Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы функционирования и развития управленческого учета .: 10
1.1 Сущность, функции и объекты управленческого учета 10
1.2 Значение и виды экономического контроля в системе управленческого учета 24
1.3 Особенности швейного производства и их влияние на организацию управленческого учета 35
Глава 2. Методические аспекты внутреннего контроля и его роль в повышении эффективности швейного производства 49
2.1 Проблемы организации внутреннего контроля в швейном производстве 49
2.2 Применение метода учета я контроля «стандарт-кост» - один из путей совершенствования внутреннего контроля в системе управленческого учета 59
2.3 Центры ответственности и нормативный контроль за объемом и затратами производства 75
Глава 3. Контроль за исполнением бюджетов в системе управленческого учета 90
3.1 Сущность и принципы бюджетирования в швейном производстве 90
3.2 Методика формирования бюджетов на предприятиях швейного производства 102
3.3 Контроль за исполнением бюджетов в системе управленческого учета швейных предприятий 113
Заключение 128
Список использованной литературы 138
Приложения 150
- Сущность, функции и объекты управленческого учета
- Проблемы организации внутреннего контроля в швейном производстве
- Сущность и принципы бюджетирования в швейном производстве
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время наблюдается положительная динамика развития швейного производства в России. Это обусловлено, прежде всего, коротким, по сравнению с другими отраслями промышленности, периодом между вложением инвестиций и получением дохода, а также экологически чистым производством и относительно коротким сроком, необходимым для подготовки рабочих кадров.
По состоянию на 1 января 2006 г., на основании данных Федеральной службы государственной статистики России, в структуре легкой промышленности швейное производство представлено 1279 предприятиями с численностью рабочих 667 тыс. чел. Удельный вес продукции швейной отрасли в общем объеме продукции легкой промышленности составляет более 60%.
Деятельность предприятий швейного производства ориентирована на получение максимальной прибыли. В условиях жесткой конкуренции, особенно со стороны производителей, импортирующих в нашу страну швейную продукцию с более низкими ценами, увеличение прибыльности швейных предприятий за счет повышения цен на продукцию практически невозможно. Формирование и развитие экономического контроля в системе управленческого учета швейных предприятий позволит повысить рентабельность производства за счет снижения себестоимости швейной продукции и улучшения качественных показателей, что приведет к увеличению прибыли.
Важным элементом в системе управленческого учета является контроль за затратами на производство, возникновение которых всегда связано с деятельностью конкретных лиц, которые зачастую выступают в роли центров ответственности. В связи с этим возникает проблема учета и контроля по центрам затрат и центрам ответственности.
Экономический контроль в системе управленческого учета предполагает наличие информационного обеспечения процессов управления, прогнозирования результатов и оценки деятельности предприятия и его структурных подразделений. Применение традиционных методов учета и контроля не всегда
4 позволяет в полном объеме реализовать требования современного управления, и, как следствие, возникает потребность в совершенствовании информационно-аналитической базы управленческого учета производственной деятельности швейных предприятий с целью своевременного получения данных о затратах для осуществления контроля за ними и принятия управленческих решений.
Проблемы совершенствования учета и контроля затрат постоянно находятся в центре внимания ученых и получили, на наш взгляд, довольно полное отражение в экономической литературе. Вопросы становления и развития управленческого учета и контроля, производственных затрат рассматривались в трудах ученых и практиков в области бухгалтерского учета, контроля и аудита А.Ф. Аксененко, В.В. Бурцева, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, Л.Т. Гиляровской, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, М.Ф. Овсийчук, В.Я. Овсийчук, О.М. Островского, О.Е. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, М.З. Пизенгольца, Г.А. Скачко, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, М.В. Ткача, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета и других, а также некоторых зарубежных исследователей — Р. Вила, Ч. Гаррисона, К. Друри, Э. Майера, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Б. Ришара, Дж. Фостера, П. Фридмана, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони, А. Яруговой и др..
Однако управленческий учет в первую очередь формируется как специфическая система учета на предприятиях различных видов деятельности. Методические подходы к осуществлению экономического контроля в системе управленческого учета на предприятиях швейной промышленности, не нашли достаточного освещения в научной литературе.
Одной из проблем организации экономического контроля на таких предприятиях является потребность в методике внутреннего, нормативного, бюджетного и иных видах контролирования производственных затрат и калькулирования себестоимости швейной продукции в системе управленческого учета. Отсутствие методики бюджетирования и контроля за затратами, а также их практическая значимость требуют исследований в этой области знаний, что и предопределило выбор темы и направлений диссертационной работы.
5 Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в комплексном исследовании методических подходов, организационного механизма и совершенствовании экономического контроля в системе управленческого учета на предприятиях швейной промышленности, позволяющего создать эффективную систему управления и принимать правильные управленческие решения.
В соответствии с целью в работе поставлены и решены следующие задачи:
исследовать сущность, функции и объекты управленческого учета и значение экономического контроля в системе управленческого учета предприятий швейной промышленности;
раскрыть технологические особенности швейного производства и их влияние на организацию внутреннего контроля в системе управленческого учета;
обосновать роль и значение контроля в системе «стандарт-кост» как один из путей совершенствования системы управленческого учета;
рассмотреть организацию нормативного учета и контроля на швейных предприятиях и разработать методику учета по центрам ответственности;
обосновать необходимость внедрения системы бюджетирования в швейном производстве и предложить методику разработки бюджетов;
- предложить методические подходы бюджетного контроля затрат при исчислении себестоимости швейной продукции.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась организация системы управленческого учета и экономического контроля на предприятиях швейной промышленности. Объектом исследования была выбрана финансово-хозяйственная деятельность предприятий швейной промышленности г. Волгограда и Волгоградской области.
Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам внедрения и развития системы управленческого учета и контроля затрат на производство, материалы научно-практических конференций и изданий периодической печати. Диссертационная работа базируется на основных положениях действующего
законодательства Российской Федерации, нормативно-правовых актах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и других ведомств. При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов применялись методы наблюдения, сравнительного экономического анализа, исчисления абсолютных величин, комплексного и системного подходов к изучению оцениваемых показателей.
Научная новизна заключается в научном обосновании и разработке методик экономического контроля в системе управленческого учета затрат на предприятиях швейной промышленности.
В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты, представляющие научную новизну:
определены сущность и значение экономического контроля в управленческом учете предприятий швейной промышленности как элемента системы внутрихозяйственного контроля, направленного на систематическое и оперативное выявление причин отклонений и их виновников в исполнении бюджетов;
определена и обоснована функциональная взаимосвязь субъектов и объектов внутреннего контроля и их внутрихозяйственные связи в системе управленческого учета, способствующая выявлению резервов снижения затрат и повышению эффективности производственной деятельности;
разработана методика построения системы управленческого учета на предприятиях швейной промышленности с использованием центров возникновения нормируемых и организационных затрат и центров ответственности за доходы, что позволит повысить эффективность экономического контроля и будет способствовать снижению себестоимости швейных изделий;
разработана методика нормативного контроля за использованием нормируемых затрат на производство швейных изделий в системе «стандарт-кост» по центрам ответственности, позволяющая контролировать исчисление себестоимости швейных изделий и ценообразование на каждом этапе
7 производства, и тем самым повысить ответственность менеджеров за выполнение контрольных функций;
разработана методика бюджетирования для предприятий швейной
промышленности, являющаяся базой для экономического контроля на стадии
разработки и исполнения бюджетов с целью принятия эффективных
управленческих решений;
предложена методика оперативного контроля за исполнением бюджетов,
осуществляемого центрами ответственности по элементам затрат, включающая
внутреннюю отчетность и позволяющая на основе содержащейся информации
принимать экономические решения', направленные на повышение эффективности
производственной деятельности.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности широкого использования методических рекомендаций по осуществлению экономического контроля в системе управленческого учета для предприятий швейной промышленности, что будет способствовать эффективному управлению и качественному контролю затрат на производство швейных изделий и, как следствие, повышению рентабельности производства продукции.
Основные положения исследования могут быть использованы в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Внутренний аудит», а также при проведении семинаров повышения квалификации работников учетно-экономических служб предприятий швейной промышленности.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, полученные в результате исследования, докладывались на научно-практических конференциях Волгоградского филиала Российского университета кооперации (Волгоград, 2004—2005 гг.), международной научной конференции: «Проблемы теории и практики финансово-кредитной системы», посвященной 25-летию Волгоградского государственного университета (Волгоград, 2005 г.), международной научной конференции «Реализация социальной миссии потребительской кооперации в профессиональной подготовке специалистов» Химкинского филиала Российского университета кооперации (Химки, 2005 г.).
Предложения и рекомендации, приведенные в диссертации, приняты к внедрению и используются в практической деятельности предприятий швейной промышленности Волгоградской области: ООО Торговый Дом «Царица» (справка о внедрении от 23.12.2005 г.), ООО «Меридиан» (справка о внедрении от 10.02.2006 г.).
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 5,88 п.л. (авт. — 5,58 п.л.).
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, библиографического списка используемой литературы, приложений. Работа изложена на 173 листах текста, содержит 24 таблицы, 9 рисунков, 11 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цели и задачи работы, раскрыта степень изучения проблемы, определены предмет и объект исследования, отражены научная новизна и практическая значимость исследования, их апробация и внедрение.
В первой главе «Теоретические основы функционирования и развития управленческого учета» раскрыты сущность, функции, объекты управленческого учета, рассмотрены значение и виды экономического контроля в системе управленческого учета, определены особенности организации управленческого учета в швейном производстве.
Во второй главе «Методические аспекты внутреннего контроля и его роль в повышении эффективности швейного производства» определены проблемы организации внутреннего контроля в швейном производстве, рассмотрен контроль в системе «стандарт-кост» как один из путей его совершенствования в системе управленческого учета, раскрыта методика нормативного контроля и учета затрат по центрам ответственности предприятий швейной промышленности.
В третьей главе «Контроль за исполнением бюджетов в системе управленческого учета» рассмотрены сущность и принципы бюджетирования в
9 швейном производстве, раскрыто содержание предлагаемой методики контроля за реальностью составления и исполнением бюджетов на предприятиях швейного производства.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам диссертационного исследования.
Сущность, функции и объекты управленческого учета
В условиях рыночных отношений для управления бизнесом необходимо комплексно решать многочисленные проблемы, порождаемые внешними и внутренними причинами. Основными внешними причинами являются усиление влияния на российскую экономику зарубежных финансово-экономических процессов; динамичность макроэкономической ситуации в России; возрастающая конкуренция на внутреннем рынке; несовершенство правовой системы. Для отечественных предпринимателей главной внутренней причиной неопределенности в современных условиях хозяйствования служит неполная информация о текущем состоянии и перспективах развития их собственного бизнеса. ; В процессе развития системы управления сочетание внешних и внутренних факторов, влияющих на бизнес организации, определяется не случайной ситуацией, в которой система ищет оптимальное состояние равновесия, а логикой эволюционного развития макроэкономики в целом и жизненного цикла отдельных областей хозяйственной деятельности предприятий, в частности систем учета, отчетности, контроля, внутреннего и внешнего аудита, стратегического и оперативного планирования и анализа.
Предприятие, функционирующее в рыночной экономике, должно быть более высокоорганизованным. Динамичные условия рынка определяют необходимость развития организаций органического типа, способных реагировать на изменения внешней среды и при этом сохранять свои свойства и функции. Такая способность реализуется не столько при устранении отклонений состояния организации (статистической стабильности), сколько при возможности его изменения в некотором диапазоне (динамической стабильности) и характеризуется соответствующей приспосабливаемостью учетной системы, которая должна быть гибкой.
Достижение состояния финансовой устойчивости возможно лишь при условии, что предпринимательское мышление становится основой управления организацией, а предпринимательство - философией управления. В этих условиях система бухгалтерского учета и ее отдельные подсистемы должны самоадаптироваться и приспосабливаться к целям управления отделами, филиалами, производственной деятельностью.
За рубежом бухгалтерский учет подразделяется на две подсистемы -финансовый и управленческий учет. В России концепции управленческого учета до конца еще не сформированы, однако отдельные его задачи решаются в рамках существующей системы бухгалтерского оперативно-технического учета и экономического анализа.
В экономической литературе термин «управленческий учет» возник первоначально в связи с появлением переводной литературы и затем начал рассматриваться в отечественной литературе. По мнению К. Друри, этот термин означает «подготовку информации, необходимой для осуществления деятельности управленческого характера, такой, как принятие решения, планирование, контроль и регулирование »[ 57 , С.28].
Ч.Т. Хорнегер и Дж. Фостер отмечают, что «управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами». Синонимом является внутренний уЧет (intermal). [133, С. 8]
Такого мнения среди зарубежных ученых придерживаются Б.Нидлз, Х.Андерсен, Колдуэлл [95, С. 424], Р.Энтони, Дж. Рис [146, С.269], Р. Ленквист [79, с.7], Ж. Ришар [ПО, С. 108].
На связь учета и управления впервые указал отечественный ученый Н.Г. Чумаченко. Он считает недопустимым рассматривать совершенствование учета обособленно от нужд управления [140, С.45-95]. По мнению Н.Д.Врублевского, управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета, информация которой используется для управления и контроля за деятельностью организации [50, С. 18 ].
Данная точка зрения более близка, в широком понимании, следующим авторам: А.Д.Шеремету [141, С.15], М.А. Бахрушиной [45, С. 28], С.А. Николаевой [ 98, с.26 ].
Отдельные авторы считают, что управленческий учет - это интегрированная система подготовки информации для прогнозирования, планирования, нормирования и бюджетирования расходов и доходов, затрат и издержек производства, их контроля и анализа в целях управления и решения проблем развития организации (Карпова Т.П. [68, С.47], Ивашкевич В.Б.[62, С. 34]).
По мнению П.С.Безруких и С.А. Стукова, управленческий учет представляет собой развитый отечественный производственный учет в системе бухгалтерского учета и является учетом для управления предприятием [ 33, С.12;122,С36].
В отличие от них В.Ф. Палий и В.В.Палий считают, что управленческий учет - это новая комплексная отрасль знаний, объединяющая несколько прикладных экономических наук - планирование, организацию и управление производством, нормирование, бухгалтерский и оперативный учет и др. [105, С.58].
На наш взгляд, современный отечественный управленческий учет действительно находится в виде подсистемы бухгалтерского учета, т.е. является его составной частью. Между тем сформированный намного раньше и потому более развитый управленческий учет западных стран уже выделился в самостоятельную комплексную систему, которая в скором времени, по всей видимости, объединит несколько экономических наук.
Формулируя понятие управленческого учета, авторы опираются на большой фактический материал, накопленный на российских и зарубежных предприятиях и организациях. Проблемы назначения учета в информационном обеспечении деятельности организаций широко рассматривались и в значительном объеме решены в научных трудах отечественных и зарубежных экономистов ( А. Апчерч , Т.П.Карпова, О.Е Николаева., С.А. Николаева, В.Ф.Палий, А.Д. Шеремет).
Для понимания сущности управленческого учета многие авторы обосновали его историческое возникновение и развитие. Так, исследуя исторический аспект возникновения управленческого учета, В.Э. Керимов отмечает, что «становление и формирование управленческого учета нельзя правильно понять в отрыве от истории развития калькуляционного и производственного учетов». Управленческий учет, развившийся из калькуляционной бухгалтерии, заменил «производственный учет», преобразовавшись в более высокую степень организации учета. «Появление управленческого учета было не простой сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках производственного учета и требовало большой организационной и методологической перестройки всей системы бухгалтерского учета»[69, С. 103].
В международных бухгалтерских стандартах указывается, что управленческий учет служит информационной базой для контроля текущей деятельности организации, планирования ее будущих стратегий и операций, оптимизации использования ее ресурсов, измерения и оценки эффективности, сокращения субъективности в процессе принятия решений. Определены его сущность и основные задачи, которые заключаются в том, что «эффективная система управленческого учета позволяет создать организацию по рассмотрению, составлению краткосрочных и долгосрочных планов, а также оценке работы»[133, С.205].
Проблемы организации внутреннего контроля в швейном производстве
В современной системе экономического контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации особое место отведено внутрихозяйственному контролю. Руководство организации заинтересовано в контроле за эффективностью работы всей организации и отдельных структурных подразделений, добросовестностью выполнения работниками возложенных на них обязанностей. Это способствует обеспечению сохранности вверенного руководству организации капитала, его рациональному использованию и приумножению. Самые совершенные формы и системы управления организацией не могут эффективно существовать без разработки и внедрения внутреннего контроля за хозяйственными процессами, производственной деятельностью, формированием финансовых результатов.
Внутрихозяйственный контроль осуществляется отделами и службами, руководителями и специалистами организации и позволяет выявить отклонения в выполнении производственных заданий, нарушения технологии производства, факты хищений и злоупотреблений.
Система внутрихозяйственного контроля подразделяется в зависимости от времени осуществления и объектов контроля на следующие подсистемы: предварительный контроль, текущий (оперативный) контроль и последующий контроль [102, с.56].
К основным характеристикам внутрихозяйственного контроля относят:
1. контроль - одна из основных функций управления;
2. контроль - система постоянного наблюдения;
3. контроль - комплекс мер безопасности;
4. контроль - процесс, осуществляемый руководством и персоналом. Насколько слаженно, своевременно, четко и взаимосвязанно будут функционировать все подсистемы внутреннего контроля, настолько полно будет осуществляться основная функция контроля - сбор и обобщение достоверной информации для руководства организации с целью принятия управленческих решений.
Структура швейного производства представлена несколькими видами производств. Система учета и контроля за финансово-хозяйственной деятельностью на швейных предприятиях осуществляется по каждому структурному подразделению и по предприятию в целом. Такое разграничение учетных и контрольных процессов необходимо для обеспечения более эффективного управления. В рамках внутреннего контроля для ежедневного отражения хозяйственных операций на отдельных участках работы швейных предприятий осуществляется оперативный контроль.
Для обеспечения эффективности контроля руководство предприятий швейного производства, разрабатывая и воплощая в организации эффективную систему внутреннего контроля, сталкивается со многими проблемами.
При изучении состояния внутреннего контроля в системе управленческого учета на предприятиях швейного производства выявлено, что значению и организации системы внутреннего контроля уделено недостаточно внимания. Так, например, учетно-аналитическим отделом не проводится анализ хозяйственной деятельности, у мастеров цехов отсутствуют плановые задания, технологические схемы распределения труда и др.
Проблемы организации внутреннего контроля в швейном производстве можно разделить на следующие составляющие.
Во-первых, во многих швейных предприятиях несовершенна или практически отсутствует нормативная база регламентирующих документов. Типовая база нормативно-технологической документации используется в неполном объеме, нет разработок классификаторов причин отклонений фактических затрат от предусмотренных сметой, увеличивающих себестоимость швейных изделий. В рамках совершенствования этого этапа внутреннего контроля целесообразно провести проверку наличия и состояния нормативно-технической базы по следующим группам документов. По результатам проверки принять решения по упорядочению нормативной базы.
Сущность и принципы бюджетирования в швейном производстве
В последние годы руководству швейных предприятий удалось не только преодолеть спад производства, устоять в конкурентной борьбе, но и расширить как ассортимент выпускаемой продукции, так и ее объемы, выйти на новые рынки сбыта. Вся эта ситуация во многом сложилась благодаря эффективной системе учета и контроля в швейном производстве.
Основным элементом системы управленческого учета является бюджетирование. Вопрос организации и внедрения бюджетирования в производственной деятельности рассматривали многие отечественные и зарубежные экономисты (А.Апчерч, М.А.Вахрушина, О.Н. Волкова, В.Б. Ивашкевич, В.Э.Керимов, М.Ф. Овсийчук, Д.Хиггинс, Н.Г.Чумаченко и др.) Этот метод широко применяется в экономически развитых странах как эффективный механизм в системе управления предприятием.
Проблема бюджетирования вызывает множество споров среди отечественных экономистов. «Бюджетирование» (от англ. «budgeting») — процесс подготовки бюджета, сметы и осуществления контроля исполнения сметы[ 42, С. 26].
В зарубежной теории бюджетирование в качестве самостоятельного процесса рассматривается на уровне управления государственными денежными средствами и инвестициями. В остальных случаях бюджетирование является частью метода управления на основе анализа отклонений фактических показателей от плановых. Этот метод широко используется в настоящее время для управления любой финансово-хозяйственной деятельностью.
Термин «бюджетирование» используется и в отечественной литературе. Несмотря на признание бюджетирования на практике, российские экономисты так и не пришли к единому суждению по его проблеме. Бюджетирование как вид планирования, независимо от конкретизации этого понятия, трактуется авторами слишком узко. Также сложности в использовании понятия «бюджетирование» возникают из-за того, что применительно к уровню организации не .сложилось единой точки зрения на понятие «бюджет», которое является неотъемлемой частью бюджетирования.
В табл. 12 представлены подходы к раскрытию понятия «бюджет», нашедшие отражение в экономической литературе и законодательстве Российской Федерации.
В некоторых определениях произошло смешение двух взаимосвязанных, но различных понятий - «бюджет» и «бюджетирование». На наш взгляд, бюджет представляет собой только финансовый документ. А вышеперечисленные варианты определений, в которых речь идет о форме образования и расходования фонда денежных средств, инструменте планирования и размещения ресурсов, относятся к понятию «бюджетирование». Как показывает практика, бюджет может выступать не только в роли финансового плана с последующим анализом отклонений плановых показателей от фактических. Фактический бюджет организации может выступать в роли одного из видов управленческой отчетности. В связи с этим необходимо уточнить определение понятия «бюджет». Бюджет - плановый финансовый документ, который определяет источники формирования доходов и расходов и прогнозирует финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта.
Анализ существующих в литературе определений позволяет предпочесть более широкую трактовку понятия «бюджетирование», которая подразумевает комплексное управление и контроль за производственной деятельностью швейного предприятия. Поэтому некорректно говорить о замещении понятий «планирование» и «бюджетирование». К такому выводу подводит и практика. Основные цели бюджетирования в системе управленческого учета целесообразно определять по следующим направлениям:
эффективная организация процесса управления на базе внутреннего контроля;
обеспечение эффективной связи между стратегией развития организации и ее хозяйственной деятельностью на базе оперативного контроля;
максимально эффективное использование ресурсов на базе финансового контроля.
Таким образом, бюджетирование является процессом использования бюджетов системой управленческого учета и контроля на швейном предприятии.
Бюджет - это количественное выражение централизованно устанавливаемых показателей плана предприятия на определенный период по:
использованию капитальных, товарно-материальных, финансовых ресурсов;
привлечению источников финансирования текущей и инвестиционной деятельности;
доходам и расходам;
движению денежных средств;
инвестициям (капитальным и финансовым вложениям).
Определяющими характеристиками бюджета предприятия являются системность и количественное выражение плановых показателей.
Бюджет охватывает только централизованно устанавливаемые руководством показатели для отдельных подразделений (центров ответственности). Методология бюджетирования на отдельных предприятиях различается: встречается планирование «сверху вниз» (проекты бюджетов подразделений разрабатываются службами аппарата управления); «снизу вверх» (проекты бюджетов разрабатываются самими подразделениями); встречное планирование (проекты бюджетов разрабатываются подразделениями с последующей корректировкой службами аппарата управления). Однако в конечном итоге утверждение бюджетных показателей происходит по линии «аппарат управления — подразделение (центр ответственности за исполнение утвержденных бюджетных показателей)».
