Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Управленческий учет и институциональная среда 20
1.1. Управленческий учет - социальная и институциональная практика 20
1.2. Внедрение фирмами институциональных практик управленческого учета - результат давления институциональной среды 46
1.3. Институционализация и символическое принятие практик управленческого учета 61
Глава 2. Развитие управленческого учета: роль трансакционных издержек 79
2.1. Трансакционные издержки и их роль в становлении управленческого учета 79
2.2. Управленческий учет и границы фирмы 90
2.3. Управленческий учет в межфирменных отношениях 107
Глава 3. Эволюция методов оценки деятельности фирм с позиции экономической теории прав собственности 128
3.1. Оценка деятельности фирм и институциональный подход к правам собственности 128
3.2. Методы оценки деятельности фирм в интересах акционеров 143
3.3. Методы оценки деятельности фирм с учетом интересов заинтересованных лиц 163
Глава 4. Управленческий учет в решении агентской проблемы корпоративного управления 185
4.1. Место и роль управленческого учета в корпоративном управлении и агентская проблема 185
4.2. Управленческий учет - инструмент стратегии, основанной на стимулировании агента 201
4.3. Управленческий учет - инструмент стратегии, основанной на мониторинге действий агента 215
Глава 5. Институциональная стабильность и изменения в управленческом учете 231
5.1. Институциональная стабильность учетных практик и влияние старого институционализма в управленческом учете 231
5.2. Модели институциональных изменений в управленческом учете 256
5.3. Практики управленческого учета-потенциально институционализированные организационные рутины. Модель институциональных изменений в российском управленческом учете 286
Глава 6. Формы и способы институционализации управленческого учета в Российской Федерации 305
6.1. Особенности институционального оформления практики управленческого учета в российских условиях 305
6.2. Анализ действующих институциональных механизмов распространения и закрепления отечественной практики управленческого учета 324
6.3. Совершенствование институциональных механизмов распространения и закрепления отечественной практики управленческого учета 337
Заключение 356
Список использованной литературы 367
Приложение 1 421
- Внедрение фирмами институциональных практик управленческого учета - результат давления институциональной среды
- Трансакционные издержки и их роль в становлении управленческого учета
- Управленческий учет - инструмент стратегии, основанной на стимулировании агента
- Практики управленческого учета-потенциально институционализированные организационные рутины. Модель институциональных изменений в российском управленческом учете
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Российские фирмы сталкиваются со структурными изменениями в экономике и вынуждены адаптироваться к новым условиям. Российским бухгалтерам во многом приходится пересматривать свои первоначальные знания. Работа в постоянно изменяющихся, рыночных условиях представляет собой не просто процесс, сводящийся к улучшению уже существующих способов выполнения задач при помощи введения дополнительных современных методов управленческого учета, а переосмысление самих задач и тех целей, которые они в себе несут. Речь уже идет о принятии новой институциональной реальности и новых идей, а также о влиянии этих идей на развитие управленческого учета.
Несмотря на фактическое существование управленческого учета в России, его законодательное определение на сегодняшний день отсутствует, и статус официально не закреплен. Сфера действия управленческого учета оказывается чрезмерно широкой и неопределенной. В результате уровень управленческого учета далеко не всегда отвечает потребностям современной фирмы, и, наоборот, не всегда российские фирмы осознают важность и перспективность ведения управленческого учета, особенно внедрения его инновационных методов. Поэтому настоятельно требуется изменение научных подходов к исследованию управленческого учета и пониманию самого явления «управленческий учет».
В качестве отправной точки в исследованиях видится институциональный подход, представляющий собой совокупность методологических принципов, основанных на включении в анализ институтов, а также экономических и неэкономических (социальных, культурных, исторических и др.) факторов. Такой подход позволяет получить дополнительные знания об управленческом учете, которые нередко оказываются настолько инновационными, что это позволяет говорить об институциональном подходе как об альтернативном взгляде на управленческий учет. При этом данная работа не является анализом самих институциональных теорий, в ней не подтверждаются и не опровергаются их основные положения. Институциональные теории рассматриваются как руководящий принцип исследовательского процесса, то есть как угол зрения, под которым исследуется управленческий учет.
Согласно методологии институционального подхода управленческий учет выходит за рамки специализации, узко фокусирующейся на отдельных элементах системы управленческого учета, и представляет собой институциональный, экономический, социальный, культурный и политический феномен. Включение положений институциональных теорий в среду управленческого учета обеспечивает определенный ракурс рассмотрения проблем, предоставляя возможность исследовать управленческий учет на различных уровнях анализа: общеэкономическом, межфирменном и внутрифирменном. Все это расширяет возможности традиционного подхода к исследованию управленческого учета, что является жизненно необходимым в условиях складывающейся новой институциональной реальности и определяет актуальность темы диссертации.
Степень научной разработанности проблемы. Диссертационное исследование основывается на трудах отечественных и зарубежных ученых, практических работников в области управленческого учета и институциональной теории.
Зарубежный опыт становления и развития управленческого учета, теория и методология управленческого учета, анализ практических ситуаций нашли отражение в работах Х. Андерсона, Э. Аткинсона, Р. Банера, М. Бромвича, Р. Гаррисона, С. Датара, Т. Х. Джонсона, Дж. Диллард, К. Друри, Р. Каплана, Д. Колдуэлла, Р. Купера, Б. Нидлза, Д. Нортона, Дж. Риса, Р. Рослендера, Дж. Фостера, Ч. Т. Хорнгрена, Р. Энтони и др.
Вопросы теории, методологии и практики управленческого учета исследовались следующими отечественными учеными: М. А. Вахрушиной, М. Х. Жебраком, Н. Н. Ивановым, В. Б. Ивашкевичем, Т. П. Карповой, В. Э. Керимовым, Н. П. Кондраковым, Г. Г. Крюковым, А. Ф. Мухиным, О. Е. Николаевой, В. Ф. Палием, С. А. Рассказовой-Николаевой, В. П. Суйцем, Г. В. Улиной, Л. И. Хоружий, В. Т. Чая, А. Д. Шереметом, Т. В. Шишковой и др. Работы отечественных ученых концентрируются в основном на традиционном подходе к управленческому учету, оставляя за рамками исследований его институциональные аспекты.
Институциональные теории были предметом исследований таких отечественных и зарубежных авторов, как А. Алчиан, Дж. Бьюкенен, Т. Веблен, Р. Гринвуд, С. Гроссман, Х. Демсец, М. Дженсен, О. В. Иншаков, Р. И. Капелюшников, С. Г. Кирдина, Г. Клейнер, Р. Коуз, Я. Кузьминов, А. К. Ляско, У. Х. Меклинг, А. Н. Нестеренко, Д. Норт, Р. М. Нуреев, А. Н. Олейник, К. Оливер, В. М. Полтерович, П. Робертс, В. В. Радаев, У. Р. Скотт, О. С. Сухарев, В. Л. Тамбовцев, О. Уильямсон, О. Харт, К. Хиннингс, Дж. Ходжсон, А. Е. Шаститко и др.
Рассмотрению институциональных аспектов управленческого учета посветили свои работы следующие зарубежные ученые: М. Н. Ахмед, Дж. Бурнс, М. Гранлунд, Р. Гринвуд, К. Гудман, М. У. Дирсмит, Дж. Каллиникос, С. Кармона, Б. Г. Каррутерс, У. Е. Д. Крид, П. Куатрон, М. Лоунсбури, К. Лукка, Н. Б. Макинтош, П. Миллер, М. Мэйджор, Дж. Ригсби, А. Риккабони, Дж. Робертс, М. Сео, У. Сеал, А. К. Сити-Набиха, Р. У. Скапенс, Т. Субраманиам, П. С. Толберт, Х. И. Уолк, Х. Хассельблад, К. Хинингс, З. Хог, А. Г. Хопвуд, Т. Хоппер, М. Хуссаин и др.
В России существует ограниченное количество работ, посвященных институциональным аспектам бухгалтерского учета, в частности, труды таких ученых, как В. В. Панков, Л. А. Чайковская. Применение положений институциональных теорий в исследованиях управленческого учета, является новым и практически не изученным направлением в российской науке. Данное обстоятельство предопределило необходимость проведения исследований институциональных аспектов управленческого учета, что обусловило выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи.
Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является создание теоретико-методологической основы исследования институционального содержания управленческого учета. В рамках поставленной цели были выделены следующие подцели и задачи.
Подцель 1. Исследовать и научно обосновать роль и значение институциональной среды в формировании различных механизмов институционализации практик управленческого учета:
выявить наиболее значимые направления институциональной теории, используемые в качестве методологической основы изучения институциональных аспектов управленческого учета;
исследовать эволюцию управленческого учета с позиции институционального подхода и обосновать его теоретико-концептуальное представление в качестве социальной и институциональной практики;
проанализировать влияние институциональной среды, приводящее к фактическому или символическому принятию фирмами институциональных практик управленческого учета.
Подцель 2. Исследовать тенденции развития управленческого учета на основе положений новой институциональной экономической теории:
обосновать применение концепции минимизации трансакционных издержек как основы для распространения управленческого учета за границы фирмы и развития инновационных практик межфирменного управленческого учета;
исследовать влияние институционального подхода к правам собственности на развитие методов оценки результатов деятельности фирм;
оценить возможности управленческого учета, являющегося одним из институциональных инструментов решения агентской проблемы корпоративного управления, в минимизации агентских издержек (части трансакционных издержек).
Подцель 3. С позиции институционального подхода осуществить теоретико-методологическое обоснование процессов институциональных изменений в управленческом учете:
выявить роль управленческого учета в формировании институциональной среды, обеспечивающей процесс принятия управленческих решений;
осуществить исследование практик управленческого учета организационных рутин, выступающих одновременно в качестве как стабилизирующего фактора, так и носителей изменений в управленческом учете;
раскрыть содержание институционализации практик управленческого учета как процесса и на этой основе сформировать модель институциональных изменений в управленческом учете в условиях реформирования российской экономики.
Подцель 4. Исследовать основные институциональные механизмы распространения, внедрения и закрепления практик управленческого учета в российских условиях и сформулировать практические рекомендации по их совершенствованию:
на основе сравнительного исследования отечественного и зарубежного опыта проанализировать процессы внедрения и формирования управленческого учета в российских условиях с позиций институционального подхода;
идентифицировать и проанализировать в качестве объекта управленческого учета трансакционные издержки ведения бизнеса в российских условиях и дать их классификацию;
сформировать практические рекомендации по совершенствованию институциональных механизмов распространения, внедрения и закрепления практик управленческого учета в российских условиях.
Объектом исследования являются процессы распространения, внедрения, институционализации и институциональных изменений управленческого учета.
Предметом исследования выступают институциональные аспекты управленческого учета с позиции наиболее значимых институциональных теорий.
Рабочей гипотезой исследования является предположение о том, что в современных экономических условиях решение многих задач в рамках неоклассической теории, являющейся преобладающим направлением экономической науки, далеко не всегда представляется возможным; поэтому использование методологии институционального подхода является существенным расширением научных подходов к исследованию управленческого учета, позволяющим увидеть его с тех сторон, которые ранее практически не освещались в научных трудах российских ученых.
Теоретической и методологической базой исследования послужили фундаментальные концепции, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета и институциональной теории. В зависимости от решаемых задач использовались общенаучные методы и специальные приемы исследования: инструментарий институциональных теорий, системный, ситуационный, комплексный и динамический подход, логические, аналитические и другие методы.
Информационной базой исследования являются законодательные и нормативные акты Российской Федерации, методические и справочные материалы, материалы монографий, научных периодических изданий, конференций, семинаров, а также электронных ресурсов: полнотекстовой правовой системы КонсультантПлюс, сети Интернет, полнотекстовых журналов и книг издательств «ДжейСтор» (JSTOR), «Кембридж Джоурналс» (Cambridge Journals), «Оксфорд Джоурналс» (Oxford Journals), «Сейдж Пабликейшнс» (SAGE Publications), «Спрингенр» (Springer), «Тайлор энд Френсис Груп» (Taylor and Francis Group), «ЭБСКО Паблишинг» (EBSCO Publishing), «Эльзевир» (Elseviеr), «Эмеральд Груп» (Emerald Group).
Область исследования. Диссертация выполнена в соответствии с п.п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.6 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей научных работников ВАКа России (экономические науки).
Основные результаты исследования и их научная новизна заключаются в разработке, теоретическом обосновании и применении методологии институционального подхода в исследовании управленческого учета. Тем самым диссертация содержит принципиально новое решение крупной научно-практической задачи, имеющей значение для развития управленческого учета.
В результате проведенного исследования в диссертационной работе сформулированы и обоснованы следующие научные положения, которые отвечают требованиям научной новизны и выносятся на защиту:
На основе анализа отечественных и зарубежных источников выделены три направления институциональной теории, совместное использование которых дает необходимую теоретико-методологическую платформу для исследования институциональных аспектов управленческого учета: неоинституциональная социология, новая институциональная экономическая теория (в части теории трансакционных издержек, экономической теории прав собственности и теории агентских отношений) и старая институциональная экономическая теория.
Обосновано представление управленческого учета в качестве социальной и институциональной практики. Это позволяет кардинально расширить понимание предметной области управленческого учета за счет включения в нее процессов взаимодействия с внешней институциональной средой. Раскрыты содержание и сущность понятия институциональной среды управленческого учета, которая рассматривается в качестве контекста, в котором методы и техники управленческого учета обретают свой социальный и институциональный статус.
Раскрыт механизм институционализации практик управленческого учета как результата влияния институциональной среды. Фирмы внедряют институциональные практики управленческого учета вследствие стремления к легитимности в своей институциональной среде; при этом управленческий учет понимается как один из механизмов адаптации к требованиям институциональной среды. Символическое принятие практик управленческого учета подтверждает существование старых и внедрение новых практик управленческого учета, которые невозможно объяснить одними стимулами эффективности.
Обоснована роль трансакционных издержек в становлении и развитии управленческого учета. Стремление фирм к минимизации трансакционных издержек способствует развитию управленческого учета в направлении существенного расширения области его применения, не ограничивая традиционными рамками фирмы, а распространяя на межфирменные отношения. Это ведет к появлению и активному использованию инновационных практик не только внутрифирменного, но и межфирменного управленческого учета.
Выявлено влияние институционального подхода к правам собственности на эволюцию методов оценки деятельности фирм в направлении все большего включения социального аспекта их функционирования, что подразумевает учет интересов не только акционеров, но и различных заинтересованных лиц, и отражает социальную ответственность бизнеса. Такая тенденция предполагает сдвиг от расчета исключительно финансовых показателей в сторону исчисления наряду с ними нефинансовых показателей.
Разработана совокупность мер по более полному использованию возможностей управленческого учета, особенно в части его контрольно-информационного аспекта, в решении агентской проблемы корпоративного управления за счет снижения агентских издержек. Агенты, с одной стороны, обладают полномочиями, делегированными им принципалами, и получают большие возможности для своей деятельности, но, с другой стороны, они ограничены институтами управленческого учета.
Выявлены принципиально новые в отечественной традиции исследований приоритеты в назначении и характере применения управленческого учета. Последний рассматривается не только как информационная система, способствующая принятию эффективных управленческих решений, но и как важнейший фактор формирования институциональной среды фирмы, обеспечивающей процессы принятия управленческих решений в неразрывной связи с устоявшимися корпоративными убеждениями, нормами, ценностями, традициями и т. д.
Систематизированы и развиты теоретико-методологические подходы к изучению практик управленческого учета как организационных рутин, обосновано использование данной концепции в исследовании процессов институциональных изменений в управленческом учете. Рутины управленческого учета рассматриваются как фактически используемые учетные практики (в отличие от правил, которые представляют собой формальную систему управленческого учета), являются факторами, обеспечивающими стабильность на фирме, и одновременно содержат в себе потенциал для изменений, так как они необязательно точно соответствуют правилам управленческого учета из-за особенностей корпоративной культуры, деловой среды и субъективных предпочтений.
Изучены и раскрыты особенности механизма институционализации практик управленческого учета как процесса. Разработана процессная модель институциональных изменений в управленческом учете в условиях реформирования российской экономики, основанная на взаимосвязи внешней и внутренней по отношению к фирме институциональной среды, правил, дискурсов и рутин управленческого учета, а также действий, определяемых наличием конфликта интересов и попыток фирмы отыскать пути его разрешения.
Выявлены особенности процессов внедрения и формирования управленческого учета в Российской Федерации. На основе проведенного анализа сделан вывод о наличии двух проблемных областей в развитии управленческого учета на ближайшую перспективу – профессионализация сферы управленческого учета и определение его институционализированных статуса и границ, а также использование управленческого учета для снижения трансакционных издержек бизнеса, в том числе обусловленных наличием теневого сектора российской экономики.
Проанализированы трансакционные издержки ведения бизнеса в российских условиях в качестве объекта управленческого учета, дана их авторская классификация и представлен вариант их упорядочивания в действующем правовом поле.
Выявлены закономерности в действующих институциональных механизмах распространения, внедрения и закрепления отечественных практик управленческого учета в российских условиях, на основе чего сформированы практические рекомендации по их совершенствованию на трех уровнях: государственном, профессиональном и внутрифирменном.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Полученные в диссертационной работе результаты могут быть использованы для дальнейшего развития теоретико-методологических и эмпирических исследований в области управленческого учета в целом и институциональных аспектов управленческого учета в частности. Теоретическая значимость положений, рекомендаций и выводов исследования состоит в обосновании институционального подхода к управленческому учету как науке, практике и учебной дисциплине; создании процессной модели институциональных изменений в управленческом учете в условиях реформирования российской экономики. Предложенная модель позволяет преобразовать имеющиеся в науке представления об изменениях в управленческом учете, предлагая институциональный ракурс исследования данного процесса, тем самым уточняя, конкретизируя и существенно дополняя традиционный подход.
Практическая значимость заключается в том, что результаты, рекомендации и выводы диссертационного исследования могут использоваться в формировании, совершенствовании, анализе и оценке внутрифирменной, межфирменной и включенной в более широкий институциональный контекст системы управленческого учета. Положения, разработанные в диссертации, могут быть использованы в преподавании управленческого учета и ряда смежных дисциплин в высших учебных заведениях, в системе послевузовской подготовки и повышении квалификации.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертации получили отражение в опубликованных работах, излагались и обсуждались на 23 международных, 6 всероссийских и 1 межвузовской научных и научно-практических конференциях (2002–2011 гг.).
Положения диссертации соответствуют основным направлениям научных исследований МГИМО (У) МИД России: раздел 2 «Международные экономические отношения и мировая экономика», п. 2.1.4.8. «Проблемы статистики, учета, аудита и финансового анализа», а также основным направлениям научных исследований РЭУ им. Г. В. Плеханова: раздел 1 «Приоритетные направления научных исследований», п. 3 «Место России в мировом сообществе в условиях нарастания процессов глобализации».
Материалы и результаты диссертации внедрены в практическую деятельность следующих организаций, что подтверждается справками о внедрении:
ОАО «Алмазный Мир» – предложения по учету трансакционных издержек и внедрению функционального метода учета затрат в целях выявления и снижения трансакционных издержек (материалы диссертации были использованы при проведении учебы сотрудников бухгалтерии);
ООО «Управляющая компания группы «Риттер» – предложения по прямому учету трансакционных издержек, включению их в процесс бюджетирования и учет по центрам ответственности в целях сокращения трансакционных издержек (материалы диссертации использовались для повышения квалификации сотрудников бухгалтерской службы в сфере управленческого учета).
Материалы и результаты диссертации использовались в учебном процессе при чтении лекций и проведении практических занятий: в МГИМО (У) МИД России – по дисциплинам «Управленческий учет» и «Продвинутый бухгалтерский учет»; в РЭУ им. Г. В. Плеханова – по дисциплине «Институциональные аспекты бухгалтерского учета и контроля». Студентам рекомендованы монографии «Неоинституциональный анализ учетного процесса» и «Институциональные основы управленческого учета (теория, методология, практика)», а также учебник «Управленческий учет», имеющий рекомендательный гриф УМО по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Публикации. Основные результаты диссертации опубликованы в 107 работах общим объемом 174,8 п. л. В состав данных работ входят 22 статьи в журналах из перечня ВАКа Минобрнауки России; 2 монографии, 3 научных труда, 3 раздела монографий; учебник и 2 учебных пособия, имеющих рекомендательный гриф УМО, практикум; 73 статьи в научных журналах, сборниках материалов конференций, сборниках научных трудов.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, шести глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основной текст изложен на 420 страницах, приложения составляют 70 страниц. Список использованной литературы включает 483 наименования источников. Диссертация содержит 31 рисунок и 39 таблиц.
Внедрение фирмами институциональных практик управленческого учета - результат давления институциональной среды
Институциональная среда оказывает непосредственное влияние на формирование, развитие и распространение практик управленческого учета. В диссертации отношения фирмы и (внешней) институциональной среды исследуются с использованием инструментов неоинституциональной социологии, которая концентрирует внимание на изучении взаимоотношений фирмы с внешней средой и их последствий для внутрифирменных процессов. Однако главным объектом внимания является не деловая среда, включающая поставщиков ресурсов, клиентов, конкурентов, а институциональная среда [135. - С. XXII], которая означает совокупность основополагающих политических, социальных, юридических правил, определяющих сферу экономической и политической деятельности [53. - С. 278].
Институт в социологии трактуется как «установленный порядок правил и стандартизированных моделей поведения» [119. - С. 42]. Неоинституциональная социология, рассматривая внешнюю среду в качестве институциональных образцов, видит в развитии фирмы прежде всего изменения с целью соответствия принятым в данной среде нормам. Если фирмы не приспособятся под ожидания этой среды, они не выживут. Неоинституциональный подход за единицу анализа принимает отдельную фирму. Соответственно основным механизмом ее изменения видится адаптация к внешней среде [182. - С. 34].
Основу неоинституциональной социологии положили две работы: статья Дж. Мейера и Б. Роуэна «Институционализированные организации: формальная структура как миф и церемониал» (1977) [385] и статья П. ДиМаджио и У. Пауэлла «Еще раз о «железной клетке»: институциональный изоморфизм и коллективная рациональность в организационных полях» (1983) [305]. Эти работы во многом предопределили целый ряд исследований в области неоинституциональной социологии и использования инструментов неоинституциональной социологии в исследованиях управленческого учета. Мейер и Роуэн ввели в обращение термин «неоинституциональная теория», полагая, что фирмы создают истории о своих действиях в соответствии с тем, что, по их мнению, другие хотят слышать. Вследствие желания быть легитимными, фирмы встраивают в свою деятельность практики и процедуры, которые могут быть, а могут и не быть функционально эффективными, но которые, как им кажется, считаются эффективными ключевыми поставщиками ресурсов [334. - С. 314]. Поэтому многие организационные структуры возникают как отражение рационализированных институциональных правил. Институционализированные продукты, услуги, технологии, стратегии и программы функционируют как влиятельные мифы, и многие организации перенимают их как церемониал [157. - С. 45]. Фирмы структурируются явлениями окружающей их среды, и обычно они изоморфны этой среде [157. - С. 50].
ДиМаджио и Пауэлл расширили данное утверждение, предложив, что давление социальных институтов и коллективной рациональности организационных действующих субъектов, усиленное изоморфными процессами, приводит к однородности форм в организационном поле. Изоморфизм - это «ограничивающий процесс, который вынуждает единицу популяции походить на другие единицы, существующие в условиях той же среды» [106. - С. 38]. Организационное поле - это «организации, которые в совокупности составляют идентифицируемую сферу институциональной жизни - это ключевые поставщики, потребители ресурсов и продуктов, регуляторы и другие организации, производящие сходные продукты или услуги» [106. - С. 37]. Появление концепции организационного поля обеспечило уровень анализа, подходящего для институциональных процессов, позволяя проводить исследование систем мезоуровня, которые являются связующим звеном между социальными структурами и индивидуальными организациями [432. - С. 207].
Одной из ключевых концепций неоинституциональной социологии является концепция социального конструирования экономики, берущая начало в книге П. Бергера и Т. Лукмана «Социальное конструирование реальности: трактат по социологии знания» (1966) [250]. Концептуально реальность определяется как аспекты жизни людей, которые обладают определенными характеристиками и не зависят от волеизъявления индивидов. Бергер и Лукман в книге писали, что институты в качестве исторической и объективной реальности предстают перед индивидом как неоспоримые факты. В этом отношении институты оказываются для индивида внешними, сохраняющими свою реальность, независимо от того, нравится она ему или нет. Институты имеют над индивидом принудительную власть и сами по себе благодаря силе своей данности и механизмам контроля, которыми обычно располагают наиболее важные институты [44.-С. 29, 30].
Отсюда вытекают фундаментальные принципы неоинституциональной социологической теории. Во-первых, организации и институты являются порождением общества (socially constructed). В этом качестве они являются настолько мифом (коллективным представлением о чем-то, вне зависимости от истинности этого представления), насколько и реальностью. Во-вторых, фирмы и институты постоянно воспроизводятся людьми так же, как в театре воспроизводятся роли (reproduced dramaturgically). В-третьих, хотя прибыль фирмы и полезность потребителя имеют значение, они не являются единственными источниками принятия решений — существуют значение и понимание легитимности и нормальности, непредвиденные обстоятельства, а также принимаемые как данность привычные способы действий. И последнее - фирмы и институты также затрагивают отношения власти, в частности речь идет о принуждении к использованию правил с помощью каких-либо санкций [223. - С. 115, 116].
Неоинституциональная социология дает объяснение тому, как механизмы (в том числе и практики управленческого учета), с помощью которых компании могут стремиться к легитимности, институционализируются [94. - С. 338]. Институциональная среда оказывает значительное давление на компании, чтобы те принимали практики, совместимые с институциональными практиками. Общество навязывает индивидам объективную реальность, основанную на инсти туциональных правилах, которые воспринимаются как неизменные объективные факты, а применение этих правил - как устоявшуюся общепринятую практику. Процессы изоморфизма распространяют и воспроизводят закодированные предписания социальной реальности, оказывая давление на разные компании, действующие в одном организационном поле, чтобы те становились все более похожими друг на друга.
Трансакционные издержки и их роль в становлении управленческого учета
Развитие управленческого учета в конце XIX - начале XX вв. напрямую связано с прибылями, получаемыми от координации экономической деятельности в рамках фирмы (иерархии) по сравнению с рыночной координацией, а также с прибылями, получаемыми смешанными организационными формами (промежуточными между фирмами и рынком) по сравнению с фирмами и рынком. Согласно Д. Норту, фирмы создаются именно для того, чтобы воспользоваться выгодными возможностями, которые зависят от существующего набора ограничений [166. - С. 92], в том числе возможностями минимизации трансак-ционных издержек. Иными словами, эффективность функционирования того или иного института определяется величиной экономии на трансакционных издержек.
В начале XIX в. практически все сделки осуществлялись между предпринимателями и лицами, которые не являлись сотрудниками фирмы, - поставщиками сырья, сдельными рабочими и покупателями. Не существовало никаких уровней управления или работников, нанятых на постоянной основе. Сделки осуществлялись на рынке, поэтому оценить прибыль было несложно. Предприниматель стремился получить больше наличности от продаж покупателям, чем было ранее вложено в производство продукта, в первую очередь в рабочую силу и сырье. В результате промышленной революции и открытия эффекта масштаба стало выгодным вложение крупных сумм капитала в производственный процесс. С целью получения наибольшей прибыли от вложенного капитала предприниматели стали нанимать работников на постоянной основе, не желая брать на себя расходы и риски, связанные с заключением разовых контрактов. Экономический успех таких фирм показал выгоды, которые дает четко организованная иерархическая структура. Первыми примерами успеха иерархически устроенных фирм могут быть текстильные фабрики, железные дороги, сталелитейные заводы.
Появление иерархических форм управления породило волну спроса на учетную информацию. Так как обработка сырья стала производиться в рамках предприятий, возник спрос на методы определения цены произведенной продукции. Испытывая нехватку информации о производственном процессе, владельцы предприятий разработали способы оценки эффективности, с которой труд и материалы превращались в конечные продукты. Эти способы также служили для мотивации и оценки деятельности менеджеров, контролирующих производственный процесс. Таким образом, управленческий учет развивался с целью поддержки деятельности предпринимателей, которые видели перспективу получения более высоких прибылей в условиях иерархической структуры, а не в процессе свободной рыночной деятельности [355. - С. 6, 7].
Для управления новыми фирмами предпринимателям были необходимы новые учетные методы. Это привело к возникновению двух основных направлений развития управленческого учета. Во-первых, появились бюджеты, которым отводилась роль координации внутренних потоков ресурсов от сырья до конечной продукции, и, во-вторых, был разработан показатель рентабельности инвестиций для сопоставления эффективности деятельности различных подразделений фирмы [236. - С. 161].
Появление теории трансакционных издержек связано с трудами Р. Коуза «Природа фирмы» (1937) [281], где вводится понятие трансакционных издержек, и О. Уильямсона «Экономика организации: трансакционный подход» (1981) [458] [236. - С. 161]. Трансакционные издержки являются основной категорией новой институциональной экономической теории, поскольку без них многие аспекты функционирования экономической системы остаются необъяс-ненными, включая само появление фирмы, где ведется управленческий учет. Новая институциональная экономическая теория - одно из наиболее перспективных направлений экономической науки второй половины XX - начала XXI в. Данная исследовательская программа преуспела в решении как методологических вопросов, так и вопросов, имеющих прикладное значение не только в сферах государственного и корпоративного управления, разрешения споров между хозяйствующими субъектами, но также во многих других областях общественной жизни [232. - С. 24, 25]. Новая институциональная экономическая теория рассматривает предположение о нулевых трансакционных издержках как основное упущение, требующее исправления [340. - С. 269]. В идеальном мире с нулевыми трансакционными издержками производитель включает в контракт все, что необходимо для максимизации ценности производства. Поэтому при отсутствии трансакционных издержек нет никакой экономической основы для существования фирмы [164. - С. 57].
Несмотря на то, что и новая институциональная экономическая теория, и неоинституциональная социология относятся к «новому» институционализму, между ними наблюдаются существенные отличия. Неоинституциональная социология в основном занимается социальным формированием поведения фирмы, которое представляет собой наблюдаемый результат действий и взаимодействий ее членов между собой, а также с индивидами, не входящими в рассматриваемую фирму [54. - С. 109]. Поэтому неоинституциональную социологию критикуют за чрезмерное внимание к роли социума.
В новой институциональной экономической теории, особенно в части теории трансакционных издержек, деятельность фирмы рассматривается как (ограниченно) рациональная. Стремление к минимизации трансакционных издержек и чрезмерный акцент на (ограниченной) рациональности не позволяют уделить достаточного внимания механизмам обмена, существующим между фирмами, поскольку обмен встроен в контекст множества трансакций. Поэтому данная теория предлагает недостаточно социализированный взгляд на деятельность фирмы и рынка [383. - С. 76]. Обе теории исключительно важны для понимания деятельности фирмы и ее системы управленческого учета. С одной стороны, с позиции теории тран-сакционных издержек нельзя объяснить успех поведения фирмы, которое неэффективно. С другой стороны - в неоинституциональной социологии, как правило, эффективность отделяется от социального действия.
Институты играют главную роль в теории трансакционных издержек. Различные институты могут создавать различные типы трансакционных издержек [450. - С. 1019]. Согласно определению Д. Норта, институты - это «правила игры» в обществе, или, выражаясь более формально, созданные человеком ограничительные рамки, которые организуют отношения между людьми [166. -С. 17]. Совокупность имеющихся в обществе институтов определяет, насколько реальность отличается от идеала, а величина трансакционных издержек отражает содержание институциональной системы [53. - С. 279].
Управленческий учет - инструмент стратегии, основанной на стимулировании агента
Теория трансакционных издержек помогает ответить на два вопроса относительно межфирменных отношений (в основном двусторонних) и применяемых в межфирменных отношениях учетных практик. Во-первых, при каких обстоятельствах межфирменные отношения рассматриваются в качестве наиболее подходящей формы регулятивной структуры, и, во-вторых, какие методы управленческого учета могут быть выбраны для межфирменных отношений.
Первый вопрос имеет отношение к тому, почему определенные трансакции предпочтительнее проводить при той или иной форме регулятивной структуры. Как ранее отмечалось, выбор регулятивной структуры зависит от характеристик трансакций и ставит целью минимизацию трансакционных издержек. Рынок используется для разовых и повторяющихся сделок со стандартными товарами, с четко прописанными условиями контракта (классический тип контракта). С возрастанием степени неопределенности среды и специфичности активов могут потребоваться различные межфирменные отношения с целью обеспечения альтернативного контроля для защиты сделок от оппортунистического поведения по соблюдению контракта (неоклассический тип контракта). При высоком уровне специфичности активов и неопределенности среды обычно используется иерархия (отношенческий тип контракта).
Данный вопрос долго ограничивался описанным выше классическим решением о собственном производстве или закупке, что традиционно расценива лось как состязание между компанией и ее поставщиком, удаленным на расстоянии вытянутой руки. Однако сравнительно недавно тесные и долгосрочные связи с поставщиками стали рассматриваться в качестве альтернативы таким отношениям. С появлением бережливого производства фирмы осознали важность сотрудничества с основными поставщиками для стимулирования разработок новой продукции, контроля большей части издержек и увеличения качества и надежности производства. При бережливом производстве учитывается вся совокупность операций по созданию продукта, начиная от идеи и разработки дизайна до непосредственного производства, продажи через оформление заказа до доставки клиенту, сырья и материалов, производимых на другом конце света, до передачи товара конечному потребителю [464. - С. 20].
С появлением функционального метода учета затрат (пример применения функционального метода учета затрат в российской компании показан в приложении 3 «Применение функционального метода учета затрат (на примере ООО «X»)» стал возможным анализ различных объектов соотнесения затрат (cost objects), который показал, что цена, уплаченная поставщикам, нередко была только частью совокупной стоимости ведения деловых отношений с партнерами. Для адекватного понимания последнего положения остановимся на терминологии. Термин cost objects можно перевести как объекты учета затрат и как объекты калькулирования, которые в российской учетной практике различаются. Объекты учета затрат - это места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Объекты калькулирования - это вид продукции (работ, услуг), имеющий определенную потребительную стоимость. Когда применение функционального метода только начиналось, продукт зачастую рассматривался как единственный объект соотнесения затрат, на который распределялись все издержки, формируя в результате полную производственную себестоимость. В этом случае продукт выступает как объект калькулирования.
Однако это лишь один из возможных подходов к функциональному методу учета затрат. Объекты соотнесения затрат — это то, между чем распределя ются затраты по видам деятельности. Типичными объектами соотнесения затрат в функциональном методе являются продукты, услуги, единицы продукции, партии продукции, контракты, работы, проекты, потребители, группы потребителей, каналы распределении, территории продаж. Судя по приводимому перечню объектов соотнесения затрат, в данной ситуации они ближе к объектам учета затрат согласно российской терминологии. Функциональный метод учета затрат отличается от традиционных методов тем, что ему присуще утверждение, что возникновение затрат вызывается приобретением и использованием ресурсов, а не продукцией и т. п. Поэтому, на наш взгляд, перевод рассматриваемого термина как объекты учета затрат был бы не вполне корректным и в данной работе используется более нейтральное понятие «объекты соотнесения затрат». В методе ABC они представляют собой объекты соотнесения затрат второго этапа (между ними распределяются затраты на виды деятельности), в отличие от видов деятельности, с которыми соотносятся затраты на ресурсы (первый этап распределения).
Поскольку базовая информация может быть использована в различных целях, распределение затрат по видам деятельности не является конечной целью, затраты могут комбинироваться различными способами для того, чтобы обеспечить понимание динамики затрат и использования ресурсов. Для этого нужно четко представлять возможные объекты, с которыми затраты будут соотноситься. В большинстве подходов к методу ABC затраты по видам деятельности распределяются между различными типами таких объектов и на различных уровнях, количество которых варьируется от одной компании к другой. Тем не менее существуют некоторые общие подходы к определению иерархии объектов соотнесения затрат, а следовательно, и вызываемых ими видов деятельности. В большинстве организаций функционируют тысячи видов деятельности и было бы слишком сложно прослеживать все из них. Поэтому необходимо упростить подход. Виды деятельности и их затраты должны быть объединены так, чтобы уменьшить требования к ведению записей и их сложность. Одним из путей такого упрощения является сгруппировать виды деятельности в иерархию. Виды деятельности и их затраты можно объединить на каждом уровне иерархии в группы видов деятельности - желательно с минимальными потерями в точности. В функциональном методе учета затрат принято выделять следующие основные типы видов деятельности, связанные с продукцией, компанией в целом и потребителем.
Затраты по видам деятельности, относимые на продукцию, обычно проходят три уровня распределения (от низшего к высшему): уровень единицы продукции, уровень партии продукции и уровень продуктовой линии. Виды деятельности уровня единицы продукции осуществляются каждый раз, когда производится единица продукции, например, деятельность по обеспечению оборудования электроэнергией для обработки единицы продукции. Виды деятельности уровня партии продукта выполняются вместе с производством или обработкой партии продукта независимо от того, из скольких единиц она состоит, например, наладка оборудования. Виды деятельности уровня продуктовой линии касаются определенных изделий и обычно должны быть выполнены независимо от того, сколько партий или единиц продукции произведено или продано, например, проектирование продукта. Виды деятельности, предназначенные для управления и обеспечения функционирования предприятия, могут рассматриваться как самостоятельный тип видов деятельности и в качестве четвертого уровня иерархии после уровней единицы, партии и линии продуктов. Затраты на виды деятельности уровня предприятия в целом соответствуют применяемым в российской учетной практике общехозяйственным расходам, которые представляют собой расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом.
Практики управленческого учета-потенциально институционализированные организационные рутины. Модель институциональных изменений в российском управленческом учете
В работе «Утрата релевантности: подъем и упадок управленческого учета» Т. Джонсон и Р. Каплан утверждают, что управленческий учет развивается с одной простой целью - оценить эффективность деятельности фирм [354. -С. 42]. Оценка деятельности - это составляющая теории учета и учетной политики (установления правил и стандартов) [463. - С. 12]. Фирмы должны оценивать свою деятельность, увязывать эту оценку со стратегией развития и внедрять новые, более усовершенствованные методы оценки. Показатели эффективности деятельности фирмы могут содействовать четкой формулировке цели и стратегии фирмы, обладают потенциалом определять ключевые аспекты стоимостной цепочки фирмы, направляя бизнес к осуществлению стратегии и достижению целей. Помимо оценки эффективности процессов данные показатели могут оценивать деятельность лиц, выполняющих эти процессы, и обеспечивать критерии вознаграждения таких лиц [277. - С. 92]. Поэтому, с одной стороны, система оценки деятельности является информационной системой, которая помогает фирме принимать решения и отслеживать выполнение поставленных целей, а с другой - она является механизмом, способным воздействовать на поведение, мотивацию и вознаграждение работников. Система оценки деятельности - это инструмент, который фирма использует для того, чтобы поддерживать свои контрактные отношения с заинтересованными лицами [242. -С. 26].
Оценка деятельности - ключевой фактор в получении информации для создания, сохранения и увеличения стоимости фирмы. Прежде всего система оценки деятельности должна быть интегрирована с общей стратегией бизнеса. Невозможно оценить деятельность, если неизвестно, чего именно намерена достичь фирма. На бухгалтерский учет часто ссылаются как на язык бизнеса [372. - С. 579]. Будучи живыми людьми, менеджеры ограничены в своих познавательных возможностях (ограниченно рациональны), и терминология бухгалтерского учета помогает им избегать щекотливых ситуаций и недомолвок, обычно присутствующих в корпорации и среде, в которой она функционирует. Поэтому менеджеры используют терминологию бухгалтерского учета, формируя и осуществляя корпоративные стратегии. Чтобы избранная стратегия была введена в действие, необходимо отметить четкое понимание следующего: что именно фирма хочет улучшить; как поставить соответствующие цели; какое вознаграждение предусматривается за достижение целевых показателей.
После определения стратегических целей и задач, необходимо выявить ключевые факторы и виды деятельности в тех областях, где фирма должна преуспеть, чтобы добиться успеха. Например, в качестве ключевого фактора успеха может быть выбрано качество обслуживания клиентов. Тогда скорость ответа на рекламации будет весьма существенной для достижения конкурентного преимущества. Следовательно, может быть установлен такой показатель деятельности как время ответа на рекламации. Однако при стратегической ориентации на потребителя, а не на качество продукции, у фирмы появляется большое число проблем, связанных с оценкой результатов их деятельности [374]. Внешняя среда, в которой действует фирма, постоянно изменяется, а значит, нуждаются в соответствующих изменениях и стратегические задачи, а также система оценки деятельности. Поэтому избранные показатели деятельности должны быть привязаны и одновременно являться частью стратегического цикла развития фирмы.
После определения наблюдаемых показателей необходимо установить их целевые значения. При этом немаловажным являются такие вопросы, как кто устанавливает целевые показатели (стандарты), уровень целевых показателей и позволяют ли данные показатели сопоставлять деятельность различных подразделений. Подход к правам собственности позволяет решить, будут ли целевые показатели назначаться собственниками, либо менеджеры, ответственные за достижение результата, также будут участвовать в процессе принятия решений. Позиция менеджера по предложенному стандарту или его участие в процессе установления стандартов зависит от влияния предложения на его ожидаемую полезность (экономические последствия), которая связана с корпоративными особенностями [308. - С. 31]. Поэтому, с одной стороны, такое участие является полезным, поскольку менеджеры, участвующие в процессе выработки решения, более вероятно, будут стараться его исполнить. С другой - участие предоставляет возможности для установления невысоких целевых показателей.
Целевые показатели должны быть достижимыми. Намеченные цели стимулируют деятельность, чем выше цель, тем с большей вероятностью будет выше результат. Высокие показатели служат для поддержания качественно высокого уровня деятельности предприятия. В то же время задачи должны быть реалистичными, иначе применение слишком жестких целевых показателей может привести к обратному результату и отрицательно влиять на мотивацию. Менеджеры, осознав невозможность достижения таких показателей, более вероятно, будут выполнять свою работу хуже, чем при менее жестких показателях. Однако то, что считают достижимым собственники фирмы, и как это оценивают отдельные менеджеры, может не совпадать и нередко является источником конфликтов в компаниях.
Целевые показатели подразделений фирмы должны быть сопоставимыми, т. е. необходимо учитывать тот факт, что одни подразделения могут быть в большей степени подвержены воздействию неконтролируемых неопределенных факторов, чем другие. Примерами таких факторов может быть уровень доступных технологий или неопределенность внешней среды, в которой работает компания. Неопределенность вызвана не только взаимодействием ряда внешних факторов, но также такими факторами, как уровень знания на фирме и понимание того, каким образом это влияет на внутренние процессы [275. -С. 201]. Таким образом, эффективное функционирование фирмы рассматривается как зависимое от надлежащего соотношения между ее внутренней организацией (структурой, стилем руководства и принятия решений) и характером требований, предъявляемых ее задачами, размером, внешней средой и желаниями собственников [347. - С. 441]. Чем больше уровень неопределенности, тем в большей степени люди доверяют субъективным суждениям при оценке результатов деятельности и в меньшей степени - объективным показателям.
