Содержание к диссертации
Введение
1. Учетно-аналитическое обеспечение корпоративного управления и корпоративной отчетности 9
1.1. Развитие корпоративного управления и его влияние на содержание учетно-аналитической информации 9
1.2. Логическое содержание, принципы формирования и классификация учетно-аналитической информации 26
1.3. Бизнес-модель корпорации основанная на сбалансированности показателей ее деятельности 49
2. Корпоративная отчетность, принципы ее формирования, методологическое развитие 68
2.1. Концепция современной корпоративной отчетности 68
2.2. Сбалансированность системы показателей корпоративной отчетности 99
3. Внутренний контроль достоверности корпоративной отчетности 127
3.1. Организация систем внутреннего контроля в корпорациях 127
3.2. Методика и процедуры внутреннего контроля достоверности корпоративной отчетности 144
Заключение 179
Литература 190
Список приложений 207
- Развитие корпоративного управления и его влияние на содержание учетно-аналитической информации
- Концепция современной корпоративной отчетности
- Организация систем внутреннего контроля в корпорациях
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Процессы глобализации экономики, развитие интегрированных структур, создание единого информационного пространства диктуют требования по разработке и внедрению в российскую экономику новых подходов к формированию отчетности корпораций. Привычными в бизнес среде становятся понятия: корпорация, корпоративное управление, сбалансированная система показателей деятельности. Однако, несмотря на мировой масштаб развития корпоративных структур и корпоративного управления, в российском законодательстве основные понятия, связанные с корпоративной отчетностью все еще не определены. Интеграция и глобализация бизнеса требуют отражения в отчетности тенденции развития важнейших результатов периода, прозрачной информации об использовании вложенного акционерного капитала.
Требования обеспечения прозрачности корпоративной отчетности диктуют новые подходы к моделированию внешней отчетности, организации рационального сбора классификации и релевантной информации для различных групп пользователей; идентификации рисков с целью управления ими и снижения влияния их последствий и др. Решение перечисленных задач возможно при условии организации эффективного корпоративного управления, основанного на сбалансированности показателей деятельности корпорации. Для этого необходим действенный бухгалтерский, управленческий и стратегический учет, а также адекватная система внутреннего контроля. Бухгалтерская отчетность корпораций по сравнению с отчетностью других организационно-правовых форм предпринимательской деятельности должна отличаться более высокой информативностью, удовлетворять требования инвесторов, кредиторов и других пользователей по раскрытию информации в корпоративной отчетности.
Для раскрытия стратегических целей развития корпорации используется система сбалансированных показателей, которая должна быть методически адаптирована к специфике деятельности конкретной корпорации. Ее данные должны подтверждаться эффективной системой внутреннего контроля.
Системы контроля в той или иной форме существуют на каждом предприятии. Тем не менее, приходится констатировать, что практика формирования в России полноценных систем внутрихозяйственного контроля только начинает складываться. Несомненно, в современных условиях развития корпоративной отчетности, особую значимость приобретает разработка методических подходов и инструментария внутреннего контроля ее достоверности.
Экономическая важность вопросов совершенствования корпоративной отчетности для внутренних и внешних пользователей, ее анализа и контроля обусловили выбор темы диссертационной работы.
Степень изученности проблемы. Вопросы развития корпоративных структур рассматриваются с большим интересом целым рядом отечественных и зарубежных ученых-экономистов. Исследования различных концептуальных проблем корпоративного управления в экономике, учете и анализе посвящены труды: Абалкина
Л.И., Акоффа Р., Галанова В.А., Клепача А., Палия В.Ф., Перегудова СП., Паппе Я., Брейли Р. и Майерса С, Ковалева В.В., Шихвердиева А.П. и другие.
Вопросы совершенствования бухгалтерской отчетности, ее анализа и аудита отражены в работах: Бакаева А.С., Безруких П.С, Гетьмана В.Г., Ивашкевича В.Б., Ковалева В.В., Мельник М.В., Мизиковского Е.А., Мироновой О.А., Куте-ра М.И., Никифоровой Е.В., Новодворского Е.А., Палия В.Ф., Петровой В.И., Соколова Я.В., Суглобова А.Е., Ткача В.И., Хорина А.Н., Шеремета А.Д., Шнейдмана Л.З. и других.
В зарубежной литературе разнообразные теоретические и практические аспекты этих проблем нашли свое отражение в трудах таких ученых, как: Андерсон X., Антони Р., Альбрехт В., Алфорд А., Берстайн Л., Ботосан С, Дж. Ван Хорн, Дипиазз С, Карлин К., Мюллер К., Нидлз Б., Макмин А., Саудагаран С, Чой Ф., Херз Р., Эклас Р.
Однако, несмотря на большой интерес к исследованию проблем формирования достоверной корпоративной отчетности, ее содержание как инструмента корпоративного управления и контроля в настоящее время еще мало изучено. Актуальность и недостаточная изученность проблемы определили цель и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в теоретическом обосновании концепции корпоративной отчетности и разработке методических рекомендаций по ее учетно-аналитическому обеспечению и внутреннему контролю.
В соответствии с поставленной целью сформированы следующие задачи:
выявить обусловленность формирования учетно-аналитической информации от особенностей развития корпоративного управления;
раскрыть содержание учетно-аналитической информации, принципы ее формирования для обеспечения процесса управления корпорацией;
разработать бизнес-модель корпорации, основанную на сбалансированности показателей ее деятельности;
обосновать и раскрыть содержание концептуальной модели корпоративной отчетности и взаимосвязи ее элементов;
раскрыть методические основы сбалансированности показателей корпоративной отчетности, построить систему сбалансированных показателей с выделенными ключевыми элементами для промышленных корпораций;
выявить особенности организации систем внутреннего контроля в корпорациях, принципы его организации;
разработать методику внутреннего контроля достоверности корпоративной отчетности на основе выделения наиболее эффективных контрольных процедур.
Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.6. "Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных", 1.10. "Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности", 1.11. "Трансформация национальной отчетности в соответствии с международными стандартами и стандартами других стран", 2.5. "Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля".
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и методические вопросы формирования учетно-аналитического обеспечения и внутреннего контроля отчетности российских промышленных корпораций. Объектом исследования выступает отчетность промышленных корпораций и инструментарий по формированию и раскрытию ее данных для корпоративного управления.
Теоретической и методологической основой исследования выступили работы отечественных и зарубежных ученых, посвященные экономической теории, теориям корпоративного управления, бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, ее анализу и контролю данных.
В работе использованы материалы периодических изданий, законодательные и нормативные акты, Международные стандарты финансовой отчетности, российские Положения по бухгалтерскому учету, данные учета и отчетности промышленных организаций с корпоративной формой управления, осуществляющих свою деятельность на территории республики Марий Эл.
В процессе исследования применялись следующие методы: наблюдение, анализ и синтез, методы системного и экономического анализа, диалектический, сравнительный и функциональный методы, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций, предложенных в диссертации.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании положений, формирующих концепцию корпоративной отчетности, и разработке методических рекомендаций по ее учетно-аналитическому обеспечению и внутреннему контролю.
В работе получены и выносятся на защиту следующие научные результаты, имеющие значение для развития корпоративной отчетности:
- выявлены направления формирования учетно-аналитической информации,
обусловленные специфическими требованиями к раскрытию показателей и
формам корпоративной отчетности, а также особенностями корпоративного
управления;
- раскрыто содержание учетно-аналитической информации, обоснована
стратегическая направленность ее формирования для обеспечения процесса
управления корпорацией; раскрыты качественные характеристики и дана клас
сификация учетно-аналитической информации;
разработана бизнес-модель, основанная на сбалансированности показателей деятельности промышленной корпорации;
обосновано содержание концептуальной модели корпоративной отчетности и раскрыта взаимосвязь ее элементов; дано определение корпоративной отчетности;
раскрыты методические основы сбалансированности показателей корпоративной отчетности, построена система сбалансированных показателей с выделенными ключевыми элементами для промышленных корпораций;
выявлены особенности организации систем внутреннего контроля в корпорациях, дана характеристика принципов внутреннего контроля;
разработана методика внутреннего контроля достоверности корпоративной отчетности на основе выделения наиболее эффективных контрольных процедур.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в развитии
концепции корпоративной отчетности, построенной на основе сбалансированной системы показателей деятельности промышленных корпораций.
Практическая значимость работы заключается в том, что методические разработки по учетно-аналитическому обеспечению отчетности и внутреннему контролю ее достоверности позволяют повысить информативность корпоративного управления.
Апробация работы. Основные положения исследования были доложены на региональных и межвузовских научно-методических конференциях в Марийском государственном техническом университете. Наиболее существенные положения и результаты исследования автора нашли отражение в 8 публикациях авторским объемом 4,2 печ. л., среди которых есть 3 работы, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК.
Содержащиеся в исследовании методики, рекомендации и практические разработки по формированию корпоративной отчетности на основе сбалансированной системы показателей нашли применение в деятельности ОАО "Марийский целлюлозно-бумажный комбинат" (г. Волжск, РМЭ), ОАО "Красногорский комбинат автофургонов" (п. Красногорский, РМЭ), ЗАО "Йошкар-Олинский мясокомбинат" (г. Йошкар-Ола, РМЭ).
Научные разработки и методики используются в учебном процессе Марийского государственного технического университета для методического обеспечения занятий по дисциплинам "Бухгалтерская финансовая отчетность", "Анализ финансовой отчетности", читаемым студентам специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит".
Объем и структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками, имеет следующее содержание:
Развитие корпоративного управления и его влияние на содержание учетно-аналитической информации
Вместе с тем это не "карманные" банки, выполняющие функции внешней бухгалтерии и выступающие в качестве инструмента привлечения дешевых кредитов. Это крупные, самостоятельные учреждения с интересами, выходящими далеко за пределы собственной корпорации. Характерная черта данных корпораций — преобладание вертикальной составляющей над горизонтальной.
Основой корпорации "General motors", например, является крупнейший в мире автомобилестроительный концерн. Общая численность занятых — сотни тысяч человек. Головная компания концерна выступает в качестве материнской по отношению к тысячам других фирм корпорации, контролируя их производственную и финансовую деятельность.
Корпорация владеет собственной финансовой компанией "General motors acceptance corporation", являющейся крупнейшим в США источником коммерческих кредитов. "General motors" финансирует процессы слияния и поглощения компаний, занимается коммерческим лизингом промышленного оборудования ("General motors leasing согр."), владеет сберегательными и кредитными компаниями во многих штатах.
Согласно официальным данным, совокупный годовой объем продаж шести групп-гигантов составляет примерно 14-15% валового национального продукта страны. Если считать, что общий годовой оборот достигает 4 трлн. долл., то на эти корпорации приходится более 500 млрд. Они контролируют (с учетом входящих в них компаний) примерно 50%, а по некоторым оценкам - и до 75% промышленных активов страны. На такие торговые фирмы приходится более половины экспортно-импортных операций, их доля в импорте отдельных товаров достигает 90%. Коммерческие и трастовые банки корпораций контролируют около 40% общего капитала всей банковской системы страны, а страховые компании — 55% всего страхового капитала [9].
С точки зрения изучения развития зарубежных корпораций, интересным представляется опыт Японских сюданов. Сюданы представляют собой самодостаточные, универсальные многоотраслевые экономические комплексы, включающие в свою организационную структуру финансовые учреждения (банки, страховые и трастовые компании), торговые фирмы, а также набор производственных предприятий, составляющих полный спектр отраслей народного хозяйства. Верхний уровень сюданов образуют горизонтальные объединения, включающие в среднем 21 (группа "Sumitomo") - 50 (группа "Daishi Kangin") равноправных членов (в зависимости от количества основных отраслей деятельности), представляющих собой головные фирмы крупнейших промышленных объединений. В качестве объединяющего стрежня сюданов с самого их появления после второй мировой войны, в их довоенных предшественниках - "дзайбацу" и в настоящее время, - выступают компании тяжелой и химической промышленности.
Широкое использование корпорациями привлеченных средств - одна из основных причин японских высоких экономических достижений. Обязательными членами корпораций являются: крупнейший банк, контролирующий большую сеть филиалов и дочерних банков, а также универсальная торговая фирма.
Промышленные объединения, входящие в корпорации, построены, как правило, по принципу вертикальной интеграции (японский вариант называется "кейрецу"). Головная фирма объединяет множество подчиненных ей дочерних (в единстве они образуют своего рода верхний ярус вертикальной интеграции). Всего таких ярусов насчитывается до четырех, поскольку многие дочерние фирмы имеют под своим началом другие, включая всевозможные субподрядные.
Размеры акционерного капитала в дочерних компаниях могут быть самыми разными — от 10 до 50%. Иногда же у них вообще нет акционерного капитала, то есть долевое участие не присутствует вовсе. Но, тем не менее, во всех случаях связи исключительно крепки и надежны. Система иерархического контроля принимает, таким образом, форму вертикальной пирамиды, вбирающей в себя многие тысячи фирм.
Так, головная фирма кейрецу - "Toyota", входящая в корпорацию "Mitsui", объединяет под своим началом 15 подконтрольных компаний, которые занимаются производством компонентов ("Toyota auto body " - кузова для автомобилей и другие изделия); готовых изделий ("Hino motor" - крупнотоннажные грузовики и автобусы); фундаментальными исследованиями; экспортом и импортом сырьевых продуктов. "Toyota" не участвует в капитале членов ассоциаций. Связи с ними развиваются на основе контрактных отношений.
Концепция современной корпоративной отчетности
Проблематике формирования отчетности российских организаций по священы труды многих ученых, таких как: А.С.Бакаев, П.С.Безруких, Н.А.Блатов, Н.Р.Вейцман, Н.Д.Врублевский, В.Г.Гетьман, Н.В.Дембинский, Л.В.Донцов, Д.А.Ендовицкий, О.В.Ефимова, В.Б.Ивашкевич, Р.Г.Каспина, З.В.Кирьянова, В.В.Ковалев, Н.Н.Кондраков, М.И.Кутер, Л.Г.Макарова А.М.Маргулис, М.В .Мельник, Е.А.Мизиковский, О.А.Миронова, НіА.Никифорова, СА.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, Я.В.Соколов, В.А.Терехова, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и другие. Содержательный смысл основных направлений их исследований заключен в определении концепции формирования бухгалтерской- отчетности, которая- представляет собой совокупность единых и обязательных правил, характеристик, определяющих элементы информации, условия признания, способы оценки, применение которых в учете способствует достижению цели формирования-финансовой отчетности. Концепция формирует логический смысл, на основе которого составляются соответствующие стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Концепции подвержены корректировкам, связанным с изменением в экономике, а также характера учетных показателей. Любая же корректировка опирается на общее представление о системе бухгалтерского учета и отчетности, то есть на заложенные в ее основу концепции. Практическая деятельность в различных секторах часто меняется, возникают новые направления экономической деятельности, новые типы операций, для которых стандарты еще не были разработаны. Отражение важнейших показателей бухгалтерского учета и отчетности в данном случае зависит от личного суждения и оценок ее составителей. На основе концепций бухгалтерского учета формируются принципы бухгалтерского учета. Принцип (от лат. principium — начало, основа) означает основное исходное положение какой-либо теории, учения, науки [114, т. 15, с. 4]. В США концептуальные основы закреплены в Положениях о концепциях финансового учета, в Великобритании - в Положении о принципах. Концептуальные основы МСФО сформулированы в главе "Принципы", которая предшествует изложению самих стандартов. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Стоит отметить, что в России термин "бухгалтерские принципы" по существу не применяется. Его аналогами можно считать термины "допущение" и "требование". Так, в ФЗ "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ хотя и содержится упоминание о принципах ведения бухгалтерского учета (п. 26 ст. 5), сущность данного понятия не раскрывается. Вместо термина "бухгалтерские принципы" в законе используется термин "основные требования к ведению бухгалтерского учета" (ст. 8). В ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" используются "допущения" и "требования" (п. 5, 6) организации при формировании своей учетной политики. Применение понятий "допущение" и "требование" вместо традиционного понятия "принцип бухгалтерского учета" связано с необходимостью подчеркнуть условную разницу между базовыми и основными принципами бухгалтерского учета. Отсюда допущение как базовый принцип предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться. Требование как основной принцип означает соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета. В России принципы составления бухгалтерской отчетности изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике (одобренной 29.12.1997 г. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России). Концепция в соответствии с МСФО содержит две группы принципов составления отчетности: основные допущения и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. Проанализировав состав и содержание принципов в Концепции и в главе "Принципы" МСФО, сформулируем следующие выводы: - в российской Концепции содержатся два дополнительных допущения по сравнению с МСФО принципа (допущение имущественной обособленности и последовательности применения учетной политики). В требованиях к информации, формируемой в бухгалтерском учете, наоборот, отсутствует принцип понятности, применяемый по МСФО. В Концепции отсутствует также определение достоверности и объективности финансовой отчетности; - ряд принципов Концепции, являясь аналогами принципов.МСФО, сохраняют разные трактовки. Это касается раскрытия принципов непрерывности деятельности предприятия, преобладания сущности над формой и нейтральности; - принципы в МСФО характеризуются более детально, и сопровождаются необходимыми примерами. В Концепции приведены в основном лишь . краткие и в некоторых случаях не достаточные формулировки. Состав принципов и их формулировки содержатся также в нормативных актах бухгалтерского учета, и наиболее близко к Концепции они изложены в ПБУ 1/2008. В остальных нормативных актах отражены лишь отдельные принципы, и акценты расставлены на требованиях их выполнения, без полного раскрытия содержания. В то же время принципы составления бухгалтерской отчетности не заменяют нормативные акты, и в большинстве стран они сформулированы в отдельных документах, излагающих общие концептуальные основы составления отчетности.
Организация систем внутреннего контроля в корпорациях
В корпорациях служба внутреннего контроля может иметь различные конфигурации в зависимости от структуры управления, наличия обособленных подразделений и т.д. На современном этапе развития рыночной экономики система внутреннего контроля (СВК) является неотъемлемой частью системы управления по следующим основным причинам:
1. Для публичных компаний наличие СВК предусмотрено "Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг", утвержденным приказом ФСФР от 15.12.2004 г. № 04-1245/пз-н. В этом документе содержится требование для публичных компаний, бумаги которых котируются на рынке ценных бумаг, сформировать в составе Совета директоров Комитет по аудиту; утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью эмитента. Контроль над соблюдением этих процедур необходимо осуществлять отдельному структурному подразделению, которое представляет результаты о выявленных недостатках Комитету по аудиту.
2. Наличие эффективно работающих СВК для компаний, нуждающихся в международных инвестициях и кредитах, является определенной гарантией прозрачности и достоверности их финансовой отчетности и отсутствием в ней существенных ошибок, что весьма важно для международных кредитных организаций и инвесторов.
3. Деятельность квалифицированных внутренних аудиторов и контролеров, работающих в рамках СВК, способна, как показывает международная практика, активизировать в организации работу по внедрению МСФО, без применения которых невозможно участие организации в фондовых рынках ив зарубежных рынках капитала.
Анализ тенденций развития СВК в российских организациях позволяет сделать вывод, что собственниками и высшим руководством корпораций в России четко осознается положительное влияние СВК на современном этапе формирования рыночных отношений. Создание СВК является достойным ответом на обострение конкурентной борьбы и рост требований к повышению качества управления и достоверности отчетности, что особенно важно с учетом предстоящего вступления России во Всемирную торговую организацию [149, с. 3].
Важность учета и контроля и, одновременно, необходимость их разграничения признавали еще древние греки и римляне [101, с. 81]. Развитие корпоративной культуры и появление аудита в рыночной экономике, как вида финансового независимого контроля, стали основой выделения сначала "общественной", а затем и "подтверждающей" функцией контроля и аудита. Однако необходимо сказать, что контроль, как область научных знаний, имеет свой предмет, метод, формы осуществления контроля, его виды, классификацию форм и видов, принципы организации. Практический контроль (как деятельность) обладает процедурами и методиками, реализация которых нацелена на повышение эффективности бизнеса.
Обобщение теории и практики работы СВК в организациях позволяет рассматривать ее как систему контроля, организованную в интересах собственников и (или) руководителей организации и регламентируемую внутренними документами. Иными словами, являясь функцией управления, контроль исторически выступает средством обратной связи между объектом управления, информируя о действительном положении управляемого объекта, фактическом выполнении управленческого решения.
Учитывая многообразие определений и критериев классификации контроля, которое предлагают в свои работах ученые, мы опираемся в своем исследовании на категорию внутреннего контроля, который является одним из важнейших элементов управления.
