Содержание к диссертации
Введение
1 ЗНАЧЕНИЕ ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УПРАВЛЕНИИ ЭКОНОМИЧЕСКИМИ СУБЪЕКТАМИ 7
1.1 Финансовая отчетность как информационный продукт 7
1.1.1 Современная теория информации как основа для построения финансовой отчетности 7
1.1.2 Реализация принципов построения информационного продукта при формировании финансовой отчетности 15
1.2 Анализ подходов к определению понятия достоверности финансовой отчетности в различных системах бухгалтерского учета 40
1.3 Проблемы формирования достоверной финансовой отчетности 53
1.3.1 Вьщеление уровней и анализ основных условий достоверности финансовой отчетности 53
1.3.2 Повышение достоверности финансовой отчетности с помощью анализа выявленных искажений 66
2 ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АЛЬТЕРНАТИВНОЙ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ДЛЯ ПОВЫШЕНИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 75
2.1 Характеристика моделей учета основных средств в их взаимосвязи с достоверностью финансовой отчетности 75
2.2 Анализ основных видов оценок основных средств 81
2.2.1 Проблемы использования базисных оценок основных средств 81
2.2.2 Достоинства и недостатки современных подходов к оценке основных средств, использующих переоценку 93
2.3 разработка методики альтернативной оценки основных средств 107
3 ВЛИЯНИЕ СОЗДАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗЕРВОВ НА ДОСТОВЕРНОСТЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 115
3.1 Предпосылки и история формирования и использования резервирования в бухгалтерском учете 115
3.2 Отражение в бухгалтерском учете и отчетности резервов предприятия 125
3.3 Нейтрализация «узла недостоверности» статей резервов 140
4 СТАТЬИ РАСЧЕТОВ КАК ОБЪЕКТ ОЦЕНКИ ДОСТОВЕРНОСТИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ 147
4.1 Предпосылки применения неденежных форм расчетов и их влияние на достоверность финансовой отчетности предприятия 149
4.2 Взаимозачеты как основная форма неденежных расчетов 156
4.3 Устранение искажающего влияния неденежных расчетов на статьи дебиторской Задолженности 161
Заключение 167
Приложения 169
Библиография 192
- Финансовая отчетность как информационный продукт
- Характеристика моделей учета основных средств в их взаимосвязи с достоверностью финансовой отчетности
- Предпосылки и история формирования и использования резервирования в бухгалтерском учете
Введение к работе
В настоящее время пользователи российской финансовой отчетности не удовлетворены ее качеством. Данные отчетности искажены, на их основании нельзя принимать управленческие решения, адекватные реальной хозяйственной ситуации предприятия.
Это утверждение могут подтвердить, например, данные опроса бухгал
теров российских коммерческих предприятий, проведенного группой исследо
вателей Финансовой академии при Правительстве РФ в 2002 году [1]. 71%
бухгалтеров считают, что отчетность других предприятий неадекватно отра-
, жает действительность, остальные - не могут дать определенного ответа. Та-
ким образом, не выполняется основное требование финансовой отчетности — достоверность.
Такое положение можно считать кризисом российской финансовой отчетности. Для того, чтобы отчетность была достоверной и выполняла положенные ей функции информационного продукта, необходимо проанализировать сложившуюся вокруг нее негативную ситуацию, выяснить ее причины и предложить возможные пути выхода из кризиса.
Обсуждение практически любой проблемы в бухгалтерском учете и от
четности связано с повышением достоверности формируемой информации.
Поэтому сложно найти автора, прямо или косвенно не затрагивающего этот
вопрос. Теоретические и практические аспекты проблемы достоверности ФО
(fC нашли свое отражение в трудах российских методологов бухгалтерского уче-
та: А.С. Бакаева, СМ. Бычковой, В.В. Ковалева, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.В. Новодворского, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, Н.А. Ремизова, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана; а также зарубежных авторов: Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреды, Ф. Обербринкманна, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена.
Однако вопросы разработки комплексного подхода к определению понятия достоверности финансовой отчетности, включающие условия его формирования, критерии оценки, факторы, влияющие на достоверность, анализ их влияния на оценку статей отчетности не получили должного развития.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разрабо
танность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйст-
\t* вования обусловили выбор темы, цели и задач исследования.
Целью настоящей диссертационной работы является определение подходов к формированию достоверной отчетной информации на основе всестороннего анализа требования достоверности финансовой отчетности.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи:
обосновать возможность использования законов развития информационного продукта для повышения качества информации, содержащейся в финансовой отчетности;
сформулировать адекватное современной российской практике понятие достоверности финансовой отчетности на основе анализа сформировавшихся в различных учетных системах подходов к содержанию этого понятия;
систематизировать факторы, оказывающие искажающее действие на отчетность;
определить механизм выполнения требования достоверности финансовой отчетности, выявить влияние его соблюдения на качество отчетной информации;
определить общие принципы нивелирования искажений в отчетности;
разработать методики составления бухгалтерской отчетности, направленные на сокращение влияния искажающих факторов, по конкретным статьям отчетности.
В качестве предмета исследования выступает достоверность как качественная характеристика финансовой отчетности. Объектом исследования является финансовая отчетность во всем многообразии проявлений качественных характеристик.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по теории информации, по вопросам теории бухгалтерского учета, касающимся принципов построения системы учета, формирования и представления отчетной информации, по балансо-ведению и аудиту. В качестве правовой базы использованы законы, подзаконные акты и иные нормативные документы РФ, а также международные стандарты финансовой отчетности и интерпретации к ним.
В процессе исследования использовались общенаучные (анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, абстрагирование, моделирование) и специальные (системный, сравнительный) методы.
Научная новизна исследования заключается в следующем: уточнены методологические аспекты формирования достоверной финансовой отчетности: концептуальная основа, принципы, условия, факторы, - по-
зволяющие определить критерии качественного информационного продукта, полезного для пользователей;
сформулированы условия, обеспечивающие эффективность процесса реформирования бухгалтерского учета и отчетности: наличие социального заказа на новую концепцию и соответствие ее сложившимся традициям;
дополнена классификация пользователей бухгалтерской отчетности группировками по критериям страновой принадлежности, частоты обращения к отчетности, соотношения целей предприятия и целей пользователей;
дополнена классификация искажений ФО группировкой по критерию нарушения условий достоверности, имеющей основополагающее значение для повышения достоверности финансовой отчетности;
предложена группировка факторов, искажающих финансовую отчетность, в зависимости от среды возникновения фактора;
выделены качественные уровни достоверности финансовой отчетности (концептуальный, переходный, технический), соответствующие различным аспектам проблемы достоверности отчетности;
определено понятие «узел недостоверности» финансовой отчетности, выделение которого используется при анализе искажений отдельных статей отчетности с целью устранения этих искажений;
разработаны методические подходы к устранению влияния искажающих факторов, воздействующих на оценку статей основных средств, дебиторской .задолженности, резервов предстоящих расходов.
Теоретическая значимость исследования состоит в системном обобщении и уточнении понятия достоверности отчетности. Практическая значимость исследования заключается в применении связанных с достоверностью понятий, для решения проблемных вопросов формирования и оценки финансовой отчетности. Реализация результатов исследования позволяет: определить приоритеты реформирования финансовой отчетности, повысить ее качество, помочь пользователям оценить возможности применения отчетности организаций для принятия управленческих решений, превратить финансовую отчетность в востребованный пользователями информационный продукт.
Выдвигаемые в диссертации теоретические положения и выводы могут использоваться научными работниками в преподавании дисциплин «Основы аудита», «Практический аудит» для студентов по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», а на практике - в применении предложенных методик для оценки достоверности статей финансовой отчетности. Ос-
новные идеи диссертации, ее выводы и рекомендации формулируются с уче-
Выводы, полученные в результате исследования, использованы в ОАО «Корпорация - Новосибирский завод Электросигнал» в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Новосибирская государственная академия экономики и управления» Министерства образования РФ.
Результаты исследования докладывались на научной конференции магистрантов и аспирантов НГАЭиУ (2004 г.); на научной сессии магистрантов, аспирантов и преподавателей кафедры аудита НГАЭиУ (2004 г.).
Lht По теме диссертации автором опубликовано 4 научных работы объемом
4,1 п.л.
'*
1 Значение достоверности финансовой отчетности в управлении экономическими субъектами
Достоверность учетной информации - это то, к чему на протяжении веков стремится бухгалтерская наука и практика. Много сил тратится на изменения и перестройки систем бухгалтерского учета и отчетности и их элементов ради достижения главной цели повышения достоверности выдаваемой ими информации. Особенно это касается финансовой отчетности, поскольку она представляет собой информационный продукт, связывающий учетный процесс с его конечной целью - пользователями, принимающими управленческие решения. Однако, что понимать под достоверностью финансовой отчетности, каковы ее критерии и как оценить их выполнение - это вопросы, на которые необходимо ответить, перед тем как может быть решена задача повышения достоверности финансовой отчетности.
Для определения теоретических основ понятия достоверности финансовой отчетности необходимо:
во-первых, выяснить законы развития и построения отчетности, кому она нужна, от чего зависит ее востребованность, какая информация и в каком виде должна отражаться в отчетности, как ее можно использовать;
во-вторых, поскольку основным требованием, предъявляемым пользователями к отчетности, является достоверность, то необходимо изучить понятие: что такое достоверность, как ее обеспечить, что мешает составлению достоверной отчетности, какие искажения возможны.
Финансовая отчетность как информационный продукт
В последнее время активно используется понятие «информационное общество», многие науки обратились к исследованию информации, что привело к необходимости собрать все известное об информации в единую теорию, чтобы на ее основе продолжать изучение соответствующих частнонаучных вопросов.
Рассмотрение финансовой отчетности в качестве продукта, призванного удовлетворить информационные потребности заинтересованных пользователей, не вызывает возражений. Однако по отношению к финансовой отчетности пока не сформулировано четкого обоснования того, что она является информационным продуктом.
Для обоснования информационной природы финансовой отчетности в данной работе предлагается представить ее в контексте общих по отношению к бухгалтерии наук, исследующих информацию. Это позволит лучше понять назначение финансовой отчетности, определить закономерности, проблемы и перспективы ее развития.
В современном сложном экономическом механизме без информационных потоков немыслимо осуществление общественного воспроизводства, так как информационные потоки сопровождают и координируют материальные. Информационное пространство является важнейшей и интегрирующей формой всего общественного производства. Информация потребляется в ходе воспроизводственного процесса и воспроизводится как отражение этого процесса и его результатов.
Для начала, следует определиться с тем, что такое информация. В общенаучном и общетеоретическом смысле можно использовать следующее определение информации. Информация представляет собой активную связь между элементами системы (или между системами), спецификой которой является то, что она служит для ограничения разнообразия и упорядоченности взаимодействий (то есть для сохранения целостности системы) и для снятия неопределенности (при наличии выбора возможных состояний). [2, С. 15]
Американский ученый Ф.Махлуп, обобщив различные точки зрения на информацию, выделил четыре необходимых компонента информации:
1) процесс познания чего-то, о чем передается информация;
2) субъект, передающий информацию;
3) объект, воспринимающий информацию;
4) сама информация.
Исходя из определения компонентов информации, можно предположить, что финансовая отчетность является информацией, так как:
во-первых, она является средством процесса познания финансово-хозяйственной деятельности предприятия, то есть служит средством снятия неопределенности в отношении этого процесса;
во-вторых, имеется субъект, передающий информацию - организации и граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; в-третьих, существуют лица, воспринимающие информацию - пользователи финансовой отчетности;
в-четвертых, финансовая отчетность представляет пользователям новые знания, которые уменьшают неопределенность по поводу финансово-хозяйственной деятельности предприятия и помогают принять решение в условиях выбора.
Интересный подход к определению необходимых качественных характеристик информации дает современная теория знаковых систем - семиотика. Согласно этой теории, с экономической точки зрения не все данные являются информацией для потребителя, а лишь те, которые восприняты им (прошли через синтаксический фильтр), понятны ему (преодолели семантический фильтр) и полезны хотя бы потенциально для решения какой-то задачи (прагматический фильтр).
Информация в экономике может играть роль не только опосредования движения производственных ресурсов (материальных и трудовых) и выступать как ресурс, но может рассматриваться и как продукт производства. В случае рассмотрения информации в качестве информационного продукта к ней применимы такие категории, как полезность, потребительная стоимость и единицы измерения.
Под полезностью информации понимается ее познавательная способность, то есть свойство снижать неопределенность наших знаний о том или ином предмете или процессе.
Полезность информации проявляется в процессе движения при смене ее качества, которое происходит при ее переработке и воплощении в новые блага и ценности, то есть в процессе общественного производства, где она выступает, прежде всего, в роли производственного ресурса. Согласно марксистской теории полезность проявляется в потребительной стоимости, то есть в способности вещи удовлетворять потребности людей.
Формой превращения полезности нового знания в действительную потребительную стоимость, реализующуюся в потреблении, служат информационные документы. Возникает полезность носителя нового знания, в котором оно зафиксировано. Она характеризуется познавательной способностью информационного документа.
Полезность информации, зафиксированной на некотором материальном носителе, определяется, с одной стороны, информационной емкостью документа, а с другой - знаниями, опытом, умением потребителей информации строить логические рассуждения. Познавательная способность или полезность документа зависит, таким образом, от объема информационного пространства его автора и тех, кто им пользуется. [З, С.52] Полезность первичной информации реализуется в момент ее применения пользователями в форме документов для результатов своей деятельности.
Первичная информация (статистическая, отчетная, управленческая), зафиксированная в формах, позволяющих ее хранение и использование, представляет собой наиболее простые виды информационного продукта. Более сложным видом информационного продукта являются собственно знания, которые фиксируются в формах, позволяющих их непосредственное использование.
При производстве статистической и отчетной информации не создаются новые знания, а просто уже полученным результатам придается новая доступная и удобная для потребителей форма. Однако в данном случае видоизменяется форма информации и тем самым увеличивается полезность, ведь без такого видоизменения полезность нового знания для пользователей отчетной информации была бы недоступна.
Характеристика моделей учета основных средств в их взаимосвязи с достоверностью финансовой отчетности
Основные средства часто вызывают нарекания по поводу достоверности их отражения в финансовой отчетности объектов бухгалтерского учета (и не только российского).
В настоящее время общепринятым является мнение о заниженности показателя стоимости основных средств в российской финансовой отчетности. Установленные правила бухгалтерского учета и отчетности предписывают формировать балансовую стоимость основных средств в сумме фактических затрат на их приобретение (возведение) за минусом суммы накопленного износа. Однако показатель, отражающий в такой оценке основные средства в балансе предприятия, с течением времени теряет всякую информативность и, соответственно, достоверность. Причин особенного внимания к достоверности отражения в отчетности основных средств множество. Во-первых, необходимо сказать о существенно сти этого показателя в отчетности: как правило, чем крупнее организация, тем большую долю в его активах занимает стоимость основных средств. Во вторых, в связи с экономической сущностью категории основных средств воз - никают трудности в оценке этого показателя в различные моменты времени. В-третьих, ярко выражено несовпадение интересов пользователей по поводу отражения в отчетности информации об основных средствах. В-четвертых, основные средства - база для определения важнейших показателей финансового анализа (фондоемкость, фондоотдача, рентабельность производства), от величины которых зависят многие управленческие решения. Целью настоящей главы является подтверждение того, что статьи учета основных средств в российской отчетности сегодня имеют все предпосылки для рассмотрения их в качестве узлов недостоверности финансовой отчетно сти. . Прежде, чем анализировать предложенную проблему, приведем поня тие основных средств, установленное в бухгалтерском законодательстве. Согласно п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н [41], при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных.активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Рассмотрение проблемы достоверности показателя стоимости основных средств в финансовой отчетности целесообразно начать с описания экономической сущности этого объекта учета.
Понятие «основные средства» было введено еще в советский период. Сейчас в большинстве стран, используются более конкретные термины: земля; здания и сооружения; оборудование и т.п. [42, С.7]
В классической для нашей страны марксистской теории трудовой стоимости основные средства играют роль средств труда, которые в процессе производства посредством амортизации переносят стоимость, созданную прошлым трудом, на вновь создаваемую стоимость.
Сегодня для теории бухгалтерского учета важно выделение с экономической точки зрения двух трактовок основных средств [42, С.8]: I) вложенный капитал и, следовательно, все основные средства должны учитываться по себестоимости;
2)ресурс, благодаря которому создается доход, что предполагает постоянный контроль его текущей стоимости.
Каждой трактовке основных средств соответствует и свое понимание амортизации в бухгалтерском учете:
1) постепенное списание вложенных средств. То есть амортизация предназначена для возмещения из выручки от продаж (т.е. за счет покупателей) затраченных при приобретении основных фондов средств. При этом счет 02 «Амортизация основных средств» рассматривается как контрарный регулирующий к счету 01 «Основные средства», и предприятие при формировании учетной политики не должно прибегать к переоценке основных средств.
2) часть себестоимости вырабатываемых и реализуемых изделий, а сле довательно, они представлены в доходах предприятия, полученных в результате его хозяйственной деятельности. Здесь счет 02 «Амортизация основных средств» трактуется как фондовый. Амортизация предназначена для создания фонда на замещение активов. При такой практике амортизации по истечении установленного срока эксплуатации объекта предприятие накапливает средства, которое оно может истратить на приобретение новых основных фондов. В таком контексте даже в условиях умеренной инфляции накопленных средств бывает недостаточно для приобретения аналогичных объектов, поэтому основные средства в процессе эксплуатации следует переоценивать.
Различие взглядов на экономическую сущность основных средств обусловлено различными интересами субъектов, принимающих управленческие решения. Каждая категория пользователей заинтересована в такой информации о состоянии основных средств предприятия, которая была бы полезна именно для нее. В состав такой информации включаются: способ оценки, срок полезного использования, способ амортизации, формат представления информации в отчетности.
Важнейшим среди названных вопросов, определяемым информационными потребностями пользователей, является оценка основных средств. Именно этому вопросу, касающемуся основных средств, будет уделено основное внимание в предлагаемой работе.
Оценка - это перевод натурального измерителя в денежный. [6, С. 198] «Оценка - сердце бухгалтерского учета или, как скажет Патон, - «дьявольская проблема» [8, С.364]. Много копий сломано в бухгалтерском учете об оценку.
В таблице Л. 1 (Приложение Л) представлена характеристика наиболее важных видов оценок основных средств, существующих в счетоведении. Среди них можно выделяют такие виды оценок, как: первоначальная (историческая), восстановительная, эксплуатационная, балансовая, ликвидационные (фактическая и планируемая), оценка по возможной стоимости продажи, дисконтированная, pro memorie (для памяти), оценка по справедливой стоимости.
Приведем краткие характеристики некоторых видов оценок.
Первоначальная оценка представляет собой совокупность затрат на приобретение или производство средств, исчисленная в номинальных ценах момента оценки.
Восстановительная оценка определяет затраты на воспроизводство созданного в прошлом потенциала в настоящем или будущем времени, определяется умножением учетной стоимости на коэффициент пересчета или экс пертным путем.
Балансовая оценка отражает остаточную стоимость основных средств, которая характеризуется систематически убывающим показателем, и определяется как разница между учетной стоимостью объекта и суммой накопленной амортизации.
Оценка по возможной стоимости продажи — означает предполагаемую стоимость продажи основного средства на данный момент, определяется на основе текущей рыночной стоимости с учетом сложившейся ситуации вокруг экономического субъекта.
Дисконтированная стоимость - это величина, рассчитываемая исходя из предполагаемых к получению от основного средства в будущем экономических выгод.
Оценка по справедливой стоимости - характеризуется суммой денежных средств или их эквивалентов, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Все названные виды оценок условно можно разделить на два больших класса: фактические и предполагаемые. К фактическим оценкам можно отнести, собственно, первоначальную оценку и производную от нее балансовую оценку. К числу предполагаемых относятся все остальные виды оценок: восстановительная, эксплуатационная, ликвидационная, оценка по возможной стоимости продажи, дисконтированная, pro memorie, оценка по справедливой стоимости, а также балансовая оценка (рассчитываемая исходя из каждого вида оценки). Отличие фактических оценок состоит в их объективности, документальной подтвержденности по сравнению с предполагаемыми оценками, которые являются «оценочными» и не подтверждены реальными фактами хозяйственной жизни данного предприятия.
В счетоводстве, то есть в практическом бухгалтерском учете, выбор конкретного вида оценки зависит от интересов пользователей отчетности. Эти интересы в отношении каждого вида оценок также представлены в таблице N. Различные пользователи имеют разные интересы в отношении оценки основных средств, и, кроме того, интересы каждого конкретного пользователя также разнообразны.
Выдающийся американский экономист и кибернетик К. Боулдинг уподоблял процедуру оценки двуликому Янусу: с одной стороны оценка обращена в прошлое, к той цене, по которой ценности были приобретены, с другой в будущее, к той цене, по которой они будут проданы [8, С.364]. Это противоречие характеризует различия основных моделей учета основных средств.
В бухгалтерском учете выделяют две основные модели учета основных средств, которые соответствуют концептуальным схемам учета (статической и динамической) и сложились на основании двух приведенных выше экономических трактовок основных средств:
1) модель учета основных средств, основанная на статической концепции учета и отчетности.
2) модель учета основных средств, основанная на динамической концепции учета и отчетности.
Напомним, что баланс должен ответить на два вопроса: каково финансовое положение организации и каков ее финансовый результат. Однако в бухгалтерском учете существует принцип дополнительности, который предполагает, что чем более точно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним. Например, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается финансовый результат, и наоборот. Поэтому баланс может удовлетворительно ответить только на один из поставленных перед ним вопросов. Отсюда, существуют две трактовки баланса: статическая и динамическая. [6, С.423]
Предпосылки и история формирования и использования резервирования в бухгалтерском учете
«Резерв» - слово французского происхождения и буквально означает запас. В экономической литературе и на практике резервами считаются запа сы ресурсов, которые необходимы для бесперебойной работы организации. Для настоящей работы важно также привести и другое трактование резервов: в широком смысле слова резервами считаются неиспользованные возможности повышения эффективности производства.
Наличие системы резервов в мировой практике рассматривается как один из способов защиты предприятия от рисков отрицательных последствий, связанных с предпринимательской деятельностью. Резервы могут иметь форму конкретных материально-вещественных элементов процесса производства (сырье, материалы, топливо свободные производственные площади и мощности), трудовых, а также финансовых ресурсов, вовлекаемых в обращение предприятием в случаях надобности. В контексте настоящей работы особый интерес представляют финансовые резервы, так как представляют собой особые категории учета.
Сущность финансовых резервов и цели их создания можно проследить в их характеристиках, данных экономистами-бухгалтерами. Так, Я.В. Соколов считает, что «резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия» [6, С.288]; Ю.А.Бабаев полагает, что "резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей" [52, С. 141].
МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» определяет «резервы как обязательства с неопределенным временем и суммой». И.Бетге утверждает, что «резервы - это пассивные статьи для определения определенных обязанностей организации, которые точно не установлены по величине или содержанию на отчетную дату, а лежащие в их основе расходы должны (или могут) быть отнесены к периоду возникновения этих обязанностей» [53, С.228].
Таким образом, резерв представляет собой скрытый, неявный расход. Расход, потому что резервные средства нельзя использовать на другие цели, а скрытый - по той причине, что денежные средства при этом не расходуются немедленно, а временно остаются в распоряжении организации и используются только в экстремальных случаях для самофинансирования и пополнения кассовой наличности. Однако резерв используется также для покрытия реальных и отраженных в бухгалтерском учете затрат, которые тем не менее можно назвать неявными, потому что они связаны не столько с возникновением прямых издержек, сколько с сокращением актива организации. [54, С. 13]
Вообще, в счетоведении резервы иногда трактуются как регистрация вероятных расходов и/ или доходов, вероятных для данного и/или будущих отчетных периодов. [6, С.465] Это определение резервам дал Я.В. Соколов, который считает, что резервирование распространяется не только и не столько на потери, сколько на финансовые результаты. Поэтому счета резервов могут иметь как кредитовое, так и дебетовое сальдо. В качестве примера положительного (для финансового результата) резерва Я.В. Соколов называет резерв невостребованной кредиторской задолженности, предполагающий, что часть кредиторской задолженности не будет погашена и, следовательно, ее нужно резервировать, не допуская систематического завышения.
В российском бухгалтерском законодательстве резервы трактуются расходы, в частности, в п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» [55] указано, что отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной жизни, являются операционными расходами.
Таким образом, в соответствии с действующим российским законодательством, финансовые резервы организаций представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов - уставных, предстоящих расходов, оценочных резервов.
Практическая значимость формирования финансовых резервов связана с возможностью их использования для:
- страхования риска собственников и кредиторов;
- обеспечения устойчивости финансового состояния хозяйствующих субъектов;
- равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажи;
- реальной оценки статей актива баланса.
Поскольку мы предполагаем рассматривать резервы в качестве узла недостоверности отчетности, сразу необходимо коротко отметить проблемы, связанные с применением резервов в учете и отчетности. Эти проблемы достаточно противоречивы. Противоречия определяются как смыслом категории резервы для целей бухгалтерского учета (оценочное значение), так и различиями в экономических и социальных условиях разных стран.
Во-первых, хотя почти все данные бухгалтерского учета носят условный характер, степень условности резервов более выражена. Это приводит к трудностям в оценке необходимого размера резервов и неоднозначности такой оценки. Поэтому в бухгалтерском учете резервы относятся к категории оценочных значений.
Для экономики многих стран характерно расхождение между понятиями резервированной суммы и суммы, на которую следовало бы резервировать, что приводит к образованию скрытых резервов. Случаи скрытого нарушения правил оценки в условиях, когда нормы оценки баланса регламентированы законодательно, имеются довольно часто. Они, главным образом, сводятся к образованию неправильных отчислений, так называемых скрытых резервов, когда резервирование производится в большем размере, чем следует, или к неправильному уменьшению резервов, когда отчисления на них производятся в уменьшенном размере.
Для нашей страны характерна обратная ситуация, когда резервы не создаются и не отражаются в бухгалтерской отчетности. Это обусловлено, в первую очередь, отсутствием пользователей, заинтересованных в достоверной отчетной информации об имуществе, обязательствах и финансовых результатах предприятия. Вторым фактором игнорирования резервов в бухгалтерском учете является сложность их обоснования и исчисления. И третьим значимым фактором необходимо признать различия бухгалтерского и налогового законодательств в отношении условий признания и размера резервов.
Во-вторых, проблемой можно назвать то, что для ограничения необоснованного начисления резервов во многих странах их перечень строго оговорен, что в некоторых ситуациях вызывает потребность расширить регламентированный законодательством перечень разрешенных резервов. Например, в российском законодательстве отсутствует резерв на естественную убыль, поэтому предприятия, особенно организации торговли, несмотря на объективную экономическая необходимость его создания, лишены такой возможности. [42, С.560]
До более подробного рассмотрения роли использования резервов в бухгалтерском учете и отчетности современного предприятия, а также предпосылок формирования узлов недостоверности на базе статей, связанных с резервированием, ненадолго обратимся к истории возникновения резервов как объекта бухгалтерского учета.
Обращаясь к истории резервирования необходимо отметить, что понятие резервирования для российского бухгалтерского учета нельзя назвать новым. Однако, в сравнении с накопленной на сегодня теорией и практикой зарубежного учета по вопросу резервирования, Россия "проигрывает". Это можно связать с историческими моментами развития российской хозяйственной практики.
В европейских странах, в отличие от России, капитализм зародился раньше и развивался постепенно, без особых катаклизмов. В ответ на это совершенствовался и бухгалтерский учет.
Россия, «проснувшись» после крепостного права, через некоторое время также начала включаться в капиталистические отношения. Однако в самом их разгаре произошла социалистическая революция, которая сломала все имевшиеся хозяйственные связи и устои, что в свою очередь повлияло на дальнейшее становление отечественного бухгалтерского учета. Возник так называемый "социалистический учет", в котором резервированию, за редким исключением, не было места.
Рассмотрим коротко некоторые моменты развития понятия резервирования в бухгалтерском учете вообще и в российском - в частности.
Прежде всего, надо отметить, что резервирование - не самое молодое понятие в теории бухгалтерского учета, так как оно далеко от натуралистической концепции, в рамках которой зародился учет.
Впервые предпосылки резервирования появились в средние века в Италии - родине науки бухгалтерского учета. В это время в недрах средневековья зарождался капитализм, которому необходимы были новые инструменты для развития новых видов хозяйственной деятельности.
В 19 веке, важное значение для науки бухгалтерского учета, представляющее интерес для темы резервирования, имело выделение итальянскими учеными Э.Леотэ и А.Гильбо счетов порядка и метода. Они включали все результатные, операционные и контрарные счета. На счета порядка и метода эти авторы относили и резервы (например, резервы на случай понижения ценностей и векселей к получению, резерв на случай падения ценности сырых материалов, резерв на случай убыли в количестве товаров), и сомнительные долги (так, счет Делькредете представляет резерв на покрытие сомнительных долгов).
