Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ИНФЛЯЦИЯ, ТЕОРИЯ ДЕНЕГ И ЕЕ СВЯЗЬ С БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТОМ 9
1.1. Сущность инфляции 9
1.2. Теория денег и ее связь с отражением инфляции в бухгалтерском учете 13
1.3. История инфляции в России и ее учет 32
1.4. Инфляция в России в начале XX века и ее учет 43
1.5. Ограничения использования метода исторической оценки активов 55
ГЛАВА 2. ВОЗМОЖНОСТИ ОТРАЖЕНИЯ ИНФЛЯЦИИ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ 81
2.1. История развития корректировок учетных данных в связи с инфляцией 81
2.1 Два основных подхода к учету инфляции в отчетности 89
2.2 Подход, основанный на общей покупательной способности 96
2.3 Подход, основанный на поддержании производственной мощности компании 111
2.4 Другие подходы к учету инфляции 116
2.5 Учет инфляции в зависимости от коэффициента пересчета 120
2.6 Индексы цен 122
2.7 Учет инфляции в зависимости от пересчитываемых объектов 132
2.8 Использование различных оценок активов 135
2.9 Учет инфляции по способам отражения результата от пересчета 143
2.10 Сравнение результатов пересчета отчетности в зависимости от используемого метода 144
ГЛАВА 3. СОВРЕМЕННЫЙ УЧЕТ ИНФЛЯЦИИ В ОТЧЕТНОСТИ - ПРАКТИКА
РАЗЛИЧНЫХ СТРАН 149
2.11 МСФО 149
2.12 Способы учета инфляции, принятые в США 162
2.13 Способы учета инфляции, принятые в Великобритании 164
2.14 Учет инфляции в Бразилии 165
2.15 Особенности инфляционных процессов в современной российской экономике и их учет в бухгалтерской отчетности 166
2.16 Предложенный метод учета инфляции в отчетности предприятий России... 183
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 195
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 201
ПРИЛОЖЕНИЯ 213
- Теория денег и ее связь с отражением инфляции в бухгалтерском учете
- История развития корректировок учетных данных в связи с инфляцией
- Способы учета инфляции, принятые в США
Введение к работе
Актуальность исследования. Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении и финансовых результатах организации. Инфляция существенным образом влияет на достоверность этих показателей. Инфляция является сложным, многофакторным, подчас противоречивым экономическим явлением. Важно отметить, что инфляция сопровождает экономические процессы много веков, начиная с появления денег. Ее проявления то усиливаются, то ослабевают, и приобрели наибольшее влияние на экономические процессы, начиная с 20-х годов прошлого века. На современном этапе развития рыночной экономики в
России инфляция стала постоянно присутствующим фактором, который необходимо учитывать при принятии экономических решений. Эффект влияния инфляции на показатели финансовой отчетности оказался столь существенным, что потребовал отказаться от веками применявшейся исторической оценки основных средств в пользу восстановительных и рыночных цен (Постановления Правительства о переоценке основных средств 1992-1997 гг).
Отсутствие учета инфляции ведет к значительному искажению данных об имущественном положении предприятий и результатах их деятельности, делает невозможным сопоставление данных различных периодов, затрудняет анализ инвестиционной привлекательности, деформирует структуру капитала, лишает предприятие источников средств для своевременной замены оборудования, что, в конечном итоге, может повлечь за собой неспособность продолжать деятельность в обозримом будущем.
Начиная с середины прошлого века проблема отражения последствий инфляции в отчетности встала с небывалой остротой. Рост акционерных компаний постоянно увеличивал количество инвесторов, принимающих решения на основании финансовой отчетности, что значительно усилило требования к ней. Бухгалтеры различных стран мира ведут поиск подходов, которые позволили бы надежно и достоверно отражать последствия инфляции. Поиск этот затрудняется противоречивым характером инфляции, многообразием причин, ее вызывающих, спецификой экономического и исторического развития различных стран. Сложность решения данной проблемы подтверждается тем, что для ее решения предлагаются очень разные подходы, рассмотренные в данной работе.
Степень научной разработанности темы. Проблемы возникновения и учета инфляции достаточно широко изучены за рубежом. Наиболее видными исследователями природы инфляции являются Дж.М. Кейнс, Дж.Р. Хикс, И. Фишер, М. Фридман, и другие. Непосредственно к теории инфляции прилегает теория денег и денежных обязательств, на развитие которой оказали влияние такие учетные как Г.Ф. Кнапп, Л.А. Лунц, К. Маркс, И.Т. Посошков, Р. Саватье. Проблемам отражения инфляции в западной финансовой отчетности посвящены труды М.Ф. Ван Бреда, Т. Лимперга, У. Патона, Г. Свинея, Э.С. Хендриксена, И.Ф. Шера, Э. Шмаленбаха, Ф. Шмидта, Р. Чамберса, Э. Эдвардса. Среди современных отечественных ученых, занимающихся проблемами возникновения и учета инфляции следует отметить работы М. П. Афанасьева, С. А. Бартенева, М. К. Бункиной, А. Г. Вдовиченко, О. Т. Вите, И. И. Елисеевой, В. В. Ковалева, В. Г. Котова, А. В. Мальцевой, А. В. Манько, С. М. Меньшикова, И. Б. Нерушенко, А. М. Семенова, В. В. Усова, Р. М. Энтова, Г. А. Явлинского, Е. Г. Ясина и др. Проблемам отражения инфляции в отчетности посвящены работы О. Е. Ефимовой, В. В. Ковалева, Ж. Г. Леонтьевой, В. Ф. Палия, С. И. Пучковой, А. П. Рудановского, Я. В. Соколова, А. В. Суворова, А. Н. Хорина. Исследования этих ученых внесли существенный вклад в разработку теоретических и практических основ проблем отражения инфляции. Однако следует отметить, что в настоящее время вопросы отражения инфляции в отчетности недостаточно раскрыты. Подходы к данной проблеме, описанные в зарубежной литературе, нуждаются в существенной адаптации к российской действительности. Необходимость системного изложения обозначенной проблемы и разработка методологии ее решения определили актуальность выбранной темы и позволили сформулировать основные цели и задачи.
Цель диссертационного исследования состоит в рассмотрении возможных методов учета последствий инфляции в бухгалтерской отчетности предприятий России с целью повышению ее достоверности.
Для реализации поставленной цели решались следующие основные задачи:
- раскрыть взаимосвязи способов учета инфляции с теорией денег и их функциями;
- показать к чему приводит отсутствие учета последствий инфляции, как это искажает бухгалтерскую отчетность и снижает эффективность принимаемых решений;
- систематизировать существующие в мире методы учета инфляции, выявить их достоинства и недостатки;
- выявить на основе анализа состояния российской экономики особенности инфляционных процессов в России и способы их отражения в бухгалтерской отчетности;
- показать возможность возникновения финансовых манипуляций и злоупотреблений в условиях отсутствия учета инфляции.
Объектом исследования является бухгалтерская (финансовая) отчетность предприятий.
Предметом исследования являются методы учета и их влияние на отражение инфляции в бухгалтерской отчетности.
Методологическую и теоретическую основу исследования составляют экономические и общенаучные концепции в сфере анализа особенностей инфляции в России, теория поддержания капитала, теория денег, методы учета инфляции, принятые в учетных стандартах различных стран мира. Методологической базой диссертационного исследования являются сравнительно-сопоставительные методы (анализ, синтез, аналогия, классификация).
Информационную базу исследования составили монографии, сборники научных статей по теории возникновения инфляции и о ее последствиях, учетные стандарты различных стран мира и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), периодическая литература, статистические обзоры, бухгалтерская отчетность российских предприятий, нормативные акты Министерства Финансов и др. федеральных ведомств, данные Государственного Комитета по Статистике, материалы научно-практических конференций и международных семинаров по проблемам учета инфляции. При этом следует упомянуть также, что базой настоящего исследования был личный опыт работы с администрациями крупных промышленных предприятий России различного профиля, заключавшийся в многолетнем экспертном анализе бухгалтерской отчетности этих организаций, а также составлении отчетности по МСФО. Стимулом к началу настоящей работы явилась неопределенность и неоднозначность принимаемых бухгалтерами решений по учету инфляции и необходимость поиска наилучших решений. По соображениям конфиденциальности фактические данные при составлении некоторых примеров были приведены без указания названий фирм.
Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании необходимости выбора соответствующего способа отражения инфляции в отчетности
организаций в зависимости от отрасли народного хозяйства. На современном этапе развития экономических реформ в России, в том числе институциональных преобразований, в работе отдается предпочтение концепции поддержания физического капитала для учета инфляции по сравнению с концепцией финансового поддержания капитала.
В ходе диссертационного исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- обоснована связь способов учета инфляции с функциями денег;
- систематизированы существующие в мире принципы учета инфляции, выявлены их достоинства и недостатки, а также определены факторы, влияющие на выбор применяемых методов учета;
- обобщены последствия отсутствия учета инфляции, влияние таких последствий на искажение бухгалтерской отчетности и эффективность принятия экономически решений;
- выявлены возможные последствия финансовых манипуляций и злоупотреблений, возникающих в результате отсутствия учета инфляции;
- доказано, что методы учета инфляции не являются универсальными и зависят от экономических обстоятельств и учетной политики организаций, и что наиболее адекватной концепцией для отражения инфляции в России в настоящий момент является концепция физического поддержания капитала.
Практическая значимость работы заключается в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации позволят увеличить достоверность представления финансовых результатов и финансового положения хозяйствующих субъектов в России в условиях инфляции. Результаты диссертации могут быть положены в основу нормативных актов Министерства Финансов РФ и ФКЦБ в порядке реализации правительственных мер по проведению реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Различные аспекты диссертационного исследования были применены автором при пересчете финансовой отчетности в условиях инфляции для крупных промышленных предприятий России. Положения диссертационной работы были использованы на практических семинарах для главных бухгалтеров, посвященных пересчету финансовой отчетности в условиях инфляции и составлению отчетности по МСФО и (или) ГААП США, а также при выступлении автора на семинаре "Предпроектное обследование предприятия в России", организованном в мае 2003 г. в Хельсинки по инициативе Финско-российской торгово-промышленной палаты. Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для совершенствования методологии учета инфляции в отчетности предприятий.
Теория денег и ее связь с отражением инфляции в бухгалтерском учете
Теория инфляции - часть теории денег, в которой на сегодняшний день выделяют следующие основные направления: металлистическое, номиналистическое и количественное. Металлистическая теория денег получила свое развитие в XV - XVII веках, сутью данной теории является отождествление денег с благородными металлами — золотом и серебром. Металлистическая теория денег была неразрывна связана с меркантилизмом, который в качестве основного источника богатства общества признавал внешнюю торговлю. Меркантилисты (Т. Мэн, С. Фортрей и др.) утверждали, что богатство нации состоит во внешней торговле и достигается путем установления положительного торгового баланса. Основными постулатами меркантилистов были: богатство нации заключается в золоте и серебре, увеличить количества золота или серебра в стране можно только за счет внешней торговли.
"Ведущие принципы научного мировоззрения меркантилистов хорошо известны: золото и сокровища любого рода как выражение сути богатства; регулирование внешней торговли с целью обеспечения притока в страну золота и серебра; поддержка промышленности путем импорта дешевого сырья; протекционистские тарифы на импортируемые промышленные товары; поощрение экспорта, особенно готовой продукции; рост населения для поддержания низкого уровня заработной платы" [19]. Такая политика не могла продолжаться бесконечно, постоянный приток золотых денег привел к инфляционному росту цен и заработной платы. Еще в 1630 г. Томас Ман (1571-1641) понял, что приток в страну драгоценных металлов поднимает внутренние цены, и доктрина "продать дороже, купить дешевле" оборачивается против самой страны [19].
Данную тенденцию хорошо иллюстрируют данные о производстве, потреблении и запасах ценных металлов в Европе, а также динамике уровня цен. Приток золота и повышение цен не могли продолжаться вечно. Интересен в этом отношении пример Испании. После захвата Мексики страна была наводнена потоками золота, которое испанское правительство запретило вывозить, стремясь сохранить богатство внутри страны. В ответ на это другие страны сильно увеличили цены на необходимые Испании и импортируемые ей продукты. Для оплаты импорта приходилось увеличивать экспорт. Следствием этого стала инфляция, ослабление и упадок страны. К этому периоду относятся и первые упоминания об инфляции. Английские экономисты Давид Юм (1711 - 1776) и Дэдлей Норе (1641 - 1692) выявили взаимосвязь между стоимостью денег (покупательной силой) и их количеством (количественная теория денег), не употребляя при этом самого термина "инфляция". Д. Норе выступал с критикой теории положительного торгового баланса. Приток излишних денежных средств в страну неизбежно приводит к повышению денежных цен, снижению покупательной способности денег и потребления.
Несмотря на то, что со временем металлистическая теория денег утратила свою актуальность, на протяжении последующей истории в отдельные моменты ученые еще неоднократно возвращались к ней, причем чаще всего в связи с инфляцией. Золотомонетный стандарт (система золотого монометаллизма) был впервые установлен в Великобритании в конце XVIII века, а в большинстве европейских стран — в конце XIX века. В 1871-1873 гг золотомонетный стандарт был введен в Германии, при этом немецкие экономисты Карл Книс (1821 — 1898) и другие считали деньгами не только благородные металлы, но и банкноты центрального банка, разменные на металл. В тот период металлистическая теория денег использовалась для обоснования денежных реформ, направленных против инфляции.
Золотая (или металлическая суть) денег лежала в основе объяснения инфляции. Так как стоимость денег была неразрывно связана со стоимостью золота, то считалось, что удешевление золота при снижении затрат на его добычу, ведет к снижению стоимости денег и росту цен. Подобной точка зрения изложена в работе профессора И. М. Кулишера "История экономического быта Западной Европы": в XVI-XVII веках цены на товары в странах европейского континента выросли в 2-2,5 раза из-за большого притока в Европу относительно дешевого американского золота и серебра [20]. Следующее обращение к металлистической теории денег произошло после Первой мировой войны. Несмотря на то, что восстановление золотомонетного стандарта было признано невозможным, сторонники данной теории, пытались приспособить ее для введения новых, урезанных форм золотого монометаллизма: золотослиткового и золотодевизного стандартов. Представителем металлистической теории денег был и Карл Маркс (1818-1883), который считал, что деньги могут выполнять функцию меры стоимости, так как представляют собой эквивалент определенного количества золота: "Как мена стоимости, они [деньги] служат для того, чтобы превращать стоимости бесконечно разнообразных товаров в цены, в мысленно представляемые количества золота... Мерой стоимости измеряются товары как стоимости; напротив, масштаб цен измеряет различные количества золота данным его количеством, а не стоимость данного количества золота весом других его количеств. Для масштаба цен определенный вид золота должен быть фиксирован как единица измерения" [15, с .10]. Золотой стандарт предлагали ввести во внешнем обороте французские экономисты А. Тулемон, Ж. Рюэфф, М. Дюбре и английский экономист Р.Харрод, а также во внутреннем обороте — американский экономист М. Хальперин и француз Ш. Рист.
В 1944 г. в Бреттон-Вуде была сформирована мировая валютная система межгосударственного золотодевизного стандарта для стран со свободноконвертируемой валютой. Стандарт был установлен лишь для центральных банков. Доллар США мог обмениваться на золото по фиксированной цене (35 долларов за унцию), а обменные курсы валют привязывались к доллару США. Однако вскоре было обнаружено, что при росте цен на товары, цены на золото не менялись, т.е. золотое содержание валют не отражало их покупательную способность по отношению к товарам и услугам. Привязка доллара к золоту продержалась до 1971 г., когда в США резко сократились золотые запасы, после чего золотодолларовыи стандарт прекратил свое существование.
История развития корректировок учетных данных в связи с инфляцией
Когда английские колонисты прибыли в Америку, они, естественно, продолжали использовать английские монеты. Вскоре это стало создавать серьезные сложности для американо-британских торговых отношений, так как противоречило британской колониальной политике. В соответствии с господствующей тогда теорией меркантилизма предполагалось, что колонии будут способствовать английскому экономическому росту путем поставки сырья и покупки у Англии готовых товаров. Парламентом были даже приняты законы, запрещавшие экспорт в колонии британских монет, так как ожидалось, что, наоборот, колонии будут поставлять в Англию серебро. В результате этих мер очень скоро британские серебряные монеты стали в Америке большой редкостью и стоимость их резко возросла. Постепенно, помимо британских серебряных монет, стали использовать серебряные монеты, сделанные в Мексике и Перу, но монет по-прежнему не хватало. В 1672 г. в штате Массачусетс испанский серебряный доллар котировался на 33% выше номинала. Проблема еще более усугублялась тем, что каждый штат использовал собственные правила перевода различных серебряных монет. Учет был сильно затруднен, колониальные денежные единицы использовались в качестве расчетной денежной единицы, однако стоимость их постоянно колебалась по отношению к серебряным монетам, а также между различными колониями. Дошло до того, что в условиях дефицита серебра, колонисты предпочитали оставлять его внутри Америки, где стоимость его постоянно росла, а не тратить его на покупку импортных английских товаров. В ответ на это королева Анна выпустила в 1704 г. приказ, который был в 1707 г. одобрен парламентом, запрещавший оценивать испанский серебряный доллар больше, чем на треть от курса английского фунта стерлингов [85]. Постоянный рост курса серебряных монет означал, что обязательства, выраженные в них также росли. Закон, принятый в 1742 г., позволял индексировать такие обязательства.
Примечание 2. Облигации были изобретены для борьбы с жестокой инфляцией военного времени и недовольством среди солдат в армии США в связи со снижением покупательной способности их денежного довольствия. В октябре 2003 г. Роберт Шиллер (Robert J. Shiller) из Фонда экономических исследований Иельского Университета (Cowles Foundation for research in economics Yale University) опубликовал исследование, в котором он воспроизводит текст облигации, где впервые в истории, сумма выплат по облигации официально привязана к индексу цен. Ниже приведен текст облигации, датированной 1 января 1780 года: "Как основная сумма, так и проценты по облигации подлежат уплате в текущей валюте указанного штата, в сумме большей или меньшей, чем стоимость пяти бушелей зерна, шестидесяти восьми целых и четырех седьмых фунта говядины, десяти фунтов овечьей шерсти и шестнадцати фунтов подошвенной кожи на день выплаты, более или менее ста тридцати фунтов в текущих деньгах, по ценам указанных товаров на дату выплаты — данная сумма в тридцать два с половиной раза превышает стоимость того же количества тех же товаров по ценам, установленным на них в Законе штата, принятом в году одна тысяча семьсот семьдесят седьмом от рождества Христова под названием "Акт для предотвращения монополии и угнетения" [86].
Примечание 3. Джозеф Лоуи в своей книге "Текущее состояние Англии" (1822), писал, что увязка индексов цен и зарплаты рабочих в условиях инфляции позволит предвосхищать стачки и забастовки, которые отрицательно сказываются на процессе производства. Он также отмечал, что такая увязка позволит уменьшать зарплату в период падения цен. Рабочие обычно сопротивляются любому снижению зарплаты из страха, что будучи однажды урезанной, зарплата уже не будет увеличена в период инфляции. Таким образом, стараясь предотвратить возможное будущее уменьшение реальной зарплаты, рабочие поддерживают неоправданно высокий уровень зарплаты в условиях дефляции. Индексация зарплаты позволит обеспечить постоянство реальной зарплаты как в условиях инфляции, так и в условиях дефляции [87, с. 5-6]. Кроме того, Лоуи предложил один из простейших подходов к определению формулы индекса цен (1823 г.). Определяя изменение цен между периодами 0 и 1, он выявлял примерную репрезентативную потребительскую корзину в виде вектора q [ql,...,qn], представляющего покупки, сделанные в течение двух рассматриваемых периодов, а затем рассчитывал уровень цен в периоде 1 по сравнению с периодом 0 как коэффициент стоимости корзины периода 1. Этот подход к определению индекса цен по принципу фиксированной корзины отставляет открытым вопрос о том, каким именно образом следует выбирать вектор q фиксированной корзины. Лоуи предложил корректировать вектор q потребительской корзины каждые пять лет [88]. Примечание 4. Дж. Пулетт Скроуп (G. Poulett Scrope) был первым экономистом, который использовал выражение "табличный стандарт ценности" ("tabular standard of value") для обозначения (описания) индексации. Это выражение впервые появилось в его работах 1833 г. Табличный стандарт относился к таблице-списку товарных цен, чье средневзвешенное значение формировало индексы для использования в договорах. Скроуп проводил различие между функциями денег как средства обращения, меры стоимости и средства накопления, отмечая, что последние две функции должны быть преимущественно отделены от денег как таковых и установлены путем применением табличного стандарта. Он отмечал, что применение табличного стандарта позволит лучше осуществлять эти функции, чем использование денег, чья ценность изменчива и непредсказуема.
class3 СОВРЕМЕННЫЙ УЧЕТ ИНФЛЯЦИИ В ОТЧЕТНОСТИ - ПРАКТИКА
РАЗЛИЧНЫХ СТРАН class3
Способы учета инфляции, принятые в США
За время существования инфляции многие учетные предложили различные способы учета инфляционных процессов в бухгалтерском учете. Споры эти разгораются в периоды усиления инфляции и утихают в периоды ее уменьшения.
В 1963 г. в США было проведено специальное исследование о влиянии изменений цен на финансовые показатели. Результаты этого исследования были опубликованы в виде доклада Accounting Research Study 6. В 1969 г.Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (Accounting Principles Board) выпустил Положение 3 "Корректировка финансовой отчетности в связи с общим изменением уровня цен". Это Положение не было обязательным к применению, предназначалось скорее для консультирования и подробно описывало процедуры составления финансовой отчетности, откорректированной на общее изменение уровня цен. В 1974 г. Совет по разработке стандартов финансового учета Financial Accounting Standard Board (FASB) выпустило примерный план Положения, которое сделало бы обязательным раскрытие в финансовой отчетности дополнительной информации в единицах общей покупательной способности (в соответствии с принципами, изложенными в Положении 3). Однако в 1976 г. Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям Securities and Exchange Commission (SEC) потребовала более широкого представления данных о текущей стоимости запасов, основных средств и других статьях отчетности. Данные требования были продиктованы желанием SEC перейти от слов к делу, увидеть "живые" цифры. В ответ на это требование FASB в 1979 г. выпускает стандарт (Financial Accounting Standard - FAS) 33 "Финансовая отчетность и изменяющиеся цены" (Financial Reporting and Changing Prices). В соответствии с этим стандартом крупные компании обязаны были предоставлять в годовом отчете дополнительную информацию как на основе учета по текущей стоимости, так и на основе изменения цен. В отчетности подлежала раскрытию следующая дополнительная информация [110, с. 66]:
Прибыль от продолжающейся деятельности с учетом общего уровня инфляции, Прибыль или убыток, обусловленные изменением покупательной способности чистых денежных статей, Прибыль от продолжающейся деятельности, исчисленная на основе определения текущей стоимости, Текущая стоимость имущества, зданий и оборудования на конец финансового года, Изменение текущей стоимости запасов и имущества, зданий и оборудования при элиминировании влияния инфляции.
Раскрытие данной информации не предусматривало отражение их взаимосвязи с показателями финансовой отчетности и требовало значительных усилий со стороны компаний. В 1984 г. FASB обратился к бухгалтерам за комментариями по поводу необходимости сохранения в отчетности этой дополнительной информации. Ответы бухгалтеров позволили выпустить в 1984 г. SFAS 89 Financial Reporting and Changing Prices: Elimination of Certain Transactions, который предлагал (но не требовал) продолжить предоставление дополнительной информации в отчетности. Несколькими годами позже вышел SFAS 89, который упразднил необходимость представления дополнительной информации в отчетности в связи со стабилизацией цен и трудоемкостью подготовки данной информации.
