Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретике -методологические основы бухгалтерской экспертизы в современных условиях хозяйствования 10
1.1. Теория и практика развития экономического контроля в России и за рубежом 10
1.2. Методология бухгалтерской экспертизы 27
1.3. Бухгалтерская экспертиза в системе экономического контроля 37
Глава 2. Профилактика финансовых нарушений методами бухгалтерской экспертизы 47
2.1. Анализ финансовых нарушений в условиях рыночной экономики 47
2.2. Методы документальной проверки фактов хозяйственной деятельности, используемые в бухгалтерской экспертизе 63
2.3. Использование информационных технологий в бухгалтерской экспертизе 85
Глава 3. Пути повышения эффективности бухгалтерской экспертизы 91
3.1. Роль бухгалтера - эксперта в проведении экспертизы 91
3.2. Повышение квалификационного уровня бухгалтеров-экспертов 105
3.3. Эффективные методы использования данных учета в бухгалтерской экспертизе 121
Заключение 140
Библиографический список использованной литературы 146
- Теория и практика развития экономического контроля в России и за рубежом
- Анализ финансовых нарушений в условиях рыночной экономики
- Роль бухгалтера - эксперта в проведении экспертизы
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях становления рыночных отношений, с расширением круга хозяйственных операций (в процессе и под видом которых могут скрываться разнообразные финансовые нарушения), особенно необходимы глубокие знания в области правовой бухгалтерии. Они должны помочь грамотно организовать поиск признаков противоправных деяний, характерных для рыночной экономики, своевременно назначать ревизионные проверки и целенаправленно использовать их возможности (в том числе налоговых и аудиторских), квалифицированно оценивать документальную базу доказывания, формируемую при расследовании нарушений и разрешении гражданско- правовых споров, получать новые доказательства в виде заключения бухгалтера - эксперта и объективно исследовать это заключение в совокупности с другими собранными по делу доказательствами.
Традиционно правовая бухгалтерия совершенствовала процессуальные формы применения познаний специалистов в сфере бухгалтерского учета с целью оказания помощи юристам в их правоприменительной деятельности.
В последнее время, в связи с изменением социально-экономических, правовых основ общества и развитием рыночных отношений, сферы возможного и необходимого, а также процессуального и непроцессуального применения специальных бухгалтерских познаний на практике существенно расширились. Бухгалтерский учет становится все более правовым, облекается в новые юридические формы, а, следовательно, в настоящее время любому специалисту в этой области экономических знаний не обойтись без достаточной юридической подготовки.
Бухгалтеры-экономисты, чья деятельность может быть связана с участием в административном, уголовном, гражданском или арбитражном процессах, должны иметь специальные комплексные знания. Специфичность этих знаний заключается в умении распознавать в бухгалтерской информации
4 признаки противоправной деятельности.
В настоящее время в подготовке бухгалтеров имеются очевидные пробелы, а именно, неграмотное применение методик документальной проверки, не использование автоматизации учета как эффективного средства контроля, не владение экспертными методиками как средством оптимизации правовых и управленческих решений. А нуждаются в них значительное количество бухгалтеров-экономистов, аудиторов и ревизоров, выполняющих проверки и ревизии по поручению собственников предприятий, а также назначенные в связи с расследованием арбитражных, гражданских и уголовных дел, так как особенность таких ревизий и проверок — сбор информации, необходимой для установления важнейших обстоятельств финансового нарушения. Задача бухгалтеров- экспертов и состоит в том, чтобы, используя специальные познания, дать компетентное заключение по вопросам, поставленным при назначении экспертизы.
Следовательно, помимо сведений о бухгалтерском учете, им нужны более глубокие знания в части тонкостей отражения и выявления следов противоправных действий в данных бухгалтерской, финансовой, налоговой и статистической отчетности.
Таким образом, экономисту -бухгалтеру необходимы не просто бухгалтерские, а именно специальные бухгалтерские познания.
Степень разработанности проблемы. Методологические основы проведения бухгалтерских экспертиз были изложены в работах Атанесяна Г.А., Белухи Н.Т., Гаджиева Н.Г., Голубятникова СП., Дмитриенко Т.М., Дьячкова A.M., Защепина А.Н., Лапухина Н.В., Кравченко Ю.М., Меджевского А.А, Толкаченко А.А., Ушанова Б.П., Фортинского СП., Шадрина В.В, Чаадаева С.Г.
Важную роль при проведении исследования сыграло изучение работ западных ученых. Великобритания, США, Германия и другие страны имеют давние, сложившиеся годами и хорошо зарекомендованные на практике традиции и знания в сфере экспертной деятельности и привлечения
5 бухгалтеров - экспертов к процессу контроля за деятельностью предприятия. Среди них можно назвать Адамса Р., работы которого посвящены основам аудита; Мюллера Г., Генона X., Миика Г., в которых рассматриваются международные перспективы учета.
Значительно дополняя концепцию организации бухгалтерской экспертизы и ее эффективных форм, а также ее значение в профилактике финансовых нарушений, исследуемые работы перечисленных авторов должны быть систематизированы и творчески осмыслены в рамках новой ситуации. Анализ указанных исследований показывает, что они содержат немало дискуссионных и нерешенных вопросов, отражающих недостаточную степень познания затронутой проблемы, особенно в аспекте подготовки и квалификации бухгалтеров - экспертов.
Вышеизложенное определило актуальность выбранной темы исследования, ее научную и практическую значимость.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка эффективных форм организации бухгалтерской экспертизы и обоснование их использования в современных условиях хозяйствования.
При написании данной работы автор руководствовался необходимостью решения следующих задач:
раскрыть значение и роль бухгалтерской экспертизы, а также формы ее организации в условиях перехода экономики на рыночные отношения;
дать авторское определение понятию «бухгалтерская экспертиза»;
исследовать влияние новых экономических отношений на хозяйственные и финансовые нарушения и разработать на этой основе новую модель эффективного использования знаний бухгалтера - эксперта в системе экономического контроля;
выявить особенности и порядок осуществления бухгалтерской экспертизы с учетом ее целевой направленности в условиях рыночной экономики;
разработать классификацию финансовых нарушений и исследовать
механизм их совершения для целей их профилактики; исследовать факторы, повышающие эффективность бухгалтерской экспертизы.
Предметом исследования является комплекс хозяйственных процессов и финансовых отношений хозяйствующего субъекта и степень их соответствия экономическим и правовым нормам.
Объектом исследования являются данные бухгалтерской (финансовой) отчетности и первичной документации, отражающие финансово — хозяйственную деятельность предприятия.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретической основой исследования послужили научные труды
отечественных специалистов в области бухгалтерской экспертизы и аудита.
Важную роль при проведении исследования сыграло изучение работ: «Правовая (судебная) бухгалтерия» Толкаченко А.А. и Харабета К.В., которые разработали курс лекций по правовой бухгалтерии и раскрыли значимость подготовки и использования бухгалтеров - экспертов; «Роль эксперта — бухгалтера в проведении судебной экспертизы» Гаджиева Н.Г., рассматривающего актуальность применения знаний бухгалтеров -экспертов при проведении экспертизы в различных областях деятельности хозяйствующего субъекта и ее роль как средство контроля за финансовыми нарушениями в России.
Методика диссертационного исследования основывалась на использовании таких общенаучных методов и приемов, как сравнение, группировка, классификация, статистический анализ, а при определении основных теоретических выводов применялись принципы логики.
Информационную основу исследования составляют данные
бухгалтерского учета и отчетности исследуемых предприятий, российские и
зарубежные периодические издания, законодательные и нормативные акты РФ
в области экономики и юриспруденции, собственные исследования автора.
Научная новизна. Авторская концепция содержит следующие элементы
7 научной новизны:
на основе исследования проблем противоречивости рыночных отношений обоснована и доказана необходимость применения в контрольной практике бухгалтерской экспертизы как самостоятельной и важнейшей формы контроля вне судебных форм ее проявления, осуществляемой специалистом бухгалтером - экспертом, и, соответственно, дано авторское определение понятию «бухгалтерская экспертиза»;
определены критерии принципиально нового подхода к моделированию экспертной работы с целью эффективного использования бухгалтерских знаний для защиты интересов всех участников хозяйственного процесса;
бухгалтерская экспертиза, аудит и ревизия рассмотрены в качестве взаимосвязанных направлений экономического контроля, определено единство, лежащее в их основе, а также их различие. Исходя из целевой направленности бухгалтерской экспертизы, выявлены ее особенности и эффективные формы организации;
дана уточненная классификация финансовых нарушений и исследованы методические аспекты выявления их причинно -следственных связей в целях их профилактики;
всесторонне исследованы факторы, обеспечивающие повышение эффективности бухгалтерской экспертизы. Автором, в частности, доказывается, что современная низкая эффективность бухгалтерской экспертизы во многом связана со слабым уровнем подготовки специалистов -профессионалов в этой сфере. С этой целью разработана соответствующая программа подготовки специалистов этого профиля, порядок их аттестации и регистрации в государственном реестре.
Практическая значимость заключается в том, что разработанные автором рекомендации расширяют границы познания бухгалтерской экспертизы в формировании правильной концепции ее дальнейшего развития. Предложенная в диссертации методика проведения бухгалтерской экспертизы и основанные
8 на ней профилактические мероприятия содержат в себе основы практического эффекта в обеспечении защиты внутренних и внешних экономических интересов участников хозяйственных процессов в условиях рыночной экономики.
Особое значение могут представлять выводы диссертационного исследования в процессе преподавания бухгалтерского учета, аудита, экспертологии, экономического анализа, а также на курсах повышения профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались на заседаниях кафедры «Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит» (Астраханского государственного технического университета), на Международной научной конференции, посвященной 70-летию АГТУ (Астрахань, Астраханский государственный технический университет, 2000 г.), на Электронной заочной конференции молодых ученых (Ижевск, Удмуртский государственный университет, 2000 г.), на 3-й Международной научно — практической конференции (Пенза, 1999 г.), на 2-й и 3-й региональных конференциях молодых ученых (Ижевск, Ижевский государственный университет, 2001-2002 г.г.)
Отдельные положения исследования используются в учебном процессе Астраханского государственного технического университета, Контрольно-ревизионным управлением Министерства Финансов в Астраханской области и аудиторской фирмой ООО «Щит» (г. Махачкала) при проведении бухгалтерской экспертизы по поручению различных категорий пользователей информации, что подтверждается справками о внедрении.
Публикации. По теме диссертации опубликовано пять работ общим объемом 3,29 печатных листа, из них 3,24 авторских.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 15 таблиц, 10 рисунков. Список использованной литературы включает 103 наименования. Работа изложена на 145 листах.
1>
"\
9 Структура диссертации отражает цели и задачи исследования.
Теория и практика развития экономического контроля в России и за рубежом
Процессы преобразования экономических отношений всегда характеризовались значительными трудностями. Всевозможные реформы и коренные изменения в экономике требовали формирования новой правовой основы ее функционирования. Однако появление этих основ потребовали внесение существенных корректив в традиционные методики, как деятельности бухгалтеров, так и основ их подготовки, и что немаловажно - в структуру бухгалтерских служб. Так, постепенно в некоторых странах происходит зарождение форм экономического контроля -сначала института аудиторов и ревизоров, а затем и бухгалтеров -экспертов, а в некоторых - параллельно образовываются и те, и другие формы одновременно.
Так, во Франции в 1667 году был учрежден специальный институт экспертов, и до сих пор функционируют две основные организации, занимающиеся еще и аудиторской деятельностью— Палата бухгалтеров — экспертов и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основная разница между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах. При этом, по меньшей мере один комиссар должен быть назначен по каждому обществу, а в акционерных обществах, обязанных публиковать свою консолидированную отчетность, их должно быть не менее двух. Комиссары по счетам осуществляют наиболее ответственные проверки финансовой отчетности акционерных обществ и, ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записям на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г.
Профессия бухгалтера —эксперта не столь строго регламентируется правительственными органами. Бухгалтеры -эксперты приглашаются акционерными обществами не только для проверок состояния учета, но и для его налаживания, разработки индивидуальных планов счетов для конкретных предприятий, основываясь на Всеобщем плане счетов, для оказания помощи в ведении текущего учета. Бухгалтеры -эксперты проверяют состояние системы контроля и выявляют, насколько он обеспечивает достоверность учетных и отчетных данных. Но поскольку налаживанием системы внутреннего контроля все чаще начинают заниматься специализированные организации (например, центры по менеджменту) или же собственные подразделения внутреннего контроля, то работа бухгалтеров -экспертов в основном осуществляется в об ласти текущего консультирования по учету, менеджменту и правовым вопросам.
Бухгалтеры -эксперты могут выполнять также функции комиссаров по счетам, но при условии, что проверка и удостоверение финансовой отчетности происходит не в той фирме, которой бухгалтер -эксперт оказывал консультационные услуги и где он занимался постановкой и совершенствованием учета.
Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита во Франции привело к диверсификации аудиторской профессии: из среды аудиторов, по традиции называемых бухгалтерами -экспертами, выделились, специалисты по правовому, налоговому консультированию, а также по вопросам организации управления предприятием — по менеджменту.
Палата бухгалтеров -экспертов и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональном уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с подобными международными организациями, в том числе с Европейским союзом экспертов по учету, экономике и финансам, в котором участвуют только страны Западной Европы.
Научную, методологическую и организационную работу ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже. Институт издает журнал, освещающий проблемы учета, ревизии и аудита.
Анализ финансовых нарушений в условиях рыночной экономики
Но, согласно Федеральному Закону от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации" статья 11 «Государственные судебно -экспертные учреждения в обязательном порядке производят судебную экспертизу для органов дознания, органов предварительного следствия и судов, расположенных на территории , которая определяется соответствующими федеральными органами исполнительной власти. В случае невозможности производства судебной экспертизы в государственном судебно -экспертном учреждении, обслуживающем указанную территорию, в связи с отсутствием конкретной специальности, необходимой материально -технической базы либо специальных условий для проведения исследований судебная экспертиза для органов дознания, органов предварительного следствия и судов может быть произведена государственными судебно-экспертными учреждениями, обслуживающими другие территории» [4], а если проанализировать нахождение ближайших лабораторий можно сделать вывод о том, что только отправление постановления о назначении бухгалтерской экспертизы увеличит ее стоимость в десятки раз, не говоря уже о производстве выездной проверки. Возможно это является одной из причин того, что задачи и вопросы, стоящие перед бухгалтерской экспертизой, в Астраханской области частично решает отдел по работе с обращениями правоохранительных органов при Контрольно-ревизионном управлении Министерства Финансов в Астраханской области (КРУ). Именно данное управление помогает следственным органам в ходе судебного разбирательства, хотя оно согласно «Положению о КРУ», утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.08.98 г. №888, не уполномочено проводить бухгалтерскую экспертизу, поэтому процедура решения поставленных задач и оформления их содержит отклонения.
Следует также заметить, что анализом финансовых нарушений в Астраханской области занимается Отдел по борьбе с экономическими преступлениями, и это направление начало развиваться с 1999 года. Выводы о работе данного подразделения можно сделать из анализа этих нарушений по данным аналитических справок УВД Астраханской области, представленному в таблице 4, в анализе которой используется термин «экономические преступления», так как именно он применяется данным подразделением для оценки финансовых нарушений.
Так, анализируя экономические преступления в Астраханской области можно отметить, что за 12 месяцев 1999 г. выявлено 1254 преступления экономической направленности, предварительное следствие, по которым обязательно (1998г.- 1122, +11.8%), 79,8% из них составляют тяжкие составы. На 39,8% увеличилось количество законченных производством уголовных дел направленных в суд.
Структура выявленных в сфере экономики преступных проявлений представлена в основном различного рода хищениями, основная часть из которых совершается путем присвоения чужого имущества. В 1999 году этих составов преступлений выявлено на 17,3% больше, а их удельный вес составил 29% от всех выявленных преступлений по линии БЭП. Опасность данного вида преступлений наряду с причиняемым значительным материальным ущербом (по итогам 1999 года он составил более 9 млн. руб.) заключается еще и в том, что совершают его материально ответственные лица, либо руководители предприятий всех форм собственности, ответственные за сохранность имущества и денежных средств (треть преступлений этого вида совершается при участии или с ведома первых руководителей предприятия и организации).
Анализ динамики экономической преступности в области за последние 5 лет свидетельствует о том, что с созданием на коммерческих предприятиях и в кредитных организациях собственных служб безопасности удалось несколько сбить волну квалифицированных хищений, совершаемых путем мошенничества. Однако усилия этих служб направлены в основном на выявление недобросовестных партнеров по тем или иным сделкам (поставщиков, посредников, клиентов, и т.п.) в целях предотвращения фактов мошенничества с их стороны. Анализ проверочных материалов и уголовных дел свидетельствует о некотором снижении количества мошенничеств, совершенных в отношении крупных коммерческих предприятий и кредитных организаций.
Однако мелкие предприниматели, «челноки» и т.п. не имея необходимых юридических знаний, опыта и навыков в обеспечении безопасности своей коммерческой деятельности, легко поддаются на уловки мошенников и становятся жертвами преступления. Всего в 1999 году выявлено 318(+ 1,3%) таких преступлений, что из общего количества экономических преступлений, относящихся к компетенции БЭП, составляет 24,4%.
Роль бухгалтера - эксперта в проведении экспертизы
Исходя из анализа задач и примерных вопросов при различных видах экономических экспертиз, можно прийти к выводу о том, что бухгалтерская экспертиза, на наш взгляд, является наиболее значимой формой экспертиз, так как решает не только диагностические, но и реконструкционные, а также идентификационные задачи. А специфика бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, налогообложение, финансы, аудит и др.), и, во-вторых, в том, что объектом исследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах. Но, нужно заметить, что некоторые из рассматриваемых в ходе проведения бухгалтерской экспертизы вопросы значительно ограничивают рамки исследования, и в этом случае требуется использование других видов экспертиз, таких как товароведческие, криминалистические и другие виды, что в свою очередь значительно сократит сроки исследования и разрешения внутренних и внешних вопросов.
Бухгалтерская экспертиза назначается в части судебного производства прокурором, следователем, органами дознания или арбитражным судом, как правило, после проведения ревизии, в результате которой выявились конфликтные ситуации, а собственником организации при решении внутренних вопросов, связанных также с конфликтными ситуациями. Назначение бухгалтерской экспертизы оформляется как постановлением, так и хозяйственным договором в случае назначения ее собственником организации, в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта - бухгалтера, которому поручается ее производство, перечень вопросов, которые призвана разрешить бухгалтерская экспертиза, и перечень материалов, предоставленных в распоряжение бухгалтера - эксперта для экспертного исследования (акты ревизий, первичные учетные документы, инвентаризационные ведомости, учетные регистры и др. В постановлении фиксируется срок проведения бухгалтерской экспертизы.
Объем материалов, представляемых бухгалтеру - эксперту, определяет собственник хозяйствующего субъекта или следователь. Если бухгалтер -эксперт считает, что предоставленные ими материалы недостаточны для подготовки заключения, то он может получить интересующий его материал для исследования только через них. Если же в процессе исследования бухгалтеру -эксперту станут известны новые факты и обстоятельства, то он должен сообщить их органу, назначившему экспертизу. Это позволит собственнику или следователю при необходимости поставить новые или дополнительные вопросы и тем самым более точно квалифицировать состав финансового нарушения. Собственник организации и следователь может отказать бухгалтеру - эксперту в предоставлении требуемых материалов, но при этом он должен указать причину отказа. В таких случаях необходимый объем документов, предоставленных бухгалтеру - эксперту, определит прокурор, наблюдающий за производством дела.
Обвиняемый, ознакомившись с постановлением о назначении бухгалтерской экспертизы, может ходатайствовать о внесении в перечень дополнительных вопросов, которые призвана решить экспертиза. Рассмотреть это ходатайство целесообразно также с участием бухгалтера - эксперта, так как собственник и следователь не всегда владают достаточными профессиональными знаниями в области бухгалтерского учета.
Значительно расширяя границы использования бухгалтерской экспертизы и знаний бухгалтера -эксперта разграничим их использование в процессуальной, так и в не процессуальной форме.
