья в нефтеперерабатывающей отрасли не нашли должного отражения в экономической литературе и в диссертационных исследованиях; что свидетельствует о недостаточной теоретической и практической разработанности данной проблемы.
В процессе производства деление сырья на собственное и сырье заказчика носит условный характер, поскольку оно поступает в резервуары перерабатывающих предприятий в общем потоке, но в учетной практике давал ьческое сырье оформляется обособленно, путем составления соответствующих документов (акта приема-передачи сырья, отчета об исполнении договора на переработку сырья). Поэтому вопросы документирования хозяйственных операций при оказании услуг по переработке давальческого сырья требуют особого изучения.
Результаты производственно-финансовой деятельности предприятия непосредственно зависят от своевременности и достоверности отражения фактов хозяйствования в бухгалтерском учете. В то же время многие вопросы методики и организации учета переработки сырья заказчика на давальческих условиях остаются нерешенными. Действующая система учета на предприятиях имеет недостатки, определяемые отсутствием нормативных документов по организации учета услуг по переработке сырья на давальческих условиях. Кроме того, не в полном объеме разработана система счетов, формы первичных документов и учетных регистров. Нефтеперерабатывающие предприятия являются крупными налогоплательщиками и ошибки в учете влекут за собой значительные финансовые санкции при налоговых проверках. Актуальность проблематики, неоднозначность, дискуссионность и нерешенность многих вопросов при отсутствии необходимого нормативного обеспечения обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили круг рассматриваемых вопросов.
Предметом исследования выступают применяемые на практике методики бухгалтерского учета переработки давальческого сырья заказчика на нефтеперерабатывающих предприятиях.
Объектом исследования являются нефтеперерабатывающие предприятия Республики Башкортостан и предприятия-заказчики услуг по переработке углеводородного сырья.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке методического инструментария и конкретных практических рекомендаций для создания наиболее эффективной системы бухгалтерского учета услуг по переработке сырья заказчика на нефтеперерабатывающих предприятиях.
Достижение поставленной цели обусловило решение следующих задач:
проанализировать действующие методические и нормативные акты, регламентирующие учет операций по переработке даватьческого сырья и определить особенности взаимоотношений хозяйствующих субъектов по поводу указанных операций в нефтеперерабатывающей промышленности;
выявить особенности технологии организации переработки углеводородного сырья и характер их воздействия на построение учета затрат по оказываемым услугам;
усовершенствовать формы первичных и сводных документов для учета услуг по переработке, применительно к специфике работы нефтеперерабатывающих предприятий;
критически проанализировать сложившуюся практику денежной оценки операций, связанных с переработкой сырья заказчика и выявить методы, обеспечивающие наибольшую достоверность;
обобщить практику отражения хозяйственных операций, связанных с переработкой сырья заказчика, в оперативном учете и определить направления повышения эффективности исполнения договорных обязательств по ним;
выделить основные положения ведения бухгалтерского учета переработки давальческого сырья и выработанной готовой продукции заказчика, подлежащие отражению в учетной политике предприятия;
рассмотреть особенности формирования налогооблагаемой базы для исчисления косвенных налогов при переработке давальческого сырья и определить направления ее совершенствования.
Методика исследования. Методологической и теоретической основой исследования послужили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, рекомендации, указания, инструкции, регламентирующие вопросы учета и налогообложения услуг по переработке сырья заказчика на нефтеперерабатывающих предприятиях.
В процессе исследования проанализированы и использованы труды отечественных и зарубежных ученых и практиков по данной проблеме. Автором проведено исследование состояния учета непосредственно на нефтеперерабатывающих предприятиях, результаты которого были использованы в диссертационной работе. При написании диссертации применялись методы исследования: группировки, сравнения, сплошного и выборочного наблюдения, анализ теоретических и практических материалов, обобщение.
Научная новизна и теоретическая ценность диссертационной работы состоит в следующем:
выявлено и раскрыто влияние технологических особенностей нефтеперерабатывающих предприятий на организацию учета переработки сырья заказчика на давальческих условиях;
усовершенствованы формы первичных и сводных документов, дающие возможность систематизировать операции по переработке давальческого сырья;
разработаны рекомендации по совершенствованию методики учета услуг по переработке давальческого сырья и готовой продукции, выработанной из него, на нефтеперерабатывающих предприятиях за счет углубления аналитического учета;
определены направления повышения контроля за выполнением договорных обязательств с заказчиком по объемам, срокам и затратам на их исполнение;
уточнен и дополнен порядок отражения хозяйственных операций, связанных с переработкой давальческого сырья, в оперативном учете (отделах сбыта, экономистов цехов, планово-экономических службах);
определены принципиальные положения по ведению учета, подлежащие раскрытию при формировании учетной политики предприятия-переработчика и заказчика по услугам в части переработки давальческого сырья, усовершенствована методика отражения па счетах бухгалтерского учета операций, связанных с оказанием услуг по переработке сырья на давальческих условиях, дающая возможность системно формировать налогооблагаемую базу и позволяющая усилить контроль за полнотой и достоверностью расчетов с бюджетом.
Практическая,_ значимость проведенного исследования состоит в возможности широкого использования разработанных новых методик учета и конкретных рекомендаций для создания наиболее эффективной системы бухгалтерского учета услуг по переработке давальчсского сырья на нефтеперерабатывающих предприятиях: а также предприятиях других отраслей, использующих давальческое сырье. Реализация содержащегося в диссертации комплекса рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета указанных услуг позволяет значительно повысить его оперативность и достоверность.
Апробация и реализация, результатов исследования. Основные положения работы были доложены на межвузовской научной конференции «Нефть и газ-96» (г, Москва: ГАНГ им. акад. И.М. Губкина, 1996г.); 48-й и 49-й научно-технических конференциях студентов, аспирантов и молодых ученых (г, Уфа; УГНТУ, 1997-98 гг.).
Предложения и рекомендации по совершенствованию учета переработки давальческого сырья и выработанной готовой продукции заказчика внедрены в практическую деятельность планово-экономических и бухгалтерских служб нефтеперерабатывающих предприятий ОАО «Башкирская нефтехимическая компания», АО «Уфимский НПЗ». Результаты использованы при разработке программ по учебным курсам «Бухгалтерский финансовый учет» «Бухгалтерский управленческий учет» в Уфимском государственном нефтяном техническом университете. Внедрение результатов подтверждается справками, предоставленными данными организациями.
Основные положения диссертации опубликованы в пяти печатных работах, весь объем авторский.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.
Сущность и особенности переработки углеводородного сырья на давальческих условиях
Основная проблема для нефтеперерабатывающих предприятий в настоящее время - спад поставок нефтяного сырья. Так, объем переработки сырья на Уфимских нефтеперерабатывающих предприятиях снизился с 18,35 млн т в 1997 году до 17,26 млн т в 1998 году, то есть на 5,9 %. Для работы башкирских нефтеперерабатывающих предприятий не хватает добываемой в республике нефти, которая к тому же относительно низкого качества, в связи с чем сокращается выпуск многих дефицитных продуктов. Одним из благоприятных для отрасли вариантов в перспективе является стабилизация объемов переработки сырья на нефтеперерабатывающих предприятиях, а в дальнейшем их увеличение за счет ввода в эксплуатацию новых нефтяных месторождений.
Другой причиной снижения объемов переработки на нефтеперерабатывающих предприятиях отмечается дефицит собственных денежных средств для приобретения углеводородного сырья. Так, на Уфимских нефтеперерабатывающих предприятиях в 1998 году 71,24 процентов продукции реализовано по взаимозачету. На расчетные счета предприятий (с учетом поступлений на специальные счета) поступило 21,46% выручки, векселями и РНО -7,3%. Результатом этою является постоянный недостаток оборотных средств: дебиторская задолженность (долги потребителей за поставленную продукцию) на отдельных перерабатывающих предприятиях составляют от 55 до 82% оборотных средств.
Недопоставка и неритмичность снабжения предприятий нефтью создают часто напряженное положение с сырьем по всей технологической цепочке, что является одной из причин значительных простоев оборудования, недоиспользования производственных мощностей и невыполнения производственной программы. Например, по данным Oil & Gas Journal [125] на 1 января 1995 года среди крупнейших нефтеперерабатывающих заводов мира, мощностью свыше 15 миллионов тонн в год, на территории России только АО «Салаватнефтеоргсинтез» мог считаться современным нефтеперерабатывающим заводом.
Технологический уровень нефтеперерабатывающих заводов определяется отношением мощности вторичных процессов переработки нефти и нефтепродуктов к суммарной мощности установок первичной перегонки нефти. Однако в 1994 году это АО было загружено только на 51% имеющихся мощностей и фактическая мощность составила 6,2 млн т в год, а фактическая доля вторичных процессов в 1994 году на данном предприятии составила 50%, потому в число лучших нефтеперерабатывающих заводов мира он был включен условно.
Таким образом, в качестве основных причин, вызвавших спад поставок сырья на нефтеперерабатывающих предприятиях и, как следствие, снижение объемов переработки, отмечаются;
1) падение объемов добычи нефти, что не позволило обеспечить в полном объеме сырьем предприятия;
2) неустойчивое финансовое положение, дефицит денежных средств, неплатежеспособность предприятий.
Чтобы не допустить дальнейшего ухудшения положения предприятий, необходимо изыскивать новые формы деятельности. Одним из вариантов недопущения остановки нефтеперерабатывающего предприятия из-за недостатка средств и, как следствие, неполного использования производственных мощностей является оказание перерабатывающими предприятиями услуг по переработке сырья заказчика на давальческих условиях.
Однако многие вопросы бухгалтерского учета операций по переработке давальческого сырья на сегодняшний день остаются неопределенными. Оказание услуг по переработке углеводородного сырья - довольно специфический вид услуг, вопросы их документирования и учета освещены не достаточно, что вызывает ряд проблем, например, при определении стоимости услуг по переработке; определении стоимости продукции в случае замены отгружаемого ассортимента продукции; при предъявлении дополнительных затрат, связанных с отгрузкой продукции из сырья заказчика (железнодорожный тариф, акциз на подакцизную продукцию).
По нашему мнению, сокращение объемов переработки нефтяного сырья явилось лишь предпосылкой развития услуг по переработке давальческого сырья, что является достаточно рентабельным, при этом осуществляется реальная экономия собственных оборотных средств. Об этом свидетельствует создание и масштабное развитие финансово-промышленных групп в отраслях топливно-энергетического комплекса, объединяющих предприятия нефтяной отрасли от процесса добычи до конечного потребления нефтепродуктов. Схема «добывающее предприятие-организация по сбыту - конечный потребитель» применяется на нефтяных компаниях Лукойл, ЮКОС, СИДАНКО [10,62],
Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов бухгалтерского учета необходимо определить сущность хозяйственных операций по переработке давальческого сырья, особенности взаимоотношений участников таких операций, выявить информационные потребности в отношении бухгалтерского учета таких пользователей, как заказчики услуг на переработку и переработчики сырья. Каждая из категорий пользователей имеет особенности в определении объекта учета, порядка отражения переработки сырья заказчика в учете. При выборе того или иного методологического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений.
Учет затрат на производство на нефтеперерабатывающих предприятиях
Правильное решение проблем учетно-калькуляционных работ дает возможность практикам использовать существующие способы учета затрат и калькулирования себестоимости, исследователей стимулирует к поиску путей их совершенствования. Вопросам совершенствования учета затрат на производство, калькулирования себестоимости посвящены работы известных экономистов в области учета, таких как А.Ш, Маргулис, И.А, Басманов, П,С. Безруких, И.Г. Кондратова, 3,В, Кирьянова, Ф.П. Васин, В.Г. Гетьман и др. [7,8,15,45,51,59]. Как известно, в литературе 60-90 годов наиболее подробно рассматривались три метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: позаказный, попередельный и нормативный. Некоторые авторы утверждали, что следует отличать методы учета затрат на производство и методы калькулирования себестоимости продукции. Например, И.А. Басманов считал, что существует два метода учета затрат: нормативный и ненормативный. Что же касается методов калькулирования, то он называет следующие шесть методов: прямого расчета, распределения затрат, исключения затрат, суммирования затрат, нормативный и комбинированный. Такой подход к классификации методов калькулирования привлек внимание специалистов по учету. Появились научные работы и учебные пособия, в которых по-новому приводилась классификация методов учета себестоимости продукции.
Однако оппоненты предложенной классификации методов калькулирования, утверждали, что если внимательно рассмотреть их, то обнаружится, что они недалеко ушли от простых арифметических действий. Метод исключения затрат основан на арифметическом действии вычитания, метод распределения затрат может быть отождествлен с делением. Нормативный метод основан на действиях сложения - в случае отклонения от норм в сторону перерасхода, и вычитания - в случае экономии. Так, Маргулис А,Ш. отмечал, что "искусственное обособление методов калькулирования от методов учета затрат приводит к технизации процессов исчисления себестоимости продукции и не вытекает из экономической сущности методов учета издержек". Далее он утверждал: "Эта классификация сама по себе представляет определенный интерес, из нее видны те технические приемы, с помощью которых производятся калькуляционные расчеты. Но каждый из представленных приемов, кроме нормативного, не является методом..." [51]. Ф.П, Васин также подчеркивает, что система нормативного учета позволяет устранить серьезный недостаток, присущий остальным способам калькулирования-себестоимость продукции исчисляется по затратам за прошлый отчетный период, учтенным, как правило, за месяц в целом без оперативного выявления отклонения от расходных норм. Мы придерживаемся той же точки зрения, действительно, система учета производственных затрат, их модификации, отражения на счетах и в учетных регистрах предназначена не только для контроля за уровнем издержек производства, но и для того, чтобы в конечном счете исчислять себестоимость выпущенной продукции, И от того, как организован учет затрат, зависит качество калькулирования себестоимости продукции.
Отдельные виды учетно-калькуляционных работ тесно взаимосвязаны. Так, данные учета затрат являются основанием для калькулирования себестоимости различных объектов, а калькуляции используются для составления бухгалтерских проводок. Выполнение конкретной операции одного вида работ, косвенно обеспечивает решение задач, стоящих перед другими видами работ. Учет затрат и калькулирование себестоимости рассматриваются как единый процесс определения издержек производства.
Другими словами, отдельный вид учетно-калькуляционных работ выступает в качестве одного из способов любого другого вида работ. Так, напри мер, определяя расход материалов на изготовление какой-либо продукции, выписывая первичный документ, производя стоимостную оценку, то есть выполняя операции умета затрат, мы одновременно осуществляем часть работ по калькулированию себестоимости данного продукта, Раскрытие в общих чертах приемов., характерных для каждого метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, позволяет определить направления их совершенствования. Так, на нефтеперерабатывающих предприятиях, задачи совершенствования документирования заключаются в максимальном упрощении документов, их унификации, совмещении с автоматизированным учетом, введении дополнительных реквизитов для удовлетворения потребностей оперативного контроля.
Правильный выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является важнейшим моментом рациональной организации учета затрат. Если их величина определена неверно, то будет занижена или завышена прибыль предприятия, что ведет к искажению достоверности учета, финансовым санкциям.
Учет расчетов за услуги по переработке давальческого сырья
Все хозяйственные операции по движению давальческого сырья и готовых продуктов из него должны быть своевременно и полностью отражены в бухгалтерском учете предприятия-переработчика и предприятия-давальца.
Рассмотрим каким образом осуществляется учет расчетов на предприятии-давальца.
Предприятие-давалец, выступая в роли заказчика, должен отразить в бухгалтерском учете все возникающие при этом хозяйственные операции.
При разработке учетной политике предприятия по операциям, связанным с переработкой сырья заказчика, основное внимание, по нашему мнению, следует уделить следующим вопросам:
учету затрат по выработку, калькулированию себестоимости продукции переработки;
отражению в учете приобретения сырья для переработки;
учету выпуска готовой продукции и ее реализации.
У предприятия-давальца, в отличие от предприятия-переработчика, все хозяйственные операции отражаются только на балансовых счетах.
Для того чтобы верно отразить в аналитическом и синтетическом учете движение готовой продукции, выработанной из сырья іт давальческих условиях необходимо ежемесячно определять себестоимость данной продукции путем составления калькуляции. Основанием для составления указанных расчетов на предприятии заказчика при переработке сырья на давальчсских условиях являются:
1) отчет нефтеперерабатывающего предприятия о переработке давальческого сырья в отчетном месяце;
2) ведомость движения давальческого сырья и готовой продукции за отчетный месяц;
3) счет-фактура, платежное требование-поручение на услуги по переработке давальческого сырья (от предприятия-переработчика).
На основе отчета о переработке давальческого сырья и ведомости движения нефтепродуктов, полученных от предприятия-переработчика, в бухгалтерском учете заказчика отражаются: стоимость сырья Д-т сч. 40 "Готовая продукция " стоимость услуг по переработке Д-тсч. 40 "Готовая продукцияэ К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"\ управленческие расходы Д-тсч. 40 "Готовая продукция"
К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы". В Инструкции к плану счетов [46] указано. "На субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону и в последующем включаемых в себестоимость полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним предприятиям, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки". Таким образом, и сырье, переданное в переработку, и услуги по переработке должны напрямую списываться заказчиком в дебет счета 40 "Готовая продукция". При необходимости в себестоимость готовой продукции должны включаться расходы по транспортировке сырья, которые отражаются бухгалтерской записью:
