Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Оценка основных принципов и существенных процедур при проверке финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА) 10
1.1. Сущность и принципы аудита финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами 10
1.2. Определение объема выборки и распространение ее результатов на всю генеральную совокупность 3 5
1.3. Основные направления разработки внутрифирменных стандартов в аудиторской организации 49
ГЛАВА 2. Организация аудита хозяйствующих субъектов с иностранными инвестициями 60
2.1. Ознакомление с деятельностью хозяйствующего субъекта. Объекты аудита. 60
2.2. Планирование аудиторской проверки хозяйствующих субъектов с иностранными инвестициями 80
2.3. Аудиторские доказательства и методы их получения 99
2.4. Отчетность аудиторов руководству аудируемого лица 113
ГЛАВА 3. Методические аспекты аудита финансовой отчетности хозяйствующих субъектов с иностранными инвестициями 122
3.1. Методика аудита финансовой отчетности хозяйствующих субъектов с иностранными инвестициями 122
3.2. Аудит эффективности иностранных инвестиций 133
3.3. Методика оценки финансовой отчетности с учетом требований МСФОиееаудит 140 Заключение 155
Список использованных литературных источников 159
- Определение объема выборки и распространение ее результатов на всю генеральную совокупность
- Основные направления разработки внутрифирменных стандартов в аудиторской организации
- Планирование аудиторской проверки хозяйствующих субъектов с иностранными инвестициями
- Аудит эффективности иностранных инвестиций
Определение объема выборки и распространение ее результатов на всю генеральную совокупность
В настоящее время разработано 39 Международных стандартов аудита, которые объединены в девять групп [115,с.22]: - первая группа «Вводные аспекты», включают два стандарта, которые определяют основные принципы и необходимые процедуры работы аудитора, а также основные разъяснения по содержанию Международных стандартов аудита; - вторая группа «Обязанности» включает восемь стандартов, в которых определены общие положения аудиторской деятельности (цель и задачи аудита, контроль качества, документирование аудита, ответственность аудиторов, использование законодательных и нормативных актов при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовку письменной информации аудируемому лицу по результатам проверки и т.д.); - третья группа «Планирование» включает три стандарта, в которых рассматриваются вопросы планирования аудиторской проверки; - четвертая группа «Внутренний контроль» включает три стандарта, где рассматриваются вопросы оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, проведения аудита в сфере компьютерных информационных систем и т.д.; - пятая группа «Аудиторские доказательства» включает одиннадцать стандартов и содержит разъяснения о назначении и порядке сбора аудиторских доказательств; - шестая группа «Использование работы третьих лиц» включает три стандарта и рассматривает вопросы использования при проведении аудита услуг третьих лиц; - седьмая группа «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений) включает четыре стандарта, где рассматривается порядок составления отчета (аудиторского заключения); - восьмая группа «Специализированные области» включает два стандарта, где определяется порядок составления отчета (аудиторского заключения) при проведении аудита по специальным аудиторским заданиям; - девятая группа «Сопутствующие услуги» включает три стандарта по сопутствующим аудиторским услугам, совместимым и несовместимым при проведении аудиторских проверок.
Методология аудиторской проверки организации любой отраслевой принадлежности предопределяется стоящими перед ней задачами, а также объемами проводимых мероприятий. Задача аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности состоит в том, чтобы дать аудитору возможность прийти к определенному выводу относительно ее достоверности и качества. Аудиторская проверка должна адекватно отражать те аспекты деятельности организации, которые имеют отношение к проверяемой отчетности.
Международный стандарт аудита № 200 «Цель и основные принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» определяет задачи проведения аудиторской проверки (выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Этот стандарт включает в себя цель аудита, ответственность за финансовые отчеты, объем аудита, этика аудитора, планирование, работа, проведенная другими аудиторами, документация, очевидность аудита, заключение и отчетность. По сути, этот стандарт полностью раскрывает сущность и содержание работы аудитора.
Для того, чтобы сделать вывод относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства в отношении того, что содержащаяся в бухгалтерских документах информация и прочие источники данных являются надежной и достаточной основой для ее подготовки и составления.
Международный стандарт аудита №120 «Основные принципы международных стандартов и аудита» содержит основные принципы, регламентирующие профессиональную деятельность аудитора, которым он должен следовать при проведении аудиторской проверки. При выполнении своих обязанностей при проведении аудита аудитор должен руководствоваться следующими принципами [115,с.31]: независимость, порядочность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность; конфиденциальность; профессиональное поведение; следование техническим стандартам.
Основными принципами проведения аудиторских проверок являются принципы прямоты суждений, честности и искренности. Он должен быть справедливым и не допускать, чтобы предвзятость или пристрастность суждений брали верх над соображениями объективности. Он должен занимать беспристрастную позицию, а также быть и выглядеть в своих действиях свободным от каких бы то ни было интересов, которые могут быть расценены как несовместимые с добросовестностью и объективностью.
В соответствии с принципом конфиденциальности при проведении аудиторской проверки аудитор должен сохранять коммерческую тайну аудируемого лица и не раскрывать эту информацию третьим лицам без разрешения заказчика.
Квалификация и компетентность являются основополагающими принципами аудита, в соответствии с которыми отчет по результатам аудиторской проверки должен составляться на должном профессиональном уровне лицами, имеющими специальную подготовку и опыт.
Аудитор несет ответственность за качество проведения аудита и аудиторского заключения, в то время, как за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности несет ответственность руководство аудируемого лица.
Основные направления разработки внутрифирменных стандартов в аудиторской организации
В настоящее время в инвестиционной деятельности в России ведущие позиции занимают Люксенбург (14,3%), Нидерланды (14,2%), Китай (11,9% ), Кипр ( 11,9%) (табл. 8). Среди приоритетных сфер вложения иностранного капитала можно выделить такие отрасли народного хозяйства России, как добыча и переработка нефти, пищевая промышленность, машиностроение, легкая промышленность, производство стройматериалов, переработка сельскохозяйственной продукции, транспорт. Кроме того, иностранный капитал участвует в конверсии предприятий оборонных отраслей, предоставлении информационных и консультационных услуг.
Из таблицы 8 видно, что значительно сократилась доля иностранного капитала Великобритании с 21,8 до 7,8%. Таблица 8.- Поступление иностранных инвестиций по основным странам инвесторам (2007-2009гг.)
Российский статистический сборник, 2010 Большинство государств работают в системе больших торговых объединений, внутри которых доступ к ресурсам, в том числе инвестиционным, облегчен. Таковым относится Всемирная торговая организация (ВТО). В настоящее время Россия ведет переговоры о вступлении страны в зону ВТО. В случае вступления России нужно будет поступиться значительными преимуществами: все крупные межгосударственные монополии должны быть реструктурированы и расчленены на более мелкие объединения (РАО «Газпром», РАО «Российские железные дороги» и др.); Россия должна перейти на мировые цены на основные энергоносители и сырье (электроэнергия, газ, нефть, металлы); необходимо повышение минимальной оплаты труда (в странах ВТО 200долл., в странах Еврозоны - 500евро).
В соответствии со ст. 2 Федерального закона РФ от 09.07.1999г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» с изменениями и дополнениями иностранный инвестор - иностранное юридическое лицо, гражданская правоспособность которого определяется в соответствии с законодательством государства, в котором оно учреждено, и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации; иностранная организация, не являющаяся юридическим лицом, гражданская правоспособность которой определяется в соответствии с законодательством государства, в котором она учреждена, и которая вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации; иностранный гражданин, гражданская правоспособность и дееспособность которого определяются в соответствии с законодательством государства его гражданства и который вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации; лицо без гражданства, которое постоянно проживает за пределами Российской Федерации, гражданская правоспособность и дееспособность которого определяются в соответствии с законодательством государства его постоянного места жительства и которое вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации; международная организация, которая вправе в соответствии с международным договором Российской Федерации осуществлять инвестиции на территоррш Российской Федерации; иностранные государства в соответствии с порядком, определяемым федеральными законами.
Соответственно иностранная инвестиция - вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде объектов гражданских прав, принадлежащих иностранному инвестору, если такие объекты гражданских прав не изъяты из оборота или не ограничены в обороте в Российской Федерации в соответствии с федеральными законами, в том числе денег, ценных бумаг (в иностранной валюте и валюте Российской Федерации), иного имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальную собственность), а также услуг и информации. Прямая иностранная инвестиция - приобретение иностранным инвестором не менее 10 процентов доли, долей (вклада) в уставном (складочном) капитале коммерческой организации, созданной или вновь создаваемой на территории Российской Федерации в форме хозяйственного товарищества или общества в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации; вложение капитала в основные фонды филиала иностранного юридического лица, создаваемого на территории Российской Федерации; осуществление на территории Российской Федерации иностранным инвестором как арендодателем финансовой аренды (лизинга) оборудования, указанного в разделах XVI и XVII Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств (ТН ВЭД СНГ), таможенной стоимостью не менее 1 млн. рублей.
Инвестиционный проект - обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления прямой иностранной инвестиции, включающее проектно - сметную документацию, которая разработана в соответствии со стандартами, предусмотренными законодательством Российской Федерации,
Приоритетный инвестиционный проект - инвестиционный проект, суммарный объем иностранных инвестиций в который составляет не менее 1 млрд. рублей (не менее эквивалентной суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации на день вступления в силу настоящего Федерального закона), или инвестиционный проект, в котором минимальная доля (вклад) иностранных инвесторов в уставном (складочном) капитале коммерческой организации с иностранными инвестициями составляет не менее 100 млн. рублей (не менее эквивалентной суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации на день вступления в силу настоящего Федерального закона), включенные в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации.
Срок окупаемости инвестиционного проекта - срок со дня начала финансирования инвестиционного проекта с использованием прямой иностранной инвестиции до дня, когда разность между накопленной суммой чистой прибыли с амортизационными отчислениями и объемом инвестиционных затрат коммерческой организации с иностранными инвестициями, или филиала иностранного юридического лица, или арендодателя по договору финансовой аренды (лизинга) приобретет положительное значение.
Планирование аудиторской проверки хозяйствующих субъектов с иностранными инвестициями
При определении аудиторских процедур проверки бухгалтерской отчетности организации с иностранными инвестициями аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для проверки. Аудитор может отобрать все элементы (сплошная проверка), отобрать специфические (определенные) элементы, отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).
Решение о выборе статистического и нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.
При изучении первичных документов обращается внимание на полноту и правильность заполнения всех обязательных реквизитов, наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет рабочего времени и выполнение работ, а также на неоговоренные исправления и подчистки. Результаты проверки первичных документов необходимо оформить рабочим документом, форма которого отражена в таблице 23.
Проверено выборочно 55 первичных учетных документов. В ряде случаеввыявлены нарушения в порядке их заполнения, отсутствует сплошная нумерациянакладных.Низкий уровень контроля по операциям по приобретению товаров, возможностьмошенничества.Несоблюдение порядка составления первичных учетных документов влечет за собойнедостоверность данных аналитического и синтетического учета. В результатеотсутствует возможность подтверждения достоверности оборотно-сальдовой ведомостии строки «Запасы» бухгалтерского баланса.
Достоверные и надлежащие аудиторские доказательства о наличии подтверждающих первичных учетных документов по приобретению товаров для последующей перепродажи в организациях с иностранными инвестициями могут быть получены путем проверки: приходных документов, товарно-кассовых отчетов, оформленных материально-ответственными лицами; документов, полученных от обслуживающего банка и поставщиков, письменных подтверждений и устного опроса материально-ответственных лиц, коммерческого директора и главного бухгалтера. Результаты проверки отражены в рабочем документе, представленном в таблице 24.
Выводы: завоз кирпича осуществляется неритмично, что ухудшает показатели по товарообороту. Выборочная проверка показала, что неотфактурованные поставки отражаются как отфактурованные, что свидетельствует о низком уровне контроля за полнотой оприходования кирпича.
Исследования автора показало, что в организациях с иностранными инвестициями имеется значительная дебиторская и кредиторская задолженность. В связи с этим аудитор осуществляет проверку наличия у организации с иностранными инвестициями дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе и просроченной, осуществляется с использованием таких приемов как запрос и подтверждение. Запрос осуществляется в виде официального письменного запроса, адресованного третьим лицам. Сведения о наличии этих видов задолженности могут быть оформлены рабочим документом, представленным в таблице 25.
Выводы: Данные в отчетности отражены не достоверно.Принято решение: рекомендовать руководству аудируемого лица произвести корректировку финансовой (бухгалтерской) отчетности
Следующим этапом проверки является проверка правильности составления корреспонденции счетов. От того, насколько правильно составлена корреспонденция счетов зависит достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Методика проверки сбора надлежащих аудиторских доказательств правильности отражения оборотов по счетам бухгалтерского учета заключается в прослеживании правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных, например, с поступлением товара, и их соответствие Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций по приемке, хранению и отпуску товаров в отпуску товаров в организациях торговли и плану счетов бухгалтерского учета (табл.26).
Предъявляемые к уплате суммы НДС, отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Дебетовое сальдо по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на любую отчетную дату характеризует сумму НДС, относящуюся к приобретенным, но еще не оплаченным материальным ценностям. Эту сумму выделяют по соответствующей статье раздела II актива баланса. НДС по приобретенным материальным ценностям подлежит возмещению из бюджета только тогда, когда выполнены следующие законодательные условия:
В случае, если организация с иностранными инвестициями осуществляет торгово-закупочную деятельность, то выборочно проверяется формирование расходов на продажу по счету 44 «Расходы на продажу». Аудитору необходимо проверить корреспонденцию счетов по счету 44 «Расходы на продажу» с целью выявления некорректных бухгалтерских записей. Для этого может быть составлен рабочий документ аудитора (табл.28).
Определение в договоре имущества, подлежащего передаче арендатору в качестве объекта аренды В договоре определено имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды - торговый склад и помещение под офис
Подлежит ли договор аренды регистрации и произведена ли она Согласно общему правилу, установленному Гражданским кодексом, любой договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (ст.609 ГК РФ), если заключен на срок более одного года (ст.651 ГК РФ). Договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации независимо от срока аренды и считается заключенным с момента регистрации. Договор аренды ЗАО «ЛЕМ» зарегистрирован
Определены ли в договоре порядок, условия и сроки внесения арендной платы В договоре определен порядок, условия и сроки внесения арендной платы. ЗАО «ЛЕМ» за 2008год порядок и сроки внесения арендной платы были соблюдены
Установлены ли договоре условия проведения ремонта В договоре определено, что ремонт арендованного имущества производится арендодателем
Соответствие порядка начисления арендной платы в бухгалтерском учете порядку, установленному договором Отнесение расходов на ремонт арендованного имущества на себестоимость неправомерно, так как в договоре сказано, что этот вид расходов должен нести арендодатель
Как показали исследования, в ряде случаев в ходе аудиторской проверки аудиторы не имеют возможности самостоятельно получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения своего мнения о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии отражения хозяйственных операций действующему законодательству. Часто это возникает в случае необходимости оценки внеоборотных активов, т.е. во время осуществления деятельности отличной от бухгалтерского учета и аудита.
В этих случаях, в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта», аудиторы имеют право привлекать к аудиторской проверке экспертов, т.е. физических и (или) юридических лиц, обладающих специальными навыками, знаниями и опытом- и осуществляющих свою деятельность в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита (оценщиков, инженеров, геологов, строителей-сметчиков и т.д.)
Аудит эффективности иностранных инвестиций
Форма баланса не является заданной. Разделение и группировка в балансе активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные осуществляется по решению самой организации, формирующей отчетность. Вопрос о выделении дополнительный статей баланса решается исходя из характера и ликвидности активов, а также существенности информации о них.
В соответствии с МСФО №1 «Представление финансовой отчетности» в Отчете о прибылях и убытках должны быть представлены следующие статьи: выручка, результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период. Этот отчет показывает эффективность деятельности организации за отчетный период.
Отчет о прибылях и убытках должен включать следующие элементы: - доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного со вкладами участников акционерного капитала; - выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности организации за период, приводящее к увеличению капитала, не связанному со взносами акционеров; - расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала; - убытки - другие статьи, которые подходят под определения расходов. При этом они могут возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности организации. - иные доходы и расходы - это доходы и расходы, не связанные непосредственно с операциями по реализации.
В настоящее время существуют два способа составления финансовой отчетности по МСФО: метод трансформации отчетности и метод параллельного учета. До сих пор единой методики трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО отсутствует. Вместе с тем процедуру трансформации отчетности разделяют на следующие основные этапы: - проведение анализа учетной политики организации; 146 - перегруппировка статей баланса и отчета о прибылях и убытках в международный стандарт исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов; - корректировка статей отчетности в целях корректировки временных (отчетных) периодов, в которые либо были совершены хозяйственные операции или образовались активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы; - корректировка статей отчетности в целях оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов в соответствии с МСФО; - корректировка статей отчетности для приведения их в соответствии с требованиями МСФО; - составление баланса на конец отчетного периода и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.
При трансформации отчетности в МСФО, составленной по отечественным правилам бухгалтерского учета, необходимо провести анализ финансово-хозяйственной деятельности организации и системы бухгалтерского учета, выявить типовые операции, проанализировать учетную политику и рабочий план счетов [69,с.81].
В связи с тем, что отправной точкой для учета и отчетности по МСФО является вступительный баланс, который составляется на дату перехода, аудитор должен проверить правильность его составления.
Во вступительном балансе организация должна: - признать все активы и обязательства в соответствии с МСФО; - исключить те активы и обязательства, которые в соответствии с МСФО не могут быть признаны таковыми; - провести переклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с отечественными стандартами в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но в соответствии с МСФО должны быть признаны в качестве иного актива или обязательства; - провести переоценку всех статей в соответствии с требованиями МСФО. Переоценка основных средств, при составлении вступительного баланса, должна осуществляться независимым оценщиком. В связи с этим обстоятельством результаты его работы могут быть оценены аудитором как достоверные (табл. 36).
