Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы формирования экологического учета 12
1.1 Анализ понятийного аппарата экологического учета с учетом международной практики в ретроспективе и на современном этапе 12
1.2 Раскрытие функциональной сущности экологического учета 37
1.3 Концептуальные положения формирования экологического учета 57
2 Теоретические основы экологической сбалансированности 84
2.1 Сущность, содержание и механизмы реализации Киотского протокола -как основы экологической сбалансированности 84
2.2 Международная практика организации системы торговли квотами в рамках Киотского протокола и ее использование в российских условиях 109
2.3 Концептуальные положения формирования учета для целей экологической сбалансированности 134
3 Методология организации экологоориентированного бухгалтерского учета 147
3.1 Основные требования к организации учета в условиях экологической сбалансированности 147
3.2 Организация экологического бухгалтерского учета 156
3.3 Отражение экологической деятельности в бухгалтерской отчетности. 189
4 Моделирование сбалансированности в экологическом учете 211
4.1 Системное представление сбалансированных показателей как инструмента гармонизации учетного процесса 211
4.2 Методика реализации модели «зеленых инвестиций» в рамках экологически дифференцированного традиционного бухгалтерского учета ... 222
4.3 Учет сертификатов сокращения выбросов углекислого газа в соответствии с международной практикой 243
5 Моделирование оценки эколого-экономической состоятельности 250
5.1 Теоретические аспекты экспресс- оценки эколого-экономической состоятельности 250
5.2 Методологические подходы экспресс-оценки эколого-экономической состоятельности предприятия 254
Список источников 264
- Анализ понятийного аппарата экологического учета с учетом международной практики в ретроспективе и на современном этапе
- Международная практика организации системы торговли квотами в рамках Киотского протокола и ее использование в российских условиях
- Основные требования к организации учета в условиях экологической сбалансированности
- Методика реализации модели «зеленых инвестиций» в рамках экологически дифференцированного традиционного бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Деятельность человека оказывает существенное влияние на процессы глобального потепления на планете. Сейчас спорят уже не о том, имеет ли место изменение климата, а о том, что можно и необходимо сделать, чтобы приостановить этот процесс.
Наиболее актуальной проблемой современного этапа развития экологической политики в мире являются принципы и механизмы борьбы с вредными парниковыми выбросами, в целях обеспечения безопасности ныне живущего и будущего населения планеты, в соответствии с реализацией Закона о Киотском протоколе.
Россия занимает 3 место (после США и Китая) по количеству выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду и 74 место среди экологически чистых стран мира. Одной из причин данной ситуации является утрата экономического потенциала страны, низкий уровень технического прогресса в результате внедряемых реформ.
Экологические проблемы по глубине негативного воздействия на человечество и катастрофическими последствиями несравнимы ни с какими проблемами. Однако в настоящее время в России не разработаны методы развития общественного хозяйства, учитывающие природно-экологическое равгювесие с минимальными воздействиями вредных выбросов на окружающую среду. Поэтому необходимо принять меры по экологизации оценки выбросов углекислого газа в атмосферу, учета сертификатов сокращения выбросов и т.д. Основным инструментом, призванным решить эту проблему на уровне хозяйствующего субъекта является научная разработка и постановка экологического учета.
В настоящее время при регулировании бухгалтерского учета и отчетности экологические аспекты отражаются в некоторой степени бессистемно, при отсутствии разъяснений учетной терминологии, комплексной методики экологизации учета, требований к раскрытию в отчетности экологической информации. Отсюда возникает необходимость рассмотрения экологических вопросов финансово-бухгалтерской системы как составной части учетных процессов предприятий и организаций.
В современных условиях экономики России, ее вхождения в мировое пространство и в связи с переходом на международные стандарты учета и отчетности предприятиям России необходимо разрабатывать экологическую политику, составлять ее комплексную программу, разрабатывать план ее реализации. С внедрением прогнозной составляющей всех мероприятий по охране окружающей среды усилится обеспечение экологической безопасности, которую впоследствии необходимо будет учитывать, анализировать, аудировать, контролировать. Учетно-
финансовая практика не выработала методы, принципы, положения, процедуры, стандарты и правила, охватывающие все компоненты учета, аудита, анализа, налогообложения природопользования и той природоохранной деятельности, которые имеются на предприятиях и в организациях.
Степень научной разработанности проблемы. Российские ученые-практики в учетно-финансовое экологическое исследование внесли значительный вклад: с их помощью были сформированы правовые, организационно-методологические, экономические основы становления и развития экологического учета и экологической отчетности.
Современное учетное пространство диктует необходимость разработки системной научно-констатированной основы экологического учета и отчетности в условиях экологической сбалансированности, что способствовало выбору темы диссертации, формулировки ее цели и задач, определению объекта и предмета исследования.
Важные теоретические вопросы в области формирования теории учетно-эколо-гического процесса в России были представлены в работах российских ученых экономистов С.А. Алимова, А.П. Бархатова, А.И. Белоусова, В.Ф. Бондарева, Ю.С. Винокурова, А.Ф. Виноходовой, Т.А. Деминой, A.M. Карелова, В.А. Константинова, И.А. Коростелкиной, Е.Л. Малкиной, М.В. Мельник, О.А. Мироновой, Г.А. Моткина, С.А. Никитина, Л.В. Сотниковой, Т.Л. Харионовской и др. Разработками в области бухгалтерского, управленческого, финансового экологического учета, анализа и аудита занимаются: Р.А. Алборов, А.С. Бакаев, В.И. Бариленко, Н.П. Барышников, И.И. Букс, Л.Я. Васюкова, Н.Н. Гришин, Д.А. Ендовицкий, В.А. Залевский, Ю.Д. Земляков, В.Ю. Катасонов, Л.И. Малявкина, И.А. Маслова, Л.В. Попова, Ю.И. Сигидов, Г.П. Серов, О.А. Шапорова А.В. Шнейдман и др.
Управленческому экологическому учету, учету и налогообложению природоохранных затрат в едином информационном пространстве посвящены работы М.А. Богатырева, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, О.В. Голосова, М.М. Коростелкина, Л.Г. Кочерева, Н.Т. Лабьпщева, Н.П. Любушина, СВ. Макарова, И.А. Масловой, Л.А. Насакиной, А.И. Пономарева, А.Х. Поповой, К.С. Саенко, В.Л. Сидорчук, СП. Суворовой, Л.Б. Шагарова и других.
Вопросами экологической отчетности посвящены труды наших ученых современников Т.В. Бодровой, М.А. Богатырева, М.В. Васильевой, А.И. Закирова.
B.C. Карагода. Т.М. Коноплянник. и др.
Большое внимание бухгалтерскому экологическому учету и аудиту уделяется и зарубежными учеными. Их научный опыт, содержится в трудах Л. Лренса, Р. Адамса, Дж. Бартельса, К. Друри, К. Норта и др.
Учетная, экономическая, аналитическая, финансовая действительность требует от научного сообщества разработки методологической, теоретической основы организационно-методического и нормативно-управленческого регулирования экологического учета и отчетности. Это современный малоизученный участок финансово-хозяйственной и управленческой деятельности предприятий и организаций.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке методологической основы, теоретических и организационно-методических положений по созданию единой системы бухгалтерского экологического учета и отчетности в условиях реалий экологической сбалансированности.
В соответствии с поставленной целью определены основные подцели и задачи.
Подцель 1 - Разработать положения в области методологии формирования экологического учета в учетно-аналитической системе. Достижение подцели реализуется решением следующих задач:
определить функционально-принципиальную сущность экологического учета в условиях устойчивого развития и обосновать концептуальные позиции экологического учета в учетно-аналитической системе;
осуществить, с учетом новой теории и методологии, ретроспективный анализ возникновения и развития экологического учета и отчетности;
- разработать основные требования к организации учета в условиях
экологической сбалансированности и определить организационно-методологическую
основу экологического учета.
Подцель 2 - Разработать теоретические основы экологической сбалансированности в условиях глобализации мирового хозяйства:
- раскрыть сущность содержания и механизмы реализации Киотского
протокола как основы экологической сбалансированности;
- провести ретроспективный анализ возникновения и развития экологического
учета с теоретических и методологических позиций;
- рассмотреть международную практику организации торговли квотами в
рамках Киотского протокола, как информационного элемента экологического учета и
выявить варианты ее применения в российских условиях.
Подцель 3 - Разработать методологические основы моделирования «зеленых инвестиций» в экологическом учете. Для достижения данной подцели поставлены следующие задачи:
- предложить систему сбалансированных показателей как инструмента
гармонизации учетного процесса;
- рассмотреть методику реализации модели «зеленных инвестиций» в рамках
экологически ориентированного бухгалтерского учета;
-предложить модель системы экологоориентированного бухгалтерского учета;
- разработать методологию оценки, организации и ведения учета сертификатов
сокращения выбросов углекислого газа в соответствии с международной практикой.
Подцель 4 - Разработать методологические положения организации экологоориентированного бухгалтерского учета. Для достижения подцели требуют решения следующие задачи:
- разработать организационные и методические элементы экологического
бухгалтерского учета;
- предложить систему отражения обязательств по выбросам парниковых газов
на счетах бухгалтерского учета;
разработать методику отражения экологической деятельности в бухгалтерской отчетности;
разработать методику учета экологических платежей в системе экологического учета;
- исследовать теоретические аспекты экспресс-оценки эколого-экономической
состоятельности предприятия.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.2 «Методология построения учетных и статистических показателей, характеризующих социально-экономические совокупности», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования являются учетно-аналитические и учетно-отчетные
процессы в системе экологического учета для целей реализации механизмов
Киотского протокола.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и прикладные вопросы функционирования системы экологического бухгалтерского учета и его взаимодействия с совокупностью элементов управления хозяйствующим субъектом.
Теоретической и методологической базой исследования послужило предметное использование теории научного познания: работы выдающихся отечественных и зарубежных специалистов, нормативно-правовые документы Российской Федерации, методические указания и инструкции, справочные материалы, отечественные и международные учетные стандарты, материалы научно-практических конференций и семинаров по проблемам экологического учета и смежным вопросам.
В ходе диссертационного исследования, сбора, группировки и обработки информации применялись такие общенаучные методы познания, как системность и комплексность, анализ и синтез, сравнение, формализация и моделирование, исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертации.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке концепции экологического бухгалтерского учета, включая теорию, методологию и организацию экологического учета торговли квотами в рамках Киотского протокола в контексте современных методов и моделей, в постановке и решении приоритетных теоретико-методологических задач развития экологически ориентированного бухгалтерского учета в условиях глобализации и интеграционных процессов, вовлекающих модели учета в современную межнациональную систему.
Наиболее значительные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем.
1. Развиты и обоснованы теоретические и методологические аспекты бухгалтерского экологического учета:
- на основе анализа мнений различных авторов проведена сравнительная
характеристика финансового, налогового, управленческого и экологического учета
(08.00.12, п.1.4);
- предложена теоретическая модель учетной экологоориентированной системы,
позволяющая исследовать взаимосвязь финансового, управленческого и
экологического учета в системе бухгалтерского учета (08.00.12, п. 1.4);
на основе анализа становления экологического учета сформулированы основополагающие принципы бухгалтерского экологического учета (08.00.12. п.1.1);
разработаны и теоретически обоснованы методологические положения бухгалтерского экологического учета (08.00.12, п. 1.4);
- разработана организационно-методическая основа экологического учета,
состоящая из трех взаимосвязанных блоков: информационное обеспечение, цель и
основная задача экологического учета (08.00.12, п. 1.4);
разработана концепция экологически сбалансированного развития, используемая как инструментарий для составления экологического баланса (08.00.12, п.1.4);
- проведен анализ точек зрения авторитетных авторов и сформулированы
теоретические основы категории «экологическая сбалансированность», определен
экологический учет в соответствии с реалиями Киотского протокола (08.00.12, п.1.4);
- в соответствии с необходимостью разработки учетных комплексов,
содержащих экологический компонент, предложена структура системы экологически
ориентированного бухгалтерского учета (08.00.12, п.1.4);
- в соответствии с положениями Киотского протокола уточнена и расширена
система экологического бухгалтерского учета на предприятии, включающая три
основные составляющие: учет экологических обязательств, экологическая отчетность,
экоаудит (08.00.12, п. 1.7);
- на основе международной практики учета разработан алгоритм учета
сертификатов сокращения выбросов (08.00.12, п.1.7);
2. Разработаны новые и усовершенствованы существующие методики, адаптированы междунациональные подходы к организации экологического учета хозяйствующих субъектов:
предложена модель экологического бухгалтерского учета, состоящая из учетных подсистем и адаптированы принципы методологического обеспечения экологического бухгалтерского учета (08.00.12, п.1.4);
в контексте деградации натурального (ресурсного) капитала и достижения главной цели Киотского протокола (сокращение выбросов углекислого газа) адаптировано отражение механизма Киотского протокола на счетах бухгалтерского учета, в системе национальных счетов и предложена модель экологического учета квот (08.00.12, п.1.2);
разработаны и рекомендованы счета бухгалтерского учета получения, движения и продажи квот на выбросы парниковых газов (08.00.12, п. 1.6);
разработана и рекомендована методология отражения в финансовой отчетности государственной субсидии на выбросы парниковых газов и получения доходов от сокращения выбросов (на примере агрегированного экологически ориентированного баланса хозяйствующего субъекта) (08.00.12, п. 1.6).
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные теоретические положения по вопросам экологического бухгалтерского учета могут быть использованы в целях эффективного обеспечения экологической информацией всех уровней финансово-хозяйственной и управленческой деятельности предприятий в условиях гармонизации отечественных и международных стандартов финансового учета и отчетности.
Основные положения методического характера могут быть использованы практическими работниками бухгалтерских и экономических служб с целью достижения экологической сбалансированности. Рекомендованные методики и предложения могут быть использованы исследователями, преподавателями, практическими работниками и студентами.
Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработаны концептуальные и методологические основы экологоориентированного бухгалтерского учета в соответствии с международной практикой. Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам разработки и внедрения экологоориентированного бухгалтерского учета в российскую практику.
Результаты диссертационного исследования могут найти применение в формировании и совершенствовании методологической основы принятия эффективных управленческих решений, направленных на реализацию механизмов Киотского протокола, а также дают возможность разработать практические учетно-аналитические методы экологического учета квот на выбросы парниковых газов в рамках Киотского протокола.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения,
теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированы в
диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на Международной
научно-практической конференции «Наука и технологии: шаг в будущее» (г.
Белгород, 2006); Международной научно-практической конференции «Экономика,
экология и общество России в 21-м столетии» (г. Тула, 2006); II Международной
конференции «Стратегия качества в промышленности и образовании» (г. Варна,
2006); Международной научно-практической конференции «Экономика стран и
менеджмент организаций в условиях глобализации» (г. Екатеринбург, 2007); 8-й
Международной научно-практической конференции «Финансовые проблемы РФ и
пути их решения: теория и практика» (г. Санкт-Петербург, 2007): Международном
научно-практическом симпозиуме «Современные наукоемкие технологии: теория, эксперимент и практические результаты» (г. Хургада, 2007); Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы развития внешнеэкономических связей в условиях глобализации» (г. Орел, 2007); IV Международной конференции «Стратегия качества в промышленности и образовании» (г. Днепропетровск-Варна, 2008); Научно-практической конференции «Образование, наука, производство и управление» (г. Старый Оскол, 2008); Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные аспекты формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (г. Орел, 2009).
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 87 работах общим объемом 370,96 п.л., в том числе авторских 199,38 п.л., из них 15 статей опубликованы в журналах ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка использованной литературы. Содержание работы изложено на 290 страницах текста, включает 21 таблицу, 47 рисунков.
Анализ понятийного аппарата экологического учета с учетом международной практики в ретроспективе и на современном этапе
Долгое время учет не воспринимался в качестве инструмента управления природоохранной деятельностью, и, не смотря на быстрый рост расходов и обязательств предприятий, связанных с природоохранной деятельностью, они не отражались в финансовых отчетах.
Анализ и контроль над полнотой и эффективностью природоохранной деятельности на предприятии, а также за различными формами воздействия предприятия на окружающую природную среду невозможны без содержательного экологического учета. [147, с. 450]
Кроме того, отсутствие полноценной информации о процессах природопользования хозяйствующих субъектов создает большой круг проблем для различных групп пользователей эколого-экономической информации, повышает всю совокупность социальных, производственных и финансовых рисков. Мировая тенденция конкурентной борьбы ясно указывает на приоритет экологически чистых видов продукции, работ и услуг, создание экологических чистых технологий.
В рамках поиска направлений настоящего видения проблемы представляет интерес рассмотрение формирования учетной функции экологических показателей. Уже в основах науки о бухгалтерском учете, заложенных Лукой Пачоли, можно найти подход объяснения причинно-следственных связей к любой учетной задаче. Предложенный им способ двойной записи находит выражение у видного французского бухгалтера П. Гпрнье в виде: кредит- причина, дебет - следствие [113, с. 219].
Для записей операций, касающихся всякого рода расходов в основных книгах, Л. Пачоли указывает на необходимость открытия отдельных счетов, одним из которых предлагается «счет — выгоды и ущерба» [113, с. 73]. Успехи, связанные с развитием бухгалтерских идей внесли достаточно много ценных и самостоятельных положений. При этом R.H. Gray, K.J. Bebbington считают, что в принципе все потоки информации: как финансовый, так и нефинансовый можно представить в форме бухгалтерского учета [141, р. 1-11; 142, р. 17-45].
Однако, только с 60-х гг. XX в. во многих странах начали предприниматься попытки определения хотя бы масштабов поддающихся учету потерь, вызванных ухудшением качества окружающей среды вследствие ее усиливающегося загрязнения. Эти потери охватывают в основном экономическую составляющую ущерба [112с. 21].
В конце 60-х гг. А.Низ предлагает затраты частного сектора на борьбу с загрязнением включать в издержки производства соответствующих отраслей, а государственные расходы на эти же цели исключать из чистого национального продукта [75 с.8-9]. С начала 70-х гг. компании стран Европы и Северной Америки стали привлекаться к юридической ответственности за нанесение ущерба окружающей среде, что приводило их к дополнительным финансовым потерям. В этой связи компании начали оценивать соответствие своей деятельности нормам экологического законодательства. По некоторым признакам такой подход соответствовал финансовому аудиту и поэтому получил название экологического аудита. [2, с. 12] Министерство окружающей среды Франции, начиная с 70-х годов прошлого столетия, представляет отчет о государственных расходах в следующих областях: ассенизация - очистка; воздух; шум; отходы; уборка улиц; экологическое наследие; исследования и развития; управление состоянием окружающей среды [71с. 10] По мнению специалистов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), в конце 70-х гг. XX в. в странах Европы, входивших в ЕС, ущерб от загрязнения окружающей среды составил 3-5% валового продукта [112, с.21]. В 1973 г. Впервые опубликованы руководящие принципы в отношении методов исчисления объема расходов, связанных с природоохранными мерами химических предприятий Германии, на основе рекомендаций отдела экономики предприятий Германской ассоциации химической промышленности (Verband der ChemischenIndustrie e.v.)[134, all]. В 1974 году была разработана Норвежская система счетов с детальной структурой и необходимой информационной базой счетов для экономически стратегически важных ресурсов, таких, как нефть, газ, электроэнергия, а также для учета объемов выбросов в атмосферу. При этом данная система была направлена на отражение потоков вещества. Первая попытка создания расширенной системы экологического учета - «Система воздействия - отклик» была принята в Канаде (1976 г.). Затем во Франции была разработана Система учета природного наследия, концептуальные особенности которой включают три группы счетов: 1. счета элементов, которые являются расширенными балансами «вещество-энергия», одновременно включающими природные и описывающие человеческую деятельность компоненты. Каждый счет позволяет рассчитать сальдо («начальные запасы», «конечные запасы», «естественное обновление», «чистое накопление» или «годовой, возможный объем потребления», «доступные ресурсы»); 2. счета экосистем описывают биологическое разнообразие территории в зависимости от интенсивности антропогенного воздействия (урбанизация, транспортные сети, сельское хозяйство).
Международная практика организации системы торговли квотами в рамках Киотского протокола и ее использование в российских условиях
Научно-технический прогресс без учета технологических, социальных и экологических последствий привел к нарушению глобальной системы саморегуляции среды человеческого обитания, поставив общество на грань экологической катастрофы. Осознание этой проблемы выдвинуло перед мировым сообществом сложные задачи и потребовало разработки путей их эффективного решения.
Долгое время бухгалтерский учет не воспринимался как инструмент управления экономико-экологическими процессами и природоохранной деятельности. Предприятия отказывались признавать масштабы своих действий по загрязнению окружающей среды, а также включать в себестоимость продукции затраты по очистке промышленных отходов, так как это привело бы к росту цен на продукцию и снижению прибыли.
Положение стало изменять к середине 70-х годов XX века. Рост промышленных отходов, огромные суммы штрафных санкций, общественное мнение уже не могли игнорироваться, так как оказывали большое влияние на финансовые результаты. Потребовался новый подход к управлению отдельными хозяйственными ситуациями и предприятиям в целом, включающий комплекс методов, которые бы позволяли регулировать воздействие производства на природные, функциональные, технологические и социальные процессы. Трудности, на первых порах, возникавшие у менеджмента, были вызваны отсутствием необходимой информации. Это обусловило необходимость создания методики и организации системы экологического учета. Первенство здесь принадлежит американским и канадским кампаниям, которые для обобщения информации об экологических показателях стали использовать систему бухгалтерских счетов.
В настоящее время механизм экологического учета и контроля в той или иной форме применяется на многих предприятиях стран с развитой рыночной экономикой. Анализ научных разработок, в которых используется понятие «экологический учет» показывает, что содержание данной категории значительно меняется в зависимости от уровня управления, для информационного обеспечения которого используется учет, а также о целевой ориентации на потребителя информации. Эксперты Агентства по охране окружающей среды (ЭРА, США) в 1995 г., обобщив исследования в этой области, предложили следующую классификацию видов экологического учета: - национальное счетоводство; - финансовый учет; - управленческий учет. Национальное счетоводство обслуживает информационные потребности органов государственного управления и других внешних пользователей на макроуровне. Объектом экологического учета выступают: - запасы природных ресурсов в натуральной и стоимостной оценке; - стоимостная оценка дисбаланса, внесенного в окружающую среду деятельностью человеческого сообщества; - соизмерение этого дисбаланса с размером ВВП и т.д. (Для стран СНГ это перспективный уровень статистического учета и макроэкономического анализа). /Латыпова О.Концепция развития экологического учета/ В Концепции перехода Российской Федерации на модель устойчивого развития сформулирована одна из экономических задач - упорядочение системы учета производства продукции в целях более полного отражения в ней стоимости природных ресурсов [1]. При низких ценах на ресурсы и способности предприятий выводить стоимость экологического ущерба за пределы финансовой отчетности, их заинтересованность в том, чтобы стать экологически эффективными, снижается. А системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности не отражают настоящего и возможного экологического риска [2]. Одной из мер в этом направлении должна стать корректировка экономических показателей, используемых при оценке результатов деятельности предприятий, с учетом экологических факторов. В соответствии с новым подходом учёт должен объединять в себе процессы идентификации, измерения и коммуникации экономико-экологической информации, которые позволили бы пользователям принимать на её основе соответствующие управленческие решения. Сегодня вопросы экологического учета и аудита являются в нашей стране самыми неразработанными, малоисследованными сегментами экологического менеджмента и находятся в стадии становления. В то же время особая значимость экологического учета и аудита вполне очевидна и подчеркивается в работах целого рода авторов. Понятие экологического бухгалтерского учета еще не приобрело окончательного осмысления и логической завершенности в виде комплексно сформированной системы знаний в экономико-экологической теории и практике. Несомненно, он должен стать частью управленческого учета, который как автономная экономическая категория возник около 20 лет назад. В соответствии с новым подходом учет должен объединять в себе процессы идентификации, измерения и коммуникации эколого-экономической информации, которые позволили бы пользователям принимать на ее основе соответствующие управленческие решения. Таким образом, в рамках традиционной системы учета выделяется сравнительно автономная подсистема информационной базы управления — экологический бухгалтерский учет. Следует отметить, что в термин «экологический учет» («учет природоохранной деятельности») разными авторами вкладывается различный смысл. На уровне национального счетоводства он истолковывается как учет, относящийся к физическим запасам природных ресурсов, к стоимостной оценке деградации окружающей среды и соответствующим затратам на природоохранные меры, а также к расчету «зеленого» ВВП. На уровне предприятий учет природоохранной деятельности может быть использован в контексте методик управленческого учета, финансового учета для целей представления внешней отчетности, а также анализа физических потоков сырья по методу «затраты-выпуск».
Конкретного же определения экологизации бухгалтерского учета в специальной литературе не приводится. По нашему мнению, к этому вопросу можно подойти с позиций характеристики бухгалтерского учета как науки и его функций в сфере экологии.
Основные требования к организации учета в условиях экологической сбалансированности
Четвертый этап предполагает разработку классификаторов по статистике охраны окружающей среды - связующих звеньев для потоков статистических данных, поступающих из различных регионов, отраслей экономики, различных статистических информационных блоков.
Внедрение актуальных и отвечающих международным стандартам классификаторов открывает возможности автоматизации процессов обработки экологических данных и их распределения по счетам при помощи компьютерных технологий, а также для полноценного участия отечественной статистики в интернациональном обмене экологической информацией.
Пятый этап решает задачу расширения числа характеристик состояния окружающей среды за счет данных о затратах на мероприятия по сохранению и воспроизводству природных ресурсов. Шестой этап является логическим завершением создания системы эколого-экономического учета и предусматривает интеграцию экологических счетов в СНС.
Принимая во внимание накопленный опыт и возможности использования уже имеющихся результатов разработки СЭС в других странах, внедрение и адаптация экологических счетов в Беларуси планируются в течение 7-8 лет.
В ходе выполнения первого этапа работ по внедрению в статистическую практику СЭС, как уже отмечалось, разработаны три концепции: территориальная, экологических издержек, построения системы счетов производства и потребления топливно-энергетических ресурсов (ТЭР) и построены счета: «Водные ресурсы» и «Атмосферный воздух». Территориальная концепция решает проблему определения и комплексной характеристики территории страны в целом, а также отдельных территориальных единиц. В отличие от СНС под общей территорией здесь понимается не некая единая экономическая зона, а географическое место в пределах установленных межгосударственных границ. Российские экономисты отмечают, что существует ряд причин, препятствующих активному внедрению экологического учета в практику. Это несовершенство системы льгот, стимулирующих природоохранную деятельность предприятий; отсутствие конкретных рекомендаций и т.д.
Экономические науки на определенном этапе своего развития не уделяли должного внимания экологическим аспектам хозяйствования, однако в настоящее время проблемы окружающей среды рассматриваются в нескольких аспектах: экономическом, социальном, политическом и т.п., а такие понятия как экология, экономика, окружающая среда, общество тесно связаны.
В основу мероприятий экологического характера должен быть положен экономический механизм - документирование, учет соотношения экологических затрат с целью выявления вредного воздействия на окружающую среду и получения дополнительных доходов от инвестирования средств в мероприятия экологического характера. Базой учетной информации, относящейся к рассматриваемой проблеме, являются данные бухгалтерского учета на предприятиях.
В современном мире экологический учет является важнейшим инструментом реализации концепции устойчивого развития, то есть такого развития, которое не уничтожает ресурсы, необходимые для жизни и развития будущих поколений на Земле. Например, для выполнения Киотского протокола, а также директивы ЕС 2003/87, устанавливающей механизм торговли квотами на эмиссию «парниковых» газов, требуется унифицированная, надежная и прошедшая практичесісие испытания система экологического учета.
Экологический учет является ключом к устойчивому развитию, так как экоэффективность может быть измерена только посредством его ведения, а именно предоставления точной информации по природоохранным расходам, сбережениям и воздействию хозяйственной деятельности на окружающую среду.
Расширение границ традиционного экологического учета даст возможность предприятиям более полно и объективно учитывать различные аспекты его деятельности и, в частности, степень влияния на окружающую среду. Это, в свою очередь, позволит своевременно распознавать риск возникновения чрезмерного антропогенного влияния на окружающую среду и своевременно принимать превентивные меры, определяя, таким образом, экологичность траектории развития предприятия. К вопросам создания системы учета, включающей экологическую составляющую, в последние десятилетия приковано пристальное внимание ученых всего мира. Наиболее полно подошел к решению данной проблемы австрийский ученый Ганс Джобстль, предлагающий создание системы так называемого менеджерского учета, включающего четыре составляющих финансовый, управленческий, социальный и экологический учет (рис.11).
Интегрирование учета окружающей среды в систему экологического менеджмента будет, в свою очередь, способствовать принятию эффективных управленческих решений с учетом экологического фактора, повышению имиджа предприятий отрасли в глазах общественности, завоеванию стабильного положения на рынке и увеличению прибыльности как главной цели деятельности.
На сегодняшний день для того, чтобы экологический учет получил широкое развитие необходимо: усилить роль государства в vвопросах управления природопользованием; разработать международные стандарты учета и отчетности (отсутствие стандартизированных экологических показателей не позволяет увязать экологические результаты хозяйственной деятельности предприятия с финансовыми); совершенствовать налоговую систему (будет способствовать внедрению ресурсосберегающих технологий и отражению этого обстоятельства в финансовых документах); включать в отчет предприятия описание экологической политики, программ и достижений; формировать новую культуру управления, основанной на эколого-экономической эффективности.
Кроме того, внедрение экологического учета на предприятии будет способствовать экологически эффективному режиму его работы, снижению негативного его воздействия на состояние окружающей среды, росту рентабельности, повышению репутации, привлечению инвестиций, предоставлению кредитов разрешению экологических вопросов при приватизации объектов;, повышению устойчивого развития и т.д.
Методика реализации модели «зеленых инвестиций» в рамках экологически дифференцированного традиционного бухгалтерского учета
Объектом экономических исследований в контексте концепции экологически сбалансированного развития являются экологоэкономические отношения и сама эколого-экономическая подсистема.
Эколого-экономические отношения можно исследовать на различных уровнях управления экономикой: а) на уровне домохозяйства как отношения домохозяйства с окружающей природной средой в плане непосредственного использования природных ресурсов с целью удовлетворения личных потребностей и размещения отходов потребления в окружающей среде; б) на уровне хозяйственных субъектов как отношения между отдельными хозяйствующими субъектами (предприятием, организацией) и окружающей природной средой в плане использования природных ресурсов для производства потребительных стоимостей и размещения в окружающей среде отходов производства; в) на уровне территориально-производственного комплекса как отношения между группой хозяйствующих субъектов, расположенных на данной территории, и биосферой в плане совместного использования природно-ресурсного потенциала территории, для обеспечения социальных и экономических потребностей населения данной территории и экспорта результатов производства за ее пределы; г) на уровне национальной экономики как отношения между национальной экономикой, как части мировой экономической системы, и глобальной природной системой Земли. В современных эколого-экономических исследованиях экологоэкономическая система определяется как ограниченная определенной территорией часть ноосферы, в которой природные, социальные и производственные структуры и процессы взаимосвязаны взаимодействующими потоками вещества, энергии и информации [61]. Для формирования модели оптимального (сбалансированного) развития экономико-экологической системы необходимо исследовать структуру и основные материально-вещественные и информационные потоки, возникающие при функционировании этой системы и являющиеся результатом взаимодействия двух подсистем: экономической и экологической. Основным индикатором при этом может быть качество окружающей природной среды. Оно отражает уровень антропогенного воздействия на окружающую среду, является сигналом обратной связи и поэтому может использоваться в системе экологического планирования. В экологическом аспекте качество окружающей среды в эколого-экономической системе отражает возникновение затрат обратной связи, определяемых в экономической литературе как дополнительные затраты, вызванные загрязнением окружающей природной среды.
Таким образом, анализ взаимодействий социально-экономических и природных процессов может служить базой для исследования предпослок поиска оптимума в формировании эколого-экономической системы. Это предполагает создание такой модели хозяйствования в регионе, которая позволила бы минимизировать совокупные расходы экономических субъектов и общества на производственную и природоохранную деятельность. При этом каждая природоэксплуатирующая единица должна помимо производства материальных ценностей, одновременно участвовать в воспроизводстве природных благ (восстанавливать нарушенные земли, вырубленные леса, загрязненные водоемы) и в восстановлении ассимиляционных возможностей природной среды.
М. Доброход считает, что одной из основных задач перехода к сбалансированному развитию общества есть оценка экономических связей между хозяйственной деятельностью и природной средой, которая одновременно является фактором и барьером экономического роста и достижение на этой основе динамического равновесия системы «общественно-природная среда». В целом формирование концепции сбалансированного развития базируется на системе экологических ограничений, связанных с исчерпанием природных ресурсов, снижением темпов воспроизводства возобновляемых ресурсов, ограниченными возможностями ассимиляционной способности окружающей среды. В этом случае сбалансированное развитие воспринимается Лукьянчиковым Н.Н. и Петранным И.М. как: «такое развитие, при котором удовлетворение потребностей осуществляется в рамках экологических ограничений, сохранения динамического равновесия между всеми компонентами биосферы, рационального использования и воспроизводства природных ресурсов и широким вовлечением в хозяйственный оборот отходов производства и потребления». По нашему мнению, к свойствам эколого-экономической системы можно отнести комплексность, измеряемость и уравновешенность ее подсистем, а главной задачей - непосредственная сбалансированность структуры и функций подсистем. Многие исследователи используют понятие «экологическая сбалансированность», но четкого определения данного понятия нет. Поэтому для представления определения «экологическая сбалансированность» проведем анализ определения «сбалансированность» и «экологический баланс» в таблице 3. Автором вводится в научный оборот определение экологической сбалансированности как категории, отражающей способность уравновешивать экологическую систему: - экологическая сбалансированность - это равновесное состояние экологической системы по использованию и восстановлению природных ресурсов. Нарушение экологической сбалансированности в настоящее время привело к глобальному изменению климата на планете. Группа экспертов по вопросам изменения климата ООН, МГЭИК, в феврале 2007 года в «Кратком докладе для высших должностных лиц» представила отчет, дающий научную оценку состояния климата на планете. Согласно этому отчету, около тысячи ученых полагают, что причиной глобального потепления является человек и его жизнедеятельность. Чтобы избежать худших последствий изменения климата, предпринимать решительные действия нужно уже сейчас, а для этого использовать все возможные средства. Это включает как демонстрацию богатыми нациями своей готовности нести ответственность за сокращения собственных выбросов парниковых газов, так и обеспечение системы финансового поощрения менее богатых стран с целью ограничения их растущего объема выбросов парниковых газов.
В рамках одной страны проблему глобального потепления решить невозможно. В 1992 г. на конференции ООН по охране окружающей среды в Рио-де-Жанейро была подписана рамочная Конвенция ООН по изменению климата, цель которой - стабилизация концентрации "парниковых" газов в атмосфере на уровне, допустимом с точки зрения климата.
