Содержание к диссертации
1.1 Бухгалтерская информация в системе управления предприятием 11
*
Особенности функционирования системы управленческого аудита
Методологический инструментарий« организации процесса проведения управленческого аудита 66 2.3*Моделирование оценки эффективности информации бухгалтерского учёта, в рамках управленческого аудита 96
Оптимизация внутреннего контроля на базе внедрение приёмов и способов управленческого аудита 119
Совершенствование бухгалтерского информационного потока в результате внедрения в систему внутреннего контроля методологического инструментария управленческого аудита 134
Оптимизация процесса управления в результате совершенствования системы внутреннего контроля строительных организаций 158 Выводы и предложения 176 Библиографический список 183 Приложения 195
выявить сущность, роль и особенности управленческого аудита в системе внутреннего контроля организации;
обосновать методологический инструментарий управленческого аудита;
разработать методический подход к оценке эффективности информации бухгалтерского учёта организации при принятии управленческих решений о её развитии;
обосновать и предложить логико-функциональную схему проведения управленческого аудита организации;
разработать алгоритм оценки эффективности бухгалтерской информации, позволяющий использовать современные программные продукты;
обосновать и предложить модель оптимизации системы внутреннего контроля организации.
конкретизированы концептуальные основы оценки эффективности бухгалтерской информации, в частности, уточнена структура её качественных характеристик, обеспечивающих своевременность принятия управленческих решений;
уточнено понятие управленческого аудита; как процесса оценки информации бухгалтерского,учёта и отчётности на соответствие потребностям эффективного управления организацией, а также определено его место в системе внутреннего контроля;
обоснован и предложен методологический инструментарий управленческого аудита эффективности бухгалтерского информационного потока, включающий концептуальную основу, понятийный аппарат, приёмы и способы организации и проведения-аудиторской проверки и методику оценки* эффективности информации;
сформирована»системаоценочных,показателей эффективности бух-
разработан и апробирован методический подход к оценке эффективности бухгалтерской информации; обеспечивающий развитие системы внутреннего контроля организации;
предложена логико-функциональнаясхема проведения управленческого аудита организации, позволяющая адекватно описывать процесс оценки полезности бухгалтерской информации для эффективного управления организацией;
предложен и апробирован алгоритм оценки эффективности бухгалтерской информации, положенный в основу разработанных автором, программных продуктов для автоматизированного решения задач управленческого аудита;
разработана модель, оптимизации системы внутреннего контроля организации, обеспечивающая удовлетворение потребности ее менеджмента в эффективной бухгалтерской информации.
Фиксирование результатов произошедших фактов хозяйственной деятельности с помощью первичных документов.
Процесс кодирования исходных данных (разноска по счетам бухгалтерского учёта). При этом используются специальные технические устройства (ЭВМ). .
Процесс формирования выходных данных в виде отчётов.
Передача отчётных данных с помощью локальной компьютерной сети получателю информации.
Раскодирование получателем» данных содержащихся в отчётах и принятия соответствующих решений.
стратегическое планирование;
оперативное планирование;
системы структурирования и организации работ;
система управления персоналом;
система контроля эффективности работ [17, с. 21-22].
оценка частных показателей качества и общего уровня полезности бухгалтерского учёта;
выявление недостатков в функционировании информационной системы предприятия, в том числе определение основных факторов способствующих ухудшению работы системы;
разработка мероприятий направленных на устранение недостатков, а также оказание консультационных услуг менеджерам по вопросам использования данных бухгалтерского учёта с наибольшим эффектом.
повысить доверие внешних пользователей к данным бухгалтерской отчётности;
уменьшить количество правонарушений в области законодательства Российской Федерации;
способствовать повышению качества информации бухгалтерского учёта, как для внешних, так и для внутренних пользователей, в том числе с помощью дополнительных услуг посредством выявления недостатков в организации системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Эффективное функционирование организации в современных экономических условиях зависит от гибкости и восприимчивости системы управления к факторам внутренней и внешней среды. И здесь особую роль играет бухгалтерский учёт; являясь частью информационной системы предприятия, он позволяет, с одной стороны, воспринимать. внешние и внутренние угрозы и предотвращать их негативное воздействие на хозяйственный комплекс, с другой, определять наиболее оптимальные направления хозяйственной' деятельности предприятия. Информационная система бухгалтерского учёта представляет собой сложную постоянно развивающуюся систему, эффективность функционирования которой нуждается в постоянном контроле. В рамках последнего должна оцени- ваться^ полезность учётной информации: для целей принятия своевременных управленческих решений. Выполнение данной задачи на современном этапе развития экономических субъектов-возложено на систему внутреннего аудита предприятия. Основной функцией внутреннего аудита чаще всего является оценка адекватности учётных данных хозяйственным процессам, протекающим в организации, а не экспертиза соответствия информации целям управления хозяйствующего субъекта. Аналогичная ситуация характерна и для внешнего аудита, что на наш взгляд является серьёзным пробелом в системе внутреннего контроля организации. Для его ликвидации возникла необходимость разработки методических подходов оценки эффективности бухгалтерского учёта в рамках внутреннего контроля для* принятия управленческих решений. Данное направление- развития внутреннего контроля можно рассматривать как аудит для целей управления или управленческий аудит. Организация и проведение последнего должно повысить качество функционирования системы управления организацией.
Степень разработанности проблемы. Проблеме оценки эффективности информации бухгалтерского учёта для целей управления организацией посвящены исследования многих отечественных авторов: Алборова Р. А.,
Андреева В. Д., Бреславцевой Н. А., Бурцева В. В., Валебниковой Н.В., Гонча- ренко О. Н., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П., Крохичевой Г. Е., Макальской А. К., Мельник М.В., Нестерова В., Никифоровой Е. В., Новодворского В. Д., Рожнова В. С., Палия В. Ф. Соколова Я.В., Ткача В. И., Умновой Е. А, Хоро- хордина Н. Н., Чернышёва В. Е., Шеремета А. Д., Шумиловой И. В., Шуремо- вой Е. Л.. Отдельные аспекты данной темы представлены и в работах зарубежных учёных, таких как: Андерсон Х.5 Ван Бреда М.Ф., Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., Миддлтон Д., Нидлз Б., О'Рейли В.М., Хендрексен Э. С., Хирм М.Б. Однако многие из них не рассматривают оценку эффективности информации для целей управления в рамках управленческого аудита, понимая под последним- процесс оценки эффективности использования ресурсов предприятия и системы управления- предприятием безотносительно к системе бухгалтерского учёта, как основы принятия управленческих решений. Часто игнорируется и тот факт, что данный* вид аудиторской деятельности является элементом системы внутреннего контроля и должен проводиться либо в рамках внутреннего аудита, либо в качестве дополнительных услуг аудиторскими фирмами. Изучение научной литературы показало, что проблемам управленческого аудита уделяется недостаточное внимание - отсутствует однозначно определённая концептуальная основа, методика проведения, критерии оценки информации. Данные обстоятельства, а также практическая значимость оценки эффективности бухгалтерского учёта для целей управления предопределили выбор темы исследования.
Цель диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических основ и разработке методических положений управленческого аудита для оценки эффективности бухгалтерской информации в системе внутреннего контроля строительной организации. Для достижения этой цели в диссертационной работе поставлены следующие задачи:
- уточнить и конкретизировать понятийный аппарат, составляющий основу исследования;
' - сформировать систему оценочных показателей эффективности данных бухгалтерского учёта организации;
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является* комплекс теоретических и практических вопросов оценки эффективности бухгалтерской информации в рамках управленческого аудита.
В качестве объекта исследования выбраны строительные организации Ставропольского края.
Область исследования соответствует п. 2.1. — методология и технология аудита Паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ (экономические науки).
Теоретической и методологической основой исследования послужили материалы научных трудов отечественных и зарубежных учёных в области бухгалтерского учёта, анализа и аудита, публикации периодических изданий, источники энциклопедического характера, рассмотрены нормативно- правовые акты, регулирующие данные виды деятельности. В процессе написания диссертационной работы были изучены материалы научных конференций, семинаров посвящённых проблемам развития бухгалтерского учёта и
аудиторской деятельности в Российской Федерации, в частности, касающиеся проблемы повышения эффективности информационной системы бухгалтерского учёта в системе управления экономическим субъектом, роли бухгалтерского учёта и аудита, в процессе модернизации российской экономики, повышения качества аудиторской деятельности в условиях интеграции Российской Федерации в-мировое хозяйство.
Методологической базой послужили как общенаучные способы познания окружающей действительности, так и методы отдельных отраслей знания. В качестве основы был выбран диалектический метод познания, позволяющий рассматривать все явления и процессы, протекающие внутри хозяйствующего субъекта в постоянном движении, развитии, взаимосвязи и взаимообусловленности. К общенаучным приёмам познания объекта диссертационного исследования, относятся: метод абстракции, анализа, синтеза, дедукции, индукции, аналогии, моделирования. Также были использованьь приёмы таких дисциплин как: бухгалтерский учёт и» статистика, экономический анализ, аудит, методы общественных наук и т. д. В качестве методов бухгалтерского учёта и статистики использовались: наблюдение, регистрация показателей изучаемых явлений, группировка и сводка материала, приёмы статистической выборки. Решение поставленных задач потребовало использования способов и приёмов экономического анализа — сравнения, построения системы аналитических таблиц и графиков, создания системы аналитических показателей, метода абсолютных, относительных и средних величин, построение рядов динамики, вертикальный, горизонтальный, факторный анализ, а также приёмов и способов* аудита ( инспектирование, прослеживание, сканирование письменный запрос и подтверждение, пересчёт и* т. д.). Кроме того, в процессе исследования важную роль играло использование структурного, функционального, комплексного и системного подходов.
Информационной основой исследования послужили материалы Федеральной службы государственной статистики, территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Ставропольскому
краю, статистическая и бухгалтерская отчетность строительных организаций Ставропольского края, а также результаты выборочных статистических обследований строительного комплекса Ставропольского края, выполненных автором в процессе исследования.
Научная новизна.исследования заключается в создании.методического инструментария оценки эффективности бухгалтерской информации:в рамках управленческого аудита для*оптимизации системы, внутреннего контроля в строительной организации, обеспечивающего своевременность принятия управленческих решений о.её развитии. При этом получены следующие наиболее существенные научные результаты:
галтерской, информации, использование которой позволит обеспечить адекватность и своевременность принимаемых управленческих решений;
Практическая значимость исследования заключается в том, что выполненные автором в диссертационной работе обобщения и методические разработки могут быть достаточно широко применены в перспективной5и текущей работе строительных организаций: для формирования и функционирования управленческого аудита эффективности бухгалтерской информации и совершенствования системы внутреннего контроля как основы для развития ее менеджмента. Использование разработанных методов и моделей управленческого аудита позволит выявить недостатки в организации бухгалтерских информационных систем и определить основные направления ее совершенствования.
Предлагаемые методические подходы к оценке эффективности бухгалтерской информации и формированию управленческого аудита на предприятии могут быть применимы не только в строительной отрасли, но и в других отраслях экономики для решения проблем адаптации бухгалтерских информационных систем к изменяющимся потребностям менеджмента организации в условиях конкурентной среды.
Апробация работы и внедрение результатов исследования. Основные теоретические и методические аспекты диссертации приняты к внедрению и используются на предприятиях строительной отрасли Ставропольского края: ООО «СК Вариант» (справка о внедрении от 06.12.07г.); ООО «Ставкой» (справка о внедрении от 11.12.07г.) ООО «СК Эвилин» (справка о внедрении от 14.12.07г.).
Результаты исследования используются в учебном процессе Ставропольского государственного университета (акт внедрения от 19.12.2007г.)
Концептуальные положения и результаты диссертационной работы докладывались и получили одобрение на международной научно- практической конференции «Совершенствование учета, анализа и аудита в условиях рынка» (г. Астрахань, 2004); региональных научно-практических конференциях в Ставропольском государственном университете (2006 — 2008гг.), научно-методических конференциях в Северо-Кавказском государственном техническом университете (г. Ставрополь).
В четвёртом номере журнала «Аудит и финансовый* анализ/Audit and Financial Analysis» за 2007 год, на публичное рассмотрение была представлена статья, посвященная теоретико-методологическим аспектам управленческого аудита, как способа оценки эффективности бухгалтерского информационного потока. 2 Г июня 2007 года Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам РФ зарегистрирована в Реестре программ для ЭВМ авторская программа: «Оценка эффективности информации бухгалтерского учёта для целей управления организацией» (Свидетельство № 2007612673 (приложение Г)).
Публикации; По теме диссертации, опубликовано 8 научных работ общим объемом 2,57 п.л. (авторских 1,87 п.л.).
Структура диссертации» обусловлена , целью и задачами, поставленными, и решенными в ходе исследования: Работа состоит из введения, трех глав, заключения; содержит 12 таблиц, 28 рисунков, 7 приложений, библиографический список, включающий 145 наименований.
Во введении обосновывается выбор темы диссертационного исследования, её актуальность, сформулированы цель и задачи работы, указанобъ-
ект исследования, отражены научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.
В первой главе - «Концептуальные основы управленческого аудита эффективности бухгалтерской информации» конкретизирована концептуальная основа оценки эффективности информации для целей принятия управленческих решений. Уточнено содержание управленческого аудита, как процесса оценки эффективности информации бухгалтерского учёта для целей управления, определено его место в системе внутреннего контроля организации.
Во второй главе - «Методические основы оценки эффективности информации бухгалтерского учёта в рамках управленческого аудита» рассмотрены методологические инструменты управленческого аудита эффективности бухгалтерского информационного потока. В рамках данной главы предложена система оценочных показателей эффективности бухгалтерской информации, разработан методический подход к оценке эффективности бухгалтерской информации, обеспечивающий развитие системы внутреннего контроля организации.
- В третьей главе - «Совершенствование системы внутреннего контроля строительных организаций на основе внедрения управленческого аудита» предложен и апробирован алгоритм оценки эффективности бухгалтерской информации, положенный в основу разработанных автором программных ' продуктов для автоматизированного решения задач управленческого аудита.
Разработана модель оптимизации системы внутреннего контроля организа- ^ ции.
В заключении обобщены и сформулированы основные выводы и
предложения, полученные в результате исследования.
1 Концептуальные основы эффективности информационной системы бухгалтерского учёта для целей принятия управленческих решений.
1.1 Бухгалтерская.информация в системе управления предприятием.
Научное знание на современном этапе развития базируется на представлении объектов познания-в виде систем со всем многообразием связей и зависимостей между их элементами. При этом под системой обычно понимается любой объект, который, с одной стороны, рассматривается как единое целое, а с другой - как множество связанных между собой или взаимодействующих составных частей [72, с. 9]. Последние, чаще всего, являются подсистемами данной системы. В, свою очередь система представляет собой подсистему системы более высокого порядка. Так А. И. Мишенин. пишет, что систему можно представить состоящей из относительно, самостоятельных частей - подсистем, каждая из которых может рассматриваться* как система. В микроэкономике системный подход позволяет более наглядно изучить процесс функционирования хозяйствующего субъекта, выявить основные факторы, влияющие на конечный результат деятельности предприятия. По мнению М. X. Мескона, М. Алберта и Ф. Хедоури применение теории систем к управлению облегчило для руководителей задачу увидеть организацию в единстве составляющих её частей, которые неразрывно переплетаются с внешним миром [70, с. 78]. Поэтому в экономической литературе организация обычно рассматривается как сложная; открытая система управления, состоящая из управляющей и управляемой1 подсистем.
Будучи открытой- системой, предприятие активно взаимодействует с внешней средой. Данное взаимодействие осуществляется посредством двухсторонних информационных потоков. Входящий поток представлен сведениями о контрагентах, конкурентах, законодательных инициативах государства (в области налогообложения, бухгалтерского учёта, порядка лицензирования отдельных видов деятельности, таможенного законодательства и т. д.), сведений:с фондового рынка, товарных и сырьевых бирж. В экономической литературе исходящий информационный поток представлен данными финансовой и статистической отчётности, налоговой отчётности, сведениями о продаваемой продукции и представляет собой внутреннюю информацию; ориентированную на внешних пользователей; И от того; насколько полны, своевременны; надёжны для. хозяйствующего субъекта входящие и исходящие: данные зависит благополучие организации;. Не зная внешней, по отношению к хозяйствующему субъекту среды, руководство организации не сможет принять какое-либо решение, касающееся: как. процесса снабжения сырьем,, так № процесса производства и реализации готовой продукции, не говоря уже о планировании деятельности предприятия на будущее;
С другой стороны исходящий информационный поток также может привести, либо>к процветанию, л ибо? к банкротству. Это/связано с несколькими обстоятельствами:
Исходящая; информация необходима для продвижения; товаров и услуг на рынок. И от того; насколько она полна; доступна для внешних пользователей, зависит спрос на продукцию организации. При этом большое значение имеет реклама. Потребитель отдаёт предпочтение рекламируемым товарам и чем качественнее и продолжительней реклама; тем больше вероятность реализации продукции организации.
Исходящая информация формирует имидж,предприятия. Здесь особую роль играют данные бухгалтерской финансовой отчётности. Только с финаново-устойчивыми организациями стремятся: работать поставщики, банки, покупатели: Финансовое благополучие организации^ является гарантом выполнения обязательств перед контрагентами и стимулирует объёмы продаж предприятия.
Информация' может нанести ущерб организации в случае утечки данных, касающихся её производственной программы, целей и задач на перспективу, в том числе бюджетирования, трансфертного ценообразования, стратегического планирования, а также разработки и использования новой
техники и технологии. То есть при утечке информации представляющей коммерческую тайну. В связи с этим встаёт вопрос об информационной безопасности предприятия.Исходящие информационные потоки
Входящие информационные потоки
Внутренние информационные потоки
Рисунок 1 — Информационные потоки предприятия
Помимо входящих и исходящих существуют и внутренние потоки информации в виде хозяйственного учёта, который использует часть данных
Необходимо отметить, что между входящей и исходящей информацией существуют косвенные связи. В частности, как мы уже говорили, исходящий информационный поток является одним из факторов, способствующих формированию благоприятного (неблагоприятного) имиджа организации, С помощью входящего потока мы можем оценить степень достижения цели (в нашем случае хорошей репутации среди контрагентов). Ещё более ярким примером является продвижение продукции на рынок. Посредством входящих информационных потоков можно определить насколько успешна деятельность организации на рынке. Примером воздействия входящих данных на исходящие может служить определение направлений информационной пропаганды продукции (работ, услуг), а также выявления нарушений в области авторских прав и коммерческого шпионажа, что способствует повышению качества информационной системы предприятия (рис. 1).
внешней среды и в результате которого формируются исходящие информационные потоки.
Рассматривая сущность хозяйственного учёта следует учитывать его деление на оперативный, бухгалтерский и статистический. Это в частности отмечено М. И. Кутером при проведении классификации хозяйственного учёта [62, с.37]. С нашей точки-зрения, такое деление не совсем корректно, поскольку на предприятии не ведётся статистический учёт, а хозяйственный учёт состоит только из бухгалтерского учёта, который делится на финансовый и управленческий, и только в рамках последнего можно выделить оперативный учёт.
Это связано с тем, что данные оперативного учёта направлены на принятие управленческих решений внутренними пользователями, что является прерогативой управленческого учёта:
Статистические показатели являются внешней по отношению к организации информацией. Так как они формируются органами Государственного комитета статистики, а потому выходят за рамки исследования.
В результате можно прийти к выводу, что информационная система предприятия строится на данных бухгалтерского учётного процесса. Уточним предмет бухгалтерского учёта. В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №.129 ФЗ «О'бухгалтерском учете» Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную'систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах» организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
С данным определением нельзя не согласиться, оно довольно точно характеризует технику ведения учёта. Тем не менее, в нем не раскрыта цель ведения бухгалтерского учёта, что на наш взгляд является серьёзным упущением. Кроме того, определение носит выраженный финансовый характер, поскольку информацию, формируемую для целей управления не всегда целесообразно выражать в денежном выражении, также как и своевременно документировать. все факты хозяйственной: деятельности (оперативный учёт). С нашей точки зрения основная цель учёта — формирование информационных потоков в первую очередь для менеджмента предприятиях целью принятия управленческих решений. Мы считаем, что наиболее точно определение бухгалтерского учёта дано в интерпретации Я. В. Соколова. Он пишет, что учёт — это практически организованный процесс наблюдения, регистрации, группировки, сводки, анализа и передачи: данных о фактах хозяйственной жизни. Его задача — представление информации для принятия управленческих решений [92, с. 15 ] .
Так как бухгалтерский учёт состоит из управленческого и финансового учёта, остановимся?на них более подробно..Деление учёта на управленческий и финансовый; вызвано целями и задачами, стоящими перед внешними- и внутренними пользователями. Тем не менее, мы не согласны с авторами утверждающими, что данные финансового? учёта предназначены в основном для внешних пользователей, а показатели управленческого - для внутренних. С нашей точки зрения, рассматриваемые: виды бухгалтерского информационного потока должны использоваться в комплексе. Исходя из системного подхода, организация представляет собой единую систему, в рамках которой можно выделить производственные и финансовые отношения. Негативные тенденции в каждом из этих секторов деятельности неминуемо скажутся на общем состоянии предприятия. Информационные потоки, протекающие вокруг и внутри: предприятия, также представляют собой единую информационную систему. Причём, информация имеет двойственную природу, так как с одной стороны является важнейшим ресурсом? необходимым для организации процесса функционирования« предприятия, с другой; продуктом деятельности хозяйствующего субъекта. В' связи с этим деление информации на внешнюю и внутреннюю, финансовую и управленческую довольно условно.
Поэтому, несмотря?на.выделение управленческого, финансового учёта, информационная система организации должна оставаться единой и преследовать цель формирования системы показателей о хозяйственных процессах и явлениях в первую очередь для внутренних пользователей в целях достижения эффективности функционирования экономического субъекта. В свою очередь это не означает, что необходимо формировать некую общую систему данных, некий гибрид финансовой, управленческой отчётности. Речь идёт о единой системе сбора, регистрации и анализа данных финансового и управленческого учёта. Комплексное использование показателей финансового и управленческого учёта поможет своевременно обеспечить производство сырьём и материалами, бесперебойный процесс производства и реализации продукции, своевременный процесс погашения дебиторской и кредиторской задолженности, выявление негативных тенденций в хозяйственной деятельности организации.
Рассмотрим' основные цели составления финансовой и управленческой отчётности. Бухгалтерская управленческая отчетность предназначена для определения эффективности деятельности организации за отчётный период, в частности для анализа структуры себестоимости продукции, её изменения, определения себестоимости единицы продукции, доли каждого вида производимой продукции в общей величине выручки, прибыли организации. Результаты отчётности могут использоваться для определения основных приоритетов деятельности хозяйствующего субъекта, определения стратегии и тактики её развития.
Финансовый учёт и отчётность предназначены для формирования информации о финансовом положении предприятия, величине активов организации и источников их образования, определения соотношения собственных и заёмных средств предприятия, оборачиваемости внеоборотных активов, запасов, дебиторской и кредиторской задолженности. По ней определяется характер взаимоотношений с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, кредитными учреждениями, налоговыми органами и другими контрагентами. Именно по данным финансового учёта и отчётности можно определить, ликвидность имущества организации, её платёжеспособность и финансовую устойчивость.
Финансовый и управленческий учёт, образуя информационную систему предприятия дополняют друг друга^ являясь одновременно источником и результатом управленческих решений руководителей предприятия. Данной позиции придерживаются многие отечественные и .зарубежные исследователи бухгалтерского учёта. К их числу можно отнести таких видных учёных, как X. Андерсон, К. Друри, Дж. Колдуэлл, О; И: Кольвах, Б. Нидлз, Я. В: Соколов, В^ И. Ткач, Дж. Фостер, Ч. Т. Хорнгрен, Н. Г. Чумаченко, А. Д. Шеремет и многих других. Названные представители учёного сообщества под термином «управленческий учет» стали' понимать подготовку информации, необходимой- для осуществления деятельности управленческого характера;.'такой как принятие решений, планирование, контроль и регулирование не только в сфере себестоимости, доходов, результатов, но и собственности, денежных потоков, самых разнообразных оценок на достаточно детальном; дезагрегированном или агрегированном уровнях, обеспечивающих, увеличение благосостояния собственников [101, с. 42]. В. И. Ткач и 0.11. Гончаренко отмечают, что все чаще в . научных трудах и в практических разработках встречается утверждение, что объектом управленческого учета являются движение денежных потоков, дебиторской и кредиторской задолженности, изменения, в чистых активах и собственности вообще, бухгалтерский баланс и его производные формы (нулевой, ликвидационный, актуарный, органический, отдельный, дифференциальный, консолидированный) [101, с. 96]. Профессор Д. Мидцлтон указывает, что управленческий учет способствует наиболее полному использованию бухгалтерского баланса, счетов прибылей- и убытков, отчетности о движении средств и анализу коэффициентов; Все это определяется для отделов фирм за короткий период, меньший, чем двенадцать месяцев. [101, с. 97]. В этой связи В; И. Ткач и О. Н1 Тончаренко в разрезе. финансового учёта выделили финансовый управленческий учет. Область которого сводится к управлению собственностью (чистыми активами и чистыми пассивами, капиталом и его изменением), денежными потоками, дебиторской и кредиторской задолженностью, рентабельностью, сегментами деятельности [101, с. 44].
Поэтому, исходя из целей исследования, мы не будем делить бухгалтерский учёт на финансовый и управленческий, а изучению подвергнется вся система бухгалтерского учёта и внутреннего контроля организации.
Роль бухгалтерского учёта в процессе принятия управленческих решений и доведения их до конечного исполнителя может быть выявлена посредством определения функций учёта в системе управления- организацией. На наш взгляд основными из них являются: коммуникативная, аналитическая, координирующая, функция обратной связи, контрольная, прогнозная. Как видно перечень функций бухгалтерского учёта включает почти все функции управления. Для более глубокого их осмысления рассмотрим значение каждого понятия. Так чаще всего под коммуникацией понимается путь сообщения, линия связи [102 с. 287]. В нашем случае под коммуникацией следует понимать процесс передачи информации от управляющей системы к управляемой и наоборот, по средствам организации и ведения бухгалтерского учёта на предприятии. При этом формирование и*движение учётных данных состоит из следующих этапов:
В процессе коммуникации происходит искажение данных, и потребитель получает информацию отличную от исходной. Данные искажения вызваны «шумами» воздействующими на данные учёта в процессе коммуникации. «Шум» - это любое вмешательство в процесс коммуникации на любом из его участков, искажающий смысл послания [36, с. 383]. Искажение учётной информации обычно происходит из за невнимательности сотрудников бухгалтерии, их некомпетентности, преднамеренного искажения фактов хозяйственной деятельности, неэффективной организации бухгалтерского учёта и системы внутреннего контроля, сбоев при работе ЭВМ, некомпетентности управленческого персонала организации, конфликтов между сотрудниками предприятия и т. д. Как видно уровень искажения зависит от двух факторов: от качества организации и проведения процесса коммуникации, а также субъективного фактора. Соответственно можно выделить два направления оценки эффективности информации бухгалтерского учёта: качество коммуникационной системы предприятия и оценку качества работы персонала организации.
Итак с помощью коммуникативной функции система управления получает информационный «снимок» хозяйственной деятельности организации Но это только первый этап на пути к управленческому решению. Следующий этап — анализ полученных данных. Прежде чем нами будет рассмотрена роль, которую играет данная функция бухгалтерского учёта в системе управления, представим точки зрения исследователей в области бухгалтерского учёта, анализа и аудита на значение данной категории. Так у А. Д. Шеремета анализ (analisis) - означает расчленение, разложение изучаемого объекта на части, элементы [111, с.12]. Г. В. Савицкая под анализом в широком плане понимает способ познания предметов и явлений окружающей среды, основанный на расчленении целого на составные части и изучении их во всем многообразии связей и зависимостей [86, с. 7]. Исходя из определений мы видим, что основная задача, стоящая»перед пользователем бухгалтерскойt информации, состоит в изучении тенденций, складывающихся на предприятии. В данном случае бухгалтерский учёт выступает в виде «зеркала» хозяйственных процессов и явлений, в результате опытный аналитик с помощью аналитических процедур выявит основные направления работы менеджмента хозяйствующего субъекта с целью повышения эффективности организации в целом. В процессе прослеживания причинно-следственных связей им будут определены основные факторы, повлиявшие на работу тех или иных структурных подразделений организации. Таким образом, анализ учётной информации помогает руководству предприятия не только оценить текущее состояние хозяйственной системы, но и предвидеть дальнейшее развитие организации. В результате, бухгалтерский учёт выполняет прогнозную функцию управления. Данная возможность помогает менеджменту хозяйствующего субъекта активно влиять на хозяйственный процесс, с одной стороны предотвращая назревающие проблемы, с другой стимулируя» положительные тенденции функционированшь хозяйственного комплекса. Так на основе прогноза дальнейшего развития организации формируются цели на кратко-, средне- и долгосрочную перспективу. Последние определяют круг задач, решение которых воплощается в достижении отдельных показателей деятельности экономического субъекта. В результате на основании прогноза организуется процесс планирования.
Для достижения запланированных руководителем целей необходимо правильное понимание сотрудниками« организации поставленных задач. Поэтому в организации наряду с информационными потоками, направленными от начальника к подчинённому существует обратное движение информации - от исполнителя к руководителю. В литературе такую форму связи называют обратной. Благодаря которой, управленческий персонал предприятия может оценить не только правильное понимание сотрудниками поставленных задач, но и качество исполнения последних. Основным каналом обратной связи является бухгалтерский учёт. Посредством учётных данных администрация хозяйствующего субъекта контролирует процесс выполнения поставленных задач и своевременно может вмешиваться в хозяйственный процесс для предотвращения назревающих проблем. Поэтому, с нашей точки зрения, существенная информация обладает наряду с прогнозной, функцией обратной связи. С одной стороны бухгалтерский учёт информирует менеджмент организации о выполнении плановых показателей, с другой в результате анализа происходит их корректировка и определение новых задач на перспективу. При этом предоставляемая менеджерам информация бухгалтерского учёта должна ориентироваться на цели планирования. В результате мы наблюдаем взаимосвязь прогнозной ^ функции обратной связи.
Одной из: основных задач планирования хозяйственной деятельности организации, является и координация деятельности; различных структурных подразделений предприятия. По мнению Мескона М. X., Альберта М.. и Хе- доури Ф. планирование — это один из; способов с помощью которого руководство обёспечивает единое направление усилий всех членов организации к достижению её общих целей. [70, с. 72]. Именно в процессе планирования дальнейшей* деятельности предприятия решаются проблемы координации деятельности: подразделений предприятия для успешного выполнения целей организации. При этом; обеспечиваются скоординированные действия различных подразделений, исключается * возможность появления интересов структурных единиц организации, способных нанести; ущерб предприятию^ в целом: При этом; должна учитываться, специфика внутренней среды каждого подразделения организации; а также воздействие внешних факторов.
Изучая;.роль функций бухгалтерского учёта в системе управления организацией, мы вплотную подошли к важнейшей задаче учёта - контролю.
Для целей исследования рассмотрим значение: данной категории. Так М; И. Куттер под контролем понимает процесс отслеживания фактического выполнения планов'или определение того, насколько действия соответствуют плану, то есть, сопоставление данных фактического? поведения управляемого объекта с плановым на. предмет выявления отклонений. [62, с. 42]. С нашей точки зрения;данное определение является не совсем: полным, так как в нем не отражена цель проведения контроля: Обратимся к определению предложенному авторами1 книги «Основы менеджмента» Месконом М.- X., Альбертом М: и Хедоури Ф. Они под контролем понимают процесс обеспечения достижения организацией своих целей [70, с: 390]; Для данного определения характерен другой недостаток, в нём отражена цель контроля, но не раскрыто его содержание. Мы считаем, что данное понятие наиболее полно раскрыто Н.П. Ефимовой. С её точки зрения контроль — это процесс, обеспечивающий функционирование объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, направленными на успешное достижение поставленных целей [68, с. 12].
Стоит отметить, что зарождение системы бухгалтерского учёта было вызвано потребностью руководителей хозяйствующих субъектов контролировать хозяйственные процессы, протекающие в организации. С помощью учёта руководитель определяет порядок и степень выполнения своих распоряжений. Существует тесная связь между контрольной и другими функциями учёта. Можно утверждать, что все функции учёта являются производными от контрольной. И действительно идее контроля, как функции управленческой
деятельности, подчинён анализ, как способ изучения сложившейся'экономи-
!
ческой ситуации. Именно при нём происходит исследование достигнутых результатов. Органическую связь между анализом и контролем можно наблюдать на примере. Так основным методом анализа является сравнение. При этом сравниваются показатели отчётного периода и значения прошлых лет, результаты фактически выполненных работ и плановое задание, деятельность разных структурных подразделений. Сравнение происходит и с предприятиями организаций конкурентов. При этом происходит выявление различных недостатков в работе разных структурных подразделений организации. Эффективность управления характеризует не только предотвращение сбоев и других негативных ситуаций хозяйственного процесса, но и аккумулирование наиболее эффективных способов организации производства и управления. Ту же задачу ставит перед собой контроль. С его помощью определяются положительные и отрицательные стороны функционирования предприятия, как производственно-хозяйственного комплекса.
Планирование деятельности организации также является инструментом контроля. Так как при нём происходит формулирование целей, задач, стандартов, норм и нормативов, с помощью которых менеджер оценивает эффективность функционирования структурных подразделений и предприятия в целом.
Неотъемлемой частью контроля является и коммуникационная функция учёта. Так как без движения информационных потоков от управляющей системы к управляемой^ и наоборот организация процесса контроля невозможна.
Координация как одна из функций бухгалтерского учёта связана с планированием и вытекает из него. Наряду с функцией обратной связи способствует организации процесса контроля на всех стадиях хозяйственного процесса.
Мы видим, что цель всех функций бухгалтерского учёта - осуществление всеобъемлющего контроля за фактами хозяйственной жизни. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что учёт выступает инструментом осуществления контрольной« функции системы управления.
В экономической литературе иногда выделяют учёт как функцию системы управления. Мы не согласны с данным утверждением, поскольку функция представляет собой задачу, выполняемую системой управления, а не инструмент её реализации. Прогнозирование - функция управления, а план, норма, стандарт — инструменты, с помощью которых осуществляется данная функция. По аналогии контроль - функция управления, осуществляемая посредством бухгалтерского учёта.
Мы рассмотрели основные функции бухгалтерского учёта в системе управления предприятием. Тем не менее, без определения места, которое занимает учёт в процессе принятия решений, роль бухгалтерского учёта в .системе управления организацией будет раскрыта не полностью. Это связано с тем, что информационная система, предприятия ориентирована на организацию процесса управления хозяйствующим субъектом. Эффективное функционирование отдельных структурных подразделений и предприятия в целом невозможно без принятия руководством организации необходимых управленческих решений. Рассмотренные выше функции системы управления направлены на выявление проблем и выбор наиболее оптимальных путей их решений. Поэтому, в процессе принятия решений, роль бухгалтерского учёта трудно переоценить. Ведь именно он поставляет руководителю информацию и от качества последней зависит насколько будет плодотворна работа менеджмента организации.
Принимая решение, руководитель, как правило, основывается на своей интуиции, либоша опыте. Вероятность того; что данное решение окажется эффективным, мала. Так как качество принимаемого решения зависит от уровня квалификации менеджера, опыта, его работы и от умения применять полученные знания на практике. При этом, на выбор альтернатив большое ь влияние могут оказывать субъективные факторы, такие как система жизненных принципов, симпатии, антипатии, убеждения. Кроме того мир постоянно меняется, и способы эффективного решения проблем в прошлом могут оказаться менее продуктивными в настоящем. Кроме того, решение нестандартной проблемы стандартным методом может привести к её разрастанию. Поэтому на наш взгляд, для принятия решения руководитель должен опираться на систему логически обоснованных действий, результатом которых должен быть выбор наиболее оптимальной альтернативы. Данный способ принятия управленческого решения, с нашей точки зрения, состоит из восьми этапов: выявление проблемы, определение способов её решения, выбор наиболее оптимального из них, формирование системы задач и планов их выполнения, реализация намеченных планов, оценка результатов и реакция в виде корректирующих действия, поощрений и наказаний. Рассмотрим каждый из данных этапов и попытаемся определить роль информации бухгалтерского учёта в каждом из них.
На основании анализа информации бухгалтерского учёта менеджер выявляет основные проблемы, возникшие в ходе функционирования объекта управления. На следующем этапе он их ранжирует по степени угрозы достижения целей, стоящих перед хозяйствующим субъектом или его структурным подразделением. Выделив наиболее острую из обнаруженных проблем,
руководитель должен ознакомиться с причинами её возникновения. При этом должны быть выявлены все причинно-следственные связи, определены основные факторы, повлиявшие на негативное развитие событий. От этого зависят дальнейшие действия. Неправильное понимание характера и причин отклонений от намеченной цели, может привести к усугублению проблемной ситуации. Как мы видим, данный этап строится на анализе бухгалтерского информационного потока. Правильный диагноз может быть установлен только на основе результатов ведения учёта удовлетворяющих всем вышеназванным критериям качества. Недостоверная, несвоевременная, неполная информация может ввести руководителя в заблуждение и недооценке сложившейся ситуации, а избыток информации приведёт к потере времени. А время, как мы знаем важный ресурс. И от того, как руководство организации им распоряжается, зависит эффективность работы предприятия. Выявив причины возникновения проблемы, руководитель определяет способы её решения.
На данном этапе принятия решения менеджер нуждается в информации об имеющихся в его распоряжении производственных ресурсах и факторах способных как положительно, так и отрицательно повлиять на хозяйственный процесс. На основании анализа полученных данных он определяет
наиболее эффективный, с его точки зрения способ решения сложившейся угрозы. Дальнейшее решение проблемы связано с формированием системы задач и плана их выполнения. При этом в соответствии с выделенными задачами разрабатывается система показателей, которая и доводится до подчинённых. Формирование планового задания проводится в рамках управленческого учёта организации. По мере выполнения плана в бухгалтерию поступает информация о фактических результатах функционирования объекта управления. Обобщение и анализ полученных показателей помогают менеджеру контролировать процесс реализации принятого им решения. В случае серьёзных отклонений фактических показателей от запланированных принять необходимые меры. Последними могут быть следующие действия: выявление виновных в срыве плана, корректировки плановых показателей, отказ от данного способа решения проблемы и выбор другой альтернативы. Процесс принятия решения и роли в нём информационной системы бухгалтерского учёта в строительно-монтажных организациях можно представить схематично (рис. 2).
Рисунок 2 - Зависимость процесса принятия решения от информационной системы бухгалтерского учёта
Из схемы видно, что процесс принятия решения представляет собой циркулирование информационных потоков между менеджером и бухгалтерией организации: Так на первых трёх стадиях происходит движение данных бухгалтерского учёта о хозяйственном; процессе или входной информационный поток к руководителям структурных подразделений или администрации предприятия; На, четвёртом и пятом этапе принятия решения информация движется в обратном направлении и поступает в бухгалтерию в виде определённых руководителем: параметров развития объекта управления,, при этом происходит формирование: планов^ направленных на достижение; определённых менеджером задач. На данном этапе происходит взаимодействие планового отдела бухгалтериис: руководителем структурного подразделения^ в результате которого происходит формирование нового информационного потока. На шестом этапе информация бухгалтерского учёта о ходе выполнения поставленного задания в виде обратной связи поступает к руководителю, который после её обработки принимает решение по корректировке показателей плана; Информация об этом поступает в плановый, отдел хозяйствующего субъекта.
1.2 Теоретические аспекты эффективности бухгалтерской информации для целей принятия управленческих решений
Пронизывая весь хозяйственный комплекс и выполняя основные функции управления,, информационная; система бухгалтерского учёта составляет основу процесса управления; Именно на?основе полученных данных о внешней и внутренней? среде предприятия менеджер принимает необходимые управленческие решения; № от того насколько; эффективнаинформационная система, зависит качество работы управленческого персонала организации. Поэтому центральным понятием; нашего исследования- является эффективность информации бухгалтерского учёта для целей управления; Его основной элемент - информация. С точки зрения; Н; В.Макаровой информация — это сведения об объектах и явлениях окружающей среды, их параметрах, свойствах и состояниях, которые уменьшают имеющуюся о них степень неопределённости, неполноты знаний [49, с. 41]. Трофимов В; В. под информацией понимает совокупность сведений, воспринимаемых из окружающей среды, выдаваемых в окружающую среду либо хранимых внутри информационной системы [98, п. 2.1.1]. В большом бухгалтерском словаре А. Н. Азрилияна информация — это сведения о чём-либо, являющиеся объектом сбора, хранения, переработки. Данные определения являются неполными, поскольку информация это результат сбора, накопления, переработки сведений не обо всём окружающем нас мире, а об интересующей нас, как пользователей его части. Другими словами здесь опущен^ факт заинтересованности пользователя. А ведь информация, формируется для достижения определённых целей и значит должна соответствовать потребностям пользователя. Поэтому с нашей точки зрения информация - это продукт сбора, регистрации, обработки данных представляющих интерес для пользователей в процессе достижения ими поставленных целей. Соответственно информация бухгалтерского учёта — это данные об экономических процессах и явлениях протекающих в организациях.
Под эффективностью же понимается такое использование экономических ресурсов, при котором, достигается максимально возможный уровень удовлетворения при данных затратах и технологии. [79, с. 799]. Поэтому с нашей точки, зрения, эффективность информации бухгалтерского учёта можно рассматривать, как формирование максимально полезных данных, о хозяйственной жизни предприятия, при заданном уровне затрат.
Итак, эффективность значит полезность. Под понятием полезности на наш взгляд подразумевается соответствие того или иного объекта исследования потребностям пользователя. Так потребителю информации необходимы, только те данные, которые способствуют принятию решения. В отечественной литературе такая информация называется существенной, а в зарубежной - релевантной. Именно существенность на наш взгляд является центральным свойством полезности информации. Стоит отметить, что понятие существенности для разных групп пользователей не одинаково. Информация облает множеством свойств, многие из которых являются второстепенными для одних пользователей и важными для других. Поэтому при определении полезности данных бухгалтерского учёта важным становится соответствие функций информации целям, которые преследует пользователь. Поскольку существенность учётных данных зависит от целей пользователя необходимо остановиться на нём, как потребителе информации.
Обычно выделяют две группы пользователей - внешние и внутренние. Внутренними пользователями являются собственники, администрация предприятия, руководители среднего и низшего звена. К внешним относятся акционеры, инвесторы, контрагенты, кредиторы, банки, налоговые органы, внебюджетные фонды, правительственные учреждения, и т. д. Задачи, стоящие перед ними, имеют существенные отличия. Цель внешних пользователей определить финансовое положение организации. Для этого они определяют платёжеспособность, финансовую устойчивость, ликвидность предприятия. Это необходимо для того, чтобы принять решение - эффективно ли будет сотрудничество с данной организацией. Поставщикам необходимо быть уверенным в платёжеспособности организации, покупателям в своевременности поставки продукции, инвесторам в прибыльности инвестиционных проектов, налоговым органам в своевременности и полноте уплаты налогов и т. д. Но надо отметить, что перечисленные пользователи могут получить данные только в объеме содержащейся в отчётности. Они не могут влиять на качество получаемых данных. Цель внутренних пользователей максимизация финансового результата организации посредством повышения эффективности процесса производства и реализации продукции, разработки и внедрения маркетинговой политики, диверсификации бизнеса и т. д. В отличие от внешних пользователей внутренние не только имеют доступ к любой интересующей их информации, но и способны влиять на её формирование. Качественные характеристики, предъявляемые руководством предприятия к информации бухгалтерского учёта, отличаются от требований внешних пользователей. Так кредиторам, инвесторам, поставщикам и другим заинтересованным пользователям достаточно, чтобы информация, содержащаяся в отчётности, отвечала требованиям полноты, достоверности, аналитичности, объективности и сопоставимости. Менеджеры организации предъявляют к информации те же требования, но совершенно на ином уровне. Для внешних пользователей данные характеристики будут соблюдены, если отчётность представлена в сроки и в объёме, утверждёнными законодательством. Внешняя отчётность содержит общие показатели, преимущественно финансового характера. Этого вполне достаточно для определения финансового состояния организации и принятия соответствующих решений. Для руководителей предприятия необходима информация не только о финансовом, но и производственном положении предприятия. Данные бухгалтерского учёта должны быть более детализированными. Поэтому требования к качеству данных бухгалтерского учёта значительно выше, чем у внешних пользователей. Кроме того, при оценке полезности данных учёта для внутренних пользователей исследователь должен учесть взаимовлияние критериев полезности информации друг на друга (рис.3).
Рисунок 3 - Структура качественных характеристик информации
Это связано с тем, что для менеджеров организации помимо изложенных характеристик большое значение имеет своевременность предоставляемой информации. Ведь от этого зависит эффективность принимаемого решения. Требование своевременности вступает в конфликт с такими характеристиками, как полнота, достоверность. С точки зрения управления информация это ресурс, потребительская ценность которого напрямую зависит от временного фактора. Очень часто можно наблюдать ситуацию, когда ещё не известны все аспекты того или иного события в хозяйственной деятельности предприятия, а необходимость в принятии решения уже назрела. И наоборот, когда известны все факты, информация уже устарела. В этом случае менеджер либо упускает возможность, осуществить какую либо операцию, либо пытается ликвидировать последствия неблагоприятных событий. Но более эффективными являются меры, предупреждающие неблагоприятное развитие ситуации, нежели устраняющие последствия уже произошедших событий. Для недопущения подобной ситуации пользователю информации надо помнить, что полнота — понятие относительное. Если информации достаточно для принятия своевременного решения, значит она полная, не зависимо от того, все ли аспекты хозяйственной деятельности известны на данный момент времени. То есть вся существенная информация является полной, хотя в историческом плане она и не является таковой. С другой стороны полная информация может утратить свою полезность - к примеру, если она устарела. В этом случае для целей управления полнота данных равна нулю. Относительность понятия полноты связана с тем, что хозяйственный процесс непрерывен во времени. Соответственно непрерывен и поток информации о нём. Поэтому, с нашей точки зрения, о полноте данных в любой t0 момент времени можно говорить лишь с определённой долей условности. Это связано с тем, что в следующий 1Х момент, может оказаться, что в предыдущий (0 момент информация была не полной, так как бухгалтерский учёт представляет собой открытую развивающуюся систему, показатели которой постоянно изменяются (рис. 4).
Рисунок 4 - Изменение информационной картины предприятия во
времени
Где: ^0-2,^0-1,^0, h - объём информации в моменты времени
Ч , соответственно; - информация, соответствующая требованию полноты.
Поэтому информация для целей управления эффективна, при наличии всех известных на текущий период времени данных о происходящих в организации хозяйственных явлениях.
При рассмотрении структуры качественных характеристик информации (рисунок 3) полнота данных бухгалтерского учёта является одной из сторон надёжности информационного потока. Она определена в SFAC 2 следующим образом - надежность (reliability) - это свойство информации, предполагающее ее достаточную свободу от ошибок и пристрастности, а также то, что она точно представляет, что предполагалось представить.
По мнению FASB, надежность — функция репрезентативной достоверности, проверяемости и нейтральности [106, с.94].
Куттер М. И. надежной считает такую информацию, в которой нет существенных ошибок. Надежность информации обеспечивает: ее правдивое представление (информация должна соответствовать действительному положению дел); нейтральность (на формирование отчетности не должны оказывать влияние субъективные мнения ее составителей); осмотрительность (выражается в консерватизме оценки фактов хозяйственной жизни предприятия); полноту отражения данных в отчетности; преобладание содержания над формой [62, с. 70]. С нашей же точки зрения надёжность - это качественная характеристика информации, предполагающая достоверность, полноту и нейтральность данных бухгалтерского учёта, способных повлиять на решения заинтересованных пользователей. Как видно данное понятие несколько отличается от предложенного БАЗВ. Мы исключили функцию проверяемости информации и включили требование полноты данных бухгалтерского учёта. Это связано с тем, что проверяемость данных бухгалтерского учёта тесно связано с понятием достоверности. Ведь если информацию нельзя, проверить, вероятность её недостоверности резко возрастает. Поэтому, говоря о достоверности данных бухгалтерского учёта, мы тем самым подразумеваем её проверяемость. Кроме того, цель» исследования1 оценить качество бухгалтерского учёта для целей управления организацией. Поэтому проверяемости данных бухгалтерского учёта будет уделено большое внимание. Информация должна отражать все факты хозяйственной деятельности, которые известны на данный момент времени. Что же касается определения, данного М. И. Кутером, то с основными его положениями мы согласны. Но оно относится больше к данным внешней отчётности, чем к информации формируемой для целей управления предприятием.
Остановимся на каждой из характеристик надёжности информации бухгалтерского учёта. Начнём с определения понятия достоверности. Макарова Н. В. определяет достоверность, как свойство информации отражать реально существующие объекты с необходимой точностью[49, с. 48]. Точность информации определяется-степенью близости получаемой информации к реальному состоянию объекта, процесса, явления и т. п. [49, с. 47 ]. У Карповой Т. П. встречается утверждение, что к информации для нужд внутренних пользователей требование точности не имеет такого значения, как для внешних пользователей. Данное мнение мотивируется тем, что данные управленческого учёта направлены в.будущее посредством прогнозирования и планирования, в то время как данные финансового учёта направлены в прошлое и носят исторический характер. Поэтому информация управленческого учёта содержит множество приблизительных оценок очень часто носящих субъективный характер, точность которых не может быть подтверждена. Информация, содержащаяся-в финансовых отчётах, отражает операции, которые уже совершены, и потому она поддаётся проверке и оценке надёжности. [51, с. 23]. Действительно, показатели, содержащиеся в планах, сложно проверить и они часто носят субъективный характер. Не подлежит сомнению и то обстоятельство, что при ориентации информации в будущее имеет место неопределённость, данное обстоятельство не позволяет точно определить возможности и перспективы развития бизнеса организации. Однако от точности прогноза зависит эффективность принимаемого решениями в конечном счёте характер функционирования всего хозяйственного комплекса. Эффективность предприятия» является основной задачей- её сотрудников. Поэтому каждый менеджер, должен быть заинтересован в качественной информации бухгалтерского учёта, а следовательно и в максимальной эффективности прогнозов. Последнее на прямую зависит от степени объективности прогнозируемых параметров развития организации. На преодоление субъективизма при составлении планов направлено требование нейтральности информации бухгалтерского учёта. Так М. И. Куттер пишет, что информационное обеспечение планирования базируется на экономических показателях, содержащихся в бухгалтерской отчётности [62, с. 42], при этом по-его словам, надёжность информации обеспечивается за. счёт многих критериев'качества данных бухгалтерского учёта, в том числе нейтральности. Наиболее точно значение данного термина раскрыто Маренковым Н.Л. и Вееловой Т.Н. Они под нейтральностью подразумевают, что на оценку явления не оказывает влияния то, каких целей стремится добиться данный пользователь или эксперт с помощью данной оценки [66, с. 31]. С точки зрения бухгалтерского учёта использование данного термина в качестве критерия надёжности некорректно, так как он противоречит природе бухгалтерского учёта — информационная система организации направлена на решение задач стоящих перед заинтересованными пользователями бухгалтерской отчётности, и выполнение данного принципа может поставить под сомнение целесообразность организации всего учётного процесса. Но многие учёные, по иному трактуют понятие нейтральности. Так Кондраков Н. П. пишет, что информация должна быть нейтральной, т.е. не быть односторонней. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формьь представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределённых результатов или последствий [57, с. 13]. Аналогичным образом понятие нейтральности определено у Хендрексена Э. С., Ван Бреды. М.Ф. По их мнению нейтральность означает, что ничто* не оказывает влияние на течение процесса с целью достижения-предопределенного результата. [106, с.97]. На наш взгляд у представленных выше авторов произошло определённое смещение понятий. В обоих определениях речь идёт не о нейтральности, а об объективности данных бухгалтерского учёта. Объективный - непредвзятый, беспристрастный [102, с.441]. Беспристрастность же данных бухгалтерского учёта, как и полнота, понятие относительное. Так как информация формируется для удовлетворения потребностей тех или других групп пользователей то, ориентируясь на них, бухгалтерский учёт уже не может быть беспристрастным. Именно с этим обстоятельством связано различие в содержании отчётности формируемой для менеджеров, инвесторов и налоговых органов. Каждого из названных пользователей интересуют только те данные, которые способствуют удовлетворению его целей. Формирование же единого, беспристрастного отчёта ухудшит его информативность в глазах каждого из перечисленных выше пользователей, не говоря уже о возможном ущербе, связанном с нарушением конфиденциальности данных. Поэтому целесообразно соблюдение беспристрастности информации в рамках специализированных отчётов. В этой связи интересно рассмотреть формирование учётных данных на уровне структурных подразделений. Любое предприятие часто сталкивается с такой ситуацией, когда при формировании отчётов о деятельности своего структурного подразделения руководители склонны приукрашивать достижения и преуменьшают неудачи. Данное обстоятельство не может не сказаться на качестве информации. Это приводит к недостоверности данных бухгалтерского учёта. Подобная ситуация- ведёт к снижению реагирования организации на реалии внешней и внутренней среды и часто приводит её к банкротству. Поэтому объективность данных бухгалтерского учёта имеет первостепенное значение для формирования эффективной информации.
Для того, чтобы информация была полезной помимо своевременности, достоверности, полноты, объективности и других характеристик, она должна быть сопоставимой. Сопоставимость-— это свойство формы представления информации сохранять ее полезность.зачсчет возможности сравнения данных с аналогичными показателями или данными [66, с. 31].
Сравнение это один из основных методов используемых в экономическом анализе. Каждый показатель, каждая цифра, используемая для оценки, контроля и прогноза, имеет значение только в сопоставлении с другой. [86, с. 47]. Анализ хозяйственной деятельности, занимает центральное место в процессе принятия управленческих решений. Ведь чтобы сделать какие либо выводы о складывающейся хозяйственной ситуации необходимо на основе данных представленных в бухгалтерской отчётности провести анализ хозяйственной деятельности. В результате будут выявлены основные тенденции в деятельности организации. По/ итогам анализа менеджеры должны определить варианты?развития'предприятиягна перспективу. После выбора наиболее оптимального- из них, обычно составляется* план производственно- хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. В процессе работы предприятия периодически проверяется его выполнение.
Как видно соблюдение сопоставимости информации бухгалтерского учёта необходимо для выполнения им функции прогнозирования и обратной связи, то есть основных функций существенной информации. В результате можно сделать вывод о том, что существенная информация должна быть сопоставимой.
Сопоставимость выражается в применении одних и тех же методов от одного отчётного периода к другому. Однако надо сказать, что, используя одни и те же методы бухгалтерского учёта, можно добиться обратного эффекта. Например, оценивая активы по исторической стоимости, во время гиперинфляции, бухгалтер может столкнуться с несопоставимостью стоимости
активов-приобретённых в разные периоды времени. Во время инфляционных процессов общая стоимость имущества возрастает,, но этот рост будет обусловлен увеличениемщен, а не развитием-организации. При этом происходит искажение- информационной" картины хозяйственной< деятельности предприятия. Однако в процессе ежегодной переоценки имущества организации бухгалтер сталкивается с иной проблемой^— необоснованным завышением. величины собственного капитала. При этом, происходит искажение реального финансового положения организации: В обоих случаях бухгалтерский учёт неадекватно отражает финансово-хозяйственную ситуацию, складывающуюся на предприятии. В результате полезность данных бухгалтерского учёта резко снижается, что в свою очередь сказывается на качестве управленческих решений.
Применение одних и тех же методов бухгалтерского учёта, со временем может оказаться не выгодным и по другой причине. Меняющаяся экономическая ситуация; требует изменений в организации работы самой организации. Предъявляются новые требования к системе, управления-хозяйствующим субъектом, а значит и к информации.бухгалтерского учёта. Использование новых методов может привести к повышению аналитичности данных и повысить эффективность принимаемых решений.
Другой стороной, существенности является аналитичность информации бухгалтерского учёта. Цель формирования информации в том, чтобы помочь руководству предприятия в принятии обоснованных, эффективных решений. Для этого информация должна быть своевременной, достоверной, полной, нейтральной; сопоставимой, выполнять функции прогнозирования и обратной связи и аналитичной. Последний критерий качества информации связан с тем, что процесс принятия решения основан на анализе информации о внешней и внутренней среде организации. По этому поводу Савицкая Г. В. пишет, что смысл требования аналитичности информации заключается в том, что вся система экономической информации независимо от источников поступления должна соответствовать потребностям АХД, т.е. обеспечивать поступление данных именно о тех направлениях деятельности и с той5 детализацией, которая в этот момент нужна аналитику для всестороннего изучения экономических явлений и процессов, выявления влияния.основных факторов и определения внутрихозяйственных резервов повышения эффективности производства. [86, с. 236]. Поэтому данные бухгалтерского учёта должны быть представлены таким образом; и в> таком количестве, чтобы, не прибегая к дальнейшей её1 обработке, менеджер мог проанализировать ситуацию и принять соответствующее решение.
1.3 Управленческий аудит, как способ оценки эффективности информации бухгалтерского учёта для целей внутренних пользователей
организации.
В рамках предварительных исследований мы пришли к выводу о том, что основной критерий эффективности данных бухгалтерского учёта — это полезность информации. Полезность - сложный показатель, состоящий из ряда частных характеристик учётных данных, таких как: своевременность, объективность, достоверность, полнота, аналитичность, сопоставимость. В настоящее время, оценка качества информации бухгалтерского учёта осуществляется преимущественно в рамках аудита бухгалтерской (финансовой) отчётности. Однако, его цель несколько отлична от цели исследования. Поэтому приёмы аудита нельзя использовать в «чистом виде». Методологию аудиторских проверок необходимо дополнить иными способами оценки качества информации, для этого возможно использование методов, как других отраслей экономики, так и областей жизнедеятельности общества не связанных с хозяйственным процессом. Тем не менее, способы и приемы аудита бухгалтерской отчётности весьма полезны- при формировании методологической базы нашего исследования. При определении основных методических аспектов оценки эффективности информации бухгалтерского учёта для целей управления воспользуемся основными положениями стандартов аудиторской деятельности, а также экономической' литературой по данной тематике. При этом мы используем,- как федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждённые постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696, так и Правила (стандарты) аудиторской деятельности одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января ! 998 года протоколом № 2. Кроме того, на наш взгляд целесообразно использовать методологический инструментарий таких наук, как экономическая статистика, экономический анализ, социология. Причём для получения наибольшего эффекта желательно использовать методы вышеперечисленных наук в комплексе. Стоит отметить, что данный подход может быть применён не в полной мере при оценке некоторых качественных характеристик, таких как: своевременность получения данных менеджментом организации, аналитичность информации для целей управления. Данное'обстоятельство существенно снижает объективность результатов исследования. Однако мьъ исходим из того, что руководители заинтересованы в повышении полезности данных бухгалтерского учёта и не будут предоставлять исследователю заведомо ложную информацию. Кроме того, анкетный опрос управленческого персонала всех уровней управления и тестирование системы бухгалтерского учёта, а также использование других аудиторских процедур (для оценки аналитичности кроме анкетного опроса и тестирования эффективным будет применение метода экспертных оценок и т. д.) позволит выявить существенные недостатки в информационной системе предприятия.
С нашей точки зрения, оценка эффективности информации бухгалтерского учёта представляет собой одно из направлений внутреннего аудита. В современной литературе внимание научной общественности приковано к внешнему аудиту и совсем немного книг посвящено внутреннему, хотя его роль в повышении конкурентоспособности отечественной-экономики ничуть не меньшая. Рост экономического благополучия хозяйствующих субъектов невозможен без организации эффективной системы внутреннего контроля. Так А. Д. Шеремет и В. П. Суйц пишут: «Внутренний аудит — один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта. Проведение внутреннего аудита имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призвано содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства»^ 10, с. 40]. Поэтому если цель внешнего аудита — контроль качества внешней отчётности, то цель внутреннего — контроль качества^ внутренних информационных потоков- организации способствующих принятию грамотных управленческих решений, предотвращение фактов нецелевого использования активов организации, разработка предложений по повышению эффективности контрольной среды организации.
Внешний аудит направлен на подтверждение фактически только двух качественных характеристик бухгалтерского учёта - достоверности и полноты. Об этом прямо указано в пункте 2 Правила (стандарта) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности». При исследовании качества информации для внутренних пользователей мы. определяем эффективность бухгалтерского учёта и отчётности на основе оценки всех качественных характеристик информационной системы предприятия. Данный вид контроля по аналогии с управленческим учётом мы предлагаем считать управленческим аудитом, под которым понимаем процесс оценки информации бухгалтерского учёта и отчётности па соответствие управленческим потребностям, менедмсмента организации с целью повышения эффективности принимаемых управленческих решений.
Данная трактовка управленческого аудита несколько отличается от мнения учёных в области бухгалтерского учёта и аудита. Так Шеремет под управленческим аудитом понимает проверку и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценку эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств их экономии [110, с.46] То есть, по его мнению; объектом управленческого аудита выступает предприятие, как хозяйственный комплекс. Данная трактовка аудита и его объекта широкая. Она оторвана от предмета исследования — бухгалтерского учёта. Обратимся к законодательству, регулирующему аудиторскую деятельность. Так в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 № 119-ФЗ «Аудиторская деятельность, аудит — предпринимательская деятельность по независимой- проверке бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности организации и индивидуальных предпринимателей». Из определения видно, что> объект аудиторской деятельности представляет собой весь учётный процесс, начиная от отражения информации о фактах хозяйственной жизни в первичной документации и заканчивая созданием финансовой (бухгалтерской) отчётности. Управленческий аудит - один из видов аудиторской деятельности. Поэтому, с нашей точки зрения, объектом аудита является информационная система бухгалтерского учёта. Данная трактовка объекта аудита достаточно узкая. Её преимущество-чёткое определение сферы деятельности аудитора. В результате повышается; эффективность аудита. Проверяющий не решает задачи, выходящие за рамки его полномочий. Если же исходить из определения данного Шереметом А. Д., то аудитор должен оценивать эффективность функционирования системы управления организации и разрабатывать меры по её совершенствованию. Но проверка и совершенствование организации й управления предприятием относится к такой сфере деятельности, как менеджмент.
В рамках последнего'оценивается характер организации системы управления предприятием, определяются слабые стороны и разрабатываются пути повышения эффективности функционирования организации. Что же касается второй части определения - проверка и совершенствование качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности и рациональности использования« средств и их экономии, то данные исследования проводятся в рамках управленческого анализа. Последний хотя- и используется при проведении аналитической процедуры, но всё же является скорее неотъемлемой частью управленческого учёта. Его цель — предоставление информации* внутренним пользователям.о наличии и движении производственных ресурсов; характере формирования себестоимости готовой продукции и её реализации, инвестиционной деятельности фирмы, а также анализ планирования и прогнозирования-хозяйственного процесса на кратко-, средне- и долгосрочную перспективу.
Алборов Р. А. в управленческом аудите видит одну из разновидностей . внутреннего аудита. Мы же считаем его- скорее составной частью, завершающим этапом внутреннего аудита. Под целью управленческого аудита учёный понимает изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономическому и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработки политики организации [15, с.20]. Данная трактовка аудита более узкая, чем у Шеремета А. Д., однако для неё характерны те же недостатки - не верно определён объект аудита. Под последним Алборов Р. А.понимает хозяйственный, процесс, аудит же направлен на оценку информации »хозяйственном процессе. Кроме того, мы не соглас- нььс предложенной учёным целью, данной формы хозяйственного контроля. Так выработкой политики организации должны заниматься профессиональные управленцы. Аудитор проверяет качество информации, соответствие имеющегося имущества учётным данным, а не разрабатывает стратегию развития предприятия. А выработка рекомендаций по экономическому и эффективному использованию ресурсов является одной из функций аудита хозяйственной деятельности предприятия. Но данная задача, на наш взгляд, второстепенна, так как относится^ больше к сфере деятельности бухгалтера- аналитика, нежели аудитора. Последний должен анализировать, процесс сбора, регистрации, обобщения, анализа и представления заинтересованным пользователям данных о свершившихся ФХЖ в> рамках информационной системы предприятия; В результате анализа полезности информации, а не самих хозяйственных операций, аудитор должен сделать доклад и разработать систему предложений по совершенствованию бухгалтерского учёта, а вот в рамках дополнительных услуг он может исполнять обязанности бухгалтера-аналитика и вести управленческий учёт. Однако данная ситуация1 может отрицательно^ сказаться на эффективности внутреннего и соответственно управленческого аудита вследствие ослабления контрольной функции данного органа.
Андреев В. Д. также считает управленческий аудит одной из функций службы внутреннего контроля, но и он к сфере деятельности управленческого аудита относит задачи менеджмента и управленческого учёта. Так он пишет: «Управленческий аудит - это выявление недостатков (возможности развития) в используемых управленческих технологиях и определение отсутствующих элементов управленческих технологий с позиции их необходимости для максимального уровня долгосрочной эффективности организации». В результате в качестве объекта управленческого аудита Андреев В. Д. видит управленческие технологии. Данная часть размышлений соответствует целям и задачам менеджмента. К управленческому учёту относится выделенные Андреевым направления изучаемых, по его мнению, в рамках данного вида аудита управленческих технологий:
Целью управленческого аудита с нашей точки зрения является повышение эффективности системы управления посредством наиболее рациональной организации и оптимального использования информационной системы предприятия. В качестве основных задач управленческого аудита можно выделить:
По аналогии с финансовым учётом в экономической литературе выделяют финансовый аудит (аудит финансовой отчётности) [110, стр. 39]. В федеральном законе от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под ним понимается — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью финансового аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. Задачи данного вида аудита не прописаны в нормативно-правовых актах, но исходя из целей аудита, можно предполагать, что он призван:
В результате сравнения можно сделать вывод.о том, что цель и задачи управленческого и финансового аудита различны. Это связано с тем, что управленческий аудит направлен на внутренних пользователей, в то время как финансовый на внешних. Мы,исходим из того, что для целей управления необходимо использовать, как управленческий, так и финансовый учёт комплексно. Другими словами придерживаемся интегрированной системы учёта. Однако совсем, иная ситуация1 складывается в области аудита. Различие целей и задач; а также интересов пользователей данных видов контроля приводит к тому, что они не могут быть проведены в комплексе: Это не означает, что аудиторские организации не могут оказывать дополнительные услуги по управленческому аудиту. Оба-вида аудиторской деятельности имеют сходную методологическую базу, основаны на одних и тех же принципах: независимости, честности, объективности, профессиональной компетентности и добросовестности, конфиденциальности, профессиональном поведении. При финансовом аудите администрация, не заинтересована в обнаружении и раскрытии аудиторами недостатков в организации системы, бухгалтерского учёта и соответственно данных отчётности. Тогда как при управленческом аудите менеджмент и руководство*предприятия заинтересованы в обратном. Данная ситуация в основном характерна.при наличии конфликта интересов руководства фирмы и внешних пользователей, в том числе государственных органов. Рассматривая управленческий и финансовый аудит, стоит отметить, что для них характерны те же различия, что для финансового и управленческого учёта. Данное обстоятельство связано с тем, что аудит производен от учёта. Рассмотрим данный момент более подробно (приложение А). Так по степени регламентации отличие в том, что система управленческого аудита создаётся по решению администрации предприятия, тогда как обязанность проведения финансового аудита закреплена в федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В котором говорится о том, что под обязательный аудит подпадают организации, удовлетворяющие определённым условиям: Это необходимая» мера, направленная на защиту прав акционеров; инвесторов и других внешних пользователей финансовой отчётности. Для целей внутренних пользователей нет необходимости в законодательном закреплении необходимости* проведения! управленческого ау-
- I
дита. Так как.в эффективности информационной;системьгдля целей управления-должна быть заинтересована в первую, очередь администрации фирмы. Тем. более, что результаты данных аудиторских проверок конфиденциальны и представляют коммерческую тайну предприятия.,
Ещё одной отличительной особенностью управленческого аудита, от финансового; является то, что предметом?первого вида аудиторской деятельности является-вся информационная система бухгалтерского учёта,, тогда как предмет финансового аудита — финансовая (бухгалтерская) отчётность. Данное различие вытекает из.основных целей и задач изучаемых видов экономического контроля: Оценка эффективности данных информационной системы предполагает изучение:бухгалтерского учёта на всех стадиях его функционирования: с момента регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни организации и до момента предоставления отчётных данных конечным пользователям; - менеджерам хозяйствующего субъекта. В~ процессе проведения финансового аудита также оценивается! качество процесса регистрации движениям и- обобщение, сначала в регистрах бухгалтерского учёта,, а затем и в отчётности, данных бухгалтерского учёта о хозяйственных процессах, протекающих на предприятии. Однако цель данной проверки сводится лишь к подтверждению полноты и достоверности данных финансовой отчётности, а не полезности информационного потока на всех стадиях его функционирования. Основная задача управленческого аудита - оценка частных показателей качества и общего уровня полезности бухгалтерского учёта, тогда как первостепенной задачей финансового аудита является повышение доверия внешних пользователей к данным бухгалтерской отчётности. В результате финансовый аудит сконцентрирован на отчётности, управленческий — на всей информационной системе предприятия.
Существуют некоторые различия и в объектах анализируемых видов аудиторской деятельности. Причём, здесь можно выделить, как общие, так и специфические объекты, характерные только для управленческого аудита. Последними являются первичные документы, регистры финансового учёта, финансовая отчётность. В задачи управленческого аудита, кроме того, входит проверка регистров управленческого учёта и отчётности. Данная особенность связана с тем, что управленческий аудит направлен на оценку как информации финансового, так и управленческого учёта и отчётности.
Общими для обоих видов контроля являются правила проведения аудиторских проверок, однако и здесь существуют определённые отличия характерные для оценки информации бухгалтерского учёта в рамках управленческого аудита. Так, в процессе проведения анализа эффективности информационной системы предприятия, методологической основой для аудитора могут служить федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Однако непосредственно методика проверки должна учитывать направленность аудита не на оценку достоверности отчётности для внешних пользователей, а на анализ уровня, полезности информации для целей управления. В результате при использовании одних и тех же процедур меняется подход к процессу изучения' функционирования информационной, системы предприятия. При финансовом аудите данные информационной системы предприятия оцениваются в разрезе объектов бухгалтерского учёта — имущества организации, источников его образования и хозяйственных операций, в основе управленческого лежат критерии качества информации. Важным методологическим моментом является оценка качественных характеристик и итогового показателя полезности информации, в частности процесс перевода качественных показателей в количественные величины.
Стоит отметить, что в основе финансового аудита также лежат качественные характеристики информации, такие как достоверность и полнота, но данные показатели рассматриваются не с качественной; а лишь с количественной стороны. В отличие от управленческого аудита данная форма контроля не предусматривает формирование частных и общего* показателя оценки данных критериев эффективности. То есть при финансовом аудите определяется общий уровень доверия исходя из количественной оценки достоверности отчётности организации, а не возможная полезность системы показателей отражённых в бухгалтерской отчётности для внешних пользователей финансовой информации. Регулирование аудиторской деятельности также вытекает из целей и задач стоящих перед проверяющими. Так финансовый аудит регулируется^ законодательством Российской Федерации об аудиторской деятельности. При этом аудиторские организации должны разрабатывать внутрифирменные правила проведения аудиторских проверок, детализирующие федеральные стандарты аудиторской деятельности. Что же касается управленческого аудита, то он, как и управленческий учёт регламентируется внутренними организационно-распорядительными документами. При этом основными из них могут быть: положение о службе внутреннего контроля, должностные инструкции внутренних аудиторов, касающиеся в частности, обязанностей по проведению управленческого аудита. Основными методологическими документами могут быть внутренние правила проведения аудиторских проверок.
Что же касается периода- проведения изучаемых видов4 аудиторской деятельности, то для них характерны.те же особенности, что и при определении сроков формирования и предоставления отчётности в рамках финансового и управленческого учёта. Данное совпадение не случайно, так как финансовый аудит призван подтвердить, достоверность финансовой отчётности, а управленческий аудит проанализировать качество бухгалтерского учёта. В результате проверки осуществляются исходя из потребностей конечных пользователей информации бухгалтерского учёта. Так если финансовый аудит проводится перед составлением отчётности (чаще всего годовой, реже квартальной), то сроки проведения управленческого аудита не зависят от данного фактора. Он может проводиться между отчётными датами и зависит от управленческой целесообразности, так как направлен не на оценку отчётности за конкретный период времени, а на анализ эффективности функционирования информационной системы-предприятия на данном этапе развития организации.
Следующей отличительной чертой финансового от управленческого аудита является форма и вид ответственности аудитора за качество проведённой им проверки. Так внешний аудитор за ненадлежащее исполнение своих обязанностей несёт ответственность перед тремя видами пользователей отчётности: государством в лице федеральной налоговой службы и внебюджетными фондами Российской Федерации, юридическими и физическими лицами, взаимодействующими с данной организацией, в том числе инвесторами, учредителями, контрагентами, кредитными и прочими организациями, собственным персоналом и т. д. и самим аудируемым лицом. При этом в соответствии с п. 2, ст. 14 федерального закона «Об аудиторской деятельности»: «Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки своими силами, а также делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений». В результате основными видами наказаний являются штрафы, возмещения оцененного экспертами и признанного судом вреда нанесённого имиджу организации. При этом лицензия у аудиторской фирмы может быть аннулирована, а аудиторы лишены квалификационных аттестатов.
В отличие от финансового при проведении управленческого аудита проверяющие несут ответственность перед руководством предприятия. Основной формой наказания является привлечение к дисциплинарной ответственности в виде выговоров, лишения премий, а, в крайнем случае, отстранения от занимаемой должности или увольнение. При нанесении вреда организации, руководство хозяйствующего субъекта может подать в суд на сотрудника предприятия с последующим взысканием признанной судом суммы ущерба.
В результате сравнения обоих видов аудиторской деятельности можно прийти к выводу, что, несмотря на серьёзные отличия, они имеют общую методологическую основу и решают схожие проблемы оценки качества данных информационной системы предприятия для целей преследуемых заинтересованными сторонами. Для наглядности результаты сравнения представим в схематичной форме (рис. 5).
Управленческий аудит
Общая Методика аудиторской проверки
Финансо
выи аудит
Цель, задачи, объект, предмет, характер регулирования, пользователи. критерии опенки
Цель, задачи, объект, предмет, характер регулирования, пользователи, критерии оценки. методика оценки полезности инфор-, мации, /
Рисунок 5 — Управленческий и финансовый аудит: общее и индивидуальное
Изучение сущности* управленческого аудита, сходств и различий с финансовым аудитом, позволяет сделать вывод о том, что он может не только входить в состав системы внутреннего контроля, но И' осуществляться на договорных началах с аудиторской организацией либо с индивидуальным аудитором. Главным отличием управленческого аудита от традиционного, как внешнего, так и внутреннего заключается не в том, чтобы оценить достоверность и полноту бухгалтерского1 учёта во всех существенных аспектах, а в определении комплексного показателя — полезности. Система бухгалтерского учёта может не вполне отвечать требованиям полноты и достоверности в данный момент времени, но при этом, быть полезной. Поэтому результаты финансового и управленческого аудита при одних и тех же обстоятельствах проверки могут быть,различными. Заключение при финансовом аудите может быть с оговоркой, тогда как, в итоговом отчёте управленческого аудита этой же системе бухгалтерского учёта может быть дана высокая:оценка эффективности и наоборот.
По отношению к системе внутреннего контроля-управленческий аудит имеет двойственную природу. С одной стороны он входит в состав системы внутреннего контроля, с другой оценивает её. Это связано с тем; что система внутреннего контроля представляет совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово- хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления- и предотвращения* ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности [п. 8, стандарт 8]. Так одной-из задача управленческого аудита выявление недостатков в функционировании информационной системы предприятия. В то же время бухгалтерский учёт призван обеспечить контроль за наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.
2 Методические основы оценки эффективности информации бухгалтерского учёта в рамках управленческого аудита
Похожие диссертации на Методические основы управленческого аудита эффективности бухгалтерской информации в системе внутреннего контроля строительных организаций
