Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методические аспекты в оценке сущности внешнеторговых операций.
1.1 Внешнеторговая деятельность как объект учета и контроля 10
1.2. Современное нормативно-правовое регулирование и особенности бухгалтерского учёта внешнеторговых операций 26
Глава 2. Элементы системы бухгалтерского учета экспортных и импортных товаров.
2.1. Условия поставок во внешнеторговом контракте - как основа формирования учетной стоимости экспортных и импортных товаров 48
2.2. Унификация документального оформления учета экспортных и импортных товаров 72
2.3. Систематизация формирования учетной стоимости товаров на счетах бухгалтерского учета 86
Глава 3. Организация внутреннего контроля формирования учетной стоимости товаров во внешнеторговой деятельности.
3.1 Стандартизация методов и процедур внутреннего контроля 120
3.2. Этапы внутреннего контроля формирования учетной стоимости товаров 135
Заключение 159
Библиография 164
Приложения 180
- Внешнеторговая деятельность как объект учета и контроля
- Условия поставок во внешнеторговом контракте - как основа формирования учетной стоимости экспортных и импортных товаров
- Стандартизация методов и процедур внутреннего контроля
Введение к работе
В настоящее время в России происходят глубокие экономические перемены, обусловленные возвращением страны в русло общих процессов мирового развития. Идет коренная ломка прежнего механизма управления экономикой, его замена рыночными методами хозяйствования. Постепенно создаются реальные условия, при которых экономика перестает быть заложницей политики, а идеологические догмы - руководством к действию.
Рыночная экономика, при всем разнообразии ее моделей, характеризуется тем, что представляет собой социально-ориентированное хозяйство, дополняемое государственным регулированием. Рыночные отношения, предусматривающие плюрализм форм собственности, право организаций на полную хозяйственную самостоятельность и распоряжение результатами своей деятельности, в частности, в формировании материальных, трудовых и финансовых ресурсов, распределении прибыли, выхода на внешнеэкономические рынки, создают объективные экономические условия и вызывают необходимость реформирования всей системы бухгалтерского учета, сложившейся в условиях планируемой экономики и обусловленной общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой.
Наша страна строит рынок, где должна быть реальная экономическая свобода для большинства людей. Чтобы совершить такой огромный скачок нужно иметь адекватную рынку систему бухгалтерского учета и отчетности, которая сможет обеспечить всех заинтересованных пользователей финансовой информацией об экономической эффективности хозяйствующих субъектов и тем самым создать информационную основу для перераспределения производительных сил в обществе.
С другой стороны, особенность современного этапа развития российской экономики заключается в том, что на микроуровне организации вынуждены осваивать и применять то, что является для западной практики днем вчерашним. При этом медленно происходят интеграционные процессы. Поэтому столь необходимо адаптировать к российской действительности и применять новые методы теории и практики бухгалтерского учета. Однако, несмотря на предпринимаемые попытки привести систему бухгалтерского учета в соответствие с новыми рыночными условиями экономики и международной практикой, существующей в области бухгалтерского учета и отчетности, процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Цель моей работы найти вехи в правовом регулировании бухгалтерского учета в России и связанные непосредственно с ним проблемы и предложить пути их устранения.
Переживая сложный исторический период становления новых социально-экономических отношений, наша страна нуждается, прежде всего, в стабильности, которая на современном этапе означает приверженность курсу начатых реформ и продуманное, поэтапное внедрение их в жизнь. Это делает особо актуальной деятельность по обеспечению стабильности развития как всей хозяйственной инфраструктуры в целом, так и системы бухгалтерского учета как ее элемента, важнейшего источника финансовой информации. В идеале развитие системы бухгалтерского учета должно создавать приемлемые условия целостного, последовательного (предсказуемого), полезного, рационального и успешного выполнения этой системой присущих ей функций, в конкретной экономической среде, существующей в России.
Выбор данной темы обусловлен актуальностью, практической значимостью и дальнейшими перспективами процесса реформирования бухгалтерского учета в России.
Вопросам формирования учетной стоимости товаров и контроля во внешнеторговой деятельности посвящены работы многих ученых. В настоящее время отмечается значительное усиление интереса к данным вопросам, в связи с активацией внешнеторговой деятельности предприятий. Научные исследования в этой области нашли отражение в работах: Ю.Б. Агеева, Н.А. Аристархова, В.П. Астахова, М.И. Баканова, А.П. Бархатова, А.В. Брызгалина, Д.А. Волошина, Н.Г. Гаджиева, К.Г. Танеева, А.Н. Головкина, В.Н. Жукова, М. Н. Киселева, В.Я. Кожинова, Н.А. Лытневой, Н.В. Ульяновой и других.
Не преуменьшая значения исследований этих авторов, следует отметить, что, в специальной литературе учет и контроль внешнеторговых операций исследован еще не достаточно глубоко и полно. Анализ вышеперечисленных исследований показывает, что они содержат немало дискуссионных и нерешенных вопросов, отражающих недостаточную степень познания затронутой проблемы.
Вместе с тем, исследования, содержащие научно-методические разработки в области формирования стоимости экспортных и импортных товаров, принимаемых к бухгалтерскому учету и осуществления ее контроля практически отсутствуют, что обусловило выбор темы и предопределило цель и задачи диссертационного исследования.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по развитию бухгалтерского учета и организации контроля формирования учетной стоимости экспортных и импортных товаров во внешнеторговой деятельности.
Для достижения этой цели в работе были поставлены и реализованы следующие задачи: исследовать теоретические основы формирования учетной стоимости экспортных и импортных товаров во внешнеторговой деятельности; изучить место экспортных и импортных товаров в составе материально-производственных запасов хозяйствующих субъектов; исследовать влияние условий поставок экспортных и импортных товаров на дату отражения внешнеторговых хозяйственных операций; изучить и оценить действующие во внешнеторговой деятельности документы, регламентирующие постановку на учет и снятие с учета товаров; разработать методические рекомендации по организации контроля экспортных и импортных товаров на основе систематизации последовательности их учета.
Объектом диссертационного исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность субъектов, осуществляющих и контролирующих внешнеторговые поставки.
Предметом диссертационного исследования является система организационно-учетных отношений и контроля за экспортными и импортными товарами в различных условиях внешнеторговых поставок.
Теоретическая и методологическая база диссертационного исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения бухгалтерского учета, статистики, экономической теории, содержащиеся в научных трудах отечественных ученых, занимающихся вопросами бухгалтерского учета в торговле, во внешнеторговой деятельности. Диссертационная работа базируется на основных положениях нормативно-законодательных актов Российской Федерации, международных договорах, правилах и соглашениях.
В процессе исследования автором применялись статистический, сравнительный, аналоговый, типологический, логический, индуктивный, дедуктивный методы, обеспечившие обоснованное раскрытие экономической природы, сущности и содержания предмета исследования. Для получения, обработки и анализа исходных материалов использовались такие методы, как группировка данных, сравнение, ранжирование факторов и др.
Информационно-эмпирическую базу диссертационного исследования составили обобщенные данные таможенных деклараций, контрактов и иных документов, сопутствующих внешнеторговым поставкам. В качестве информационной основы исследования использовались научные работы отечественных авторов, законодательные и нормативные акты РФ, официальная статистическая информация о внешнеторговой деятельности по России и Астраханской области, а также данные бухгалтерского учета и отчетности участников внешнеторговой деятельности региона.
Научная новизна полученных результатов состоит в следующем: на основе выделения в отдельные группы в составе материально-производственных запасов «импортных товаров» и «экспортных товаров», позволяющих повысить достоверность и обоснованность учета внешнеторговых операций, обоснована целесообразность введение понятия «учетная стоимость экспортных и импортных товаров»; дано авторское определение термину «дата отражения внешнеторговой хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета по приобретению или продаже товаров» как основы формирования учетной стоимости экспортных и импортных товаров, позволяющее отражать особенности различных условий внешнеторговых поставок; в рамках стандартизации бухгалтерского учета разработаны унифицированные документы «Приходный ордер импортных товаров», «Расходный ордер экспортных товаров» учитывающих дату отражения внешнеторговой хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета по приобретению или продаже товаров и учетные регистры «Журнал импортных товаров», «Журнал экспортных товаров» для хронологической фиксации разработанных первичных документов; усовершенствован синтетический и аналитический учет движения экспортных и импортных товаров на основе введения счетов 47 «Импортные товары» и 48 «Экспортные товары», применение которых позволит обеспечить своевременное и точное формирование учетной стоимости и качественное учетно-аналитическое сопровождение внешнеторговых операций; предложены методические рекомендации по организации внутреннего контроля формирования учетной стоимости экспортных и импортных товаров, позволяющие уточнить последовательность учета товаров, пересекающих таможенную границу России.
Теоретическая значимость диссертационного исследования обусловлена тем, что сформулированные в нем научные положения, выводы и рекомендации могут быть использованы для дальнейшего развития теории учета и контроля в направлении импортных и экспортных товаров во внешнеторговой деятельности.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что применение разработанных рекомендаций позволит усовершенствовать учет и осуществление контроля формирования учетной стоимости товаров при внешнеторговых операциях, увеличить информативность и полезность данных бухгалтерского учета, в значительной мере повысить реальность, законность и своевременность учета товаров, способствовать устранению противоречий между различными нормативными актами в вопросах, касающихся учета импортных и экспортных товаров.
Рекомендации и предложения могут быть использованы бухгалтерскими службами коммерческих организаций, являющихся участниками внешнеторговой деятельности; аудиторскими фирмами при аудите внешнеторговой деятельности; контролирующими органами в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности организаций; в учебном процессе высших учебных заведений по дисциплинам «Бухгалтерский учет ВЭД», «Аудит ВЭД», «Контроль и ревизия»; при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Основные положения и выводы диссертационного исследования докладывались и обсуждались на международных научно-практических конференциях в гг. Астрахань, Днепропетровск (Украина), Ростов в 2004-2009 гг..
Отдельные положения исследования используются в учебном процессе Астраханского государственного технического университета. Разработанные автором рекомендации внедрены в учете внешнеторговой деятельности ООО ШСФ «Иран-Гостареш», используются Астраханской таможней в качестве рекомендаций по контролю учета импортных и экспортных товаров при проведении таможенных ревизий, а также при проведении таможенного контроля в форме проверки документов и сведений при таможенном оформлении товаров с целью подтверждения заявленной таможенной стоимости, что подтверждается справками о внедрении.
Внешнеторговая деятельность как объект учета и контроля
В современных условиях хозяйствования многие российские организации стали активными участниками внешней торговли. Однако не всем им удается проводить внешнеторговые операции одинаково успешно, главным образом, из-за отсутствия опыта самостоятельной работы на внешнем рынке. Кроме того, сложное законодательство, регулирующее внешнеторговую деятельность организаций, не всегда однозначно трактует отдельные хозяйственные ситуации, что также негативно сказывается на результативности внешнеторговых операций. Поэтому у российских бухгалтеров возникают определенные трудности при отражении в учете данных хозяйственных операций.
Отличие внешнеторговой деятельности (далее ВТД) от внутренней экономической деятельности, прежде всего, состоит в том, что внешнеторговая деятельность регулируется не только национальным правом России, но в большей степени управляется нормами международного права.
Внешнеторговые операции обладают рядом особенностей, позволяющих выделить их в отдельное направление финансово-хозяйственной деятельности организаций. Каждая из перечисленных ниже особенностей в той или иной степени влияет на порядок их отражения в бухгалтерском учете:
- большая продолжительность осуществления операций по экспорту и импорту товара во времени, вследствии значительной удаленности друг от друга участников внешнеторговой сделки (покупателя и продавца товара), что влечет за собой повышение кредитных рисков и сроков исполнения контрактов;
- необходимость пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, обусловленная тем, что один из участников внешнеторговой сделки (покупатель или продавец товара) непременно находится за границей;
- осуществление расчетов между покупателем и продавцом товара производится, в подавляющем большинстве случаев, в иностранной валюте, что приводит к появлению дополнительного вида коммерческого риска -валютного;
- сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки (каждый из них в части, обусловленной конкретным базисным условием поставки);
- наличие большого числа мест возникновения затрат, т.е. необходимость привлечения разного рода организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы по продвижению экспортного или импортного товара;
- отличия в законодательных актах, нормах и правилах договорных отношений в разных государствах, существенно затрудняющие проведение взаиморасчетов между контрагентами и увеличивающие налоговое бремя;
- конъюнктурность текущего законодательства конкретной страны, что приводит к дополнительным рискам, обусловленным суверенностью каждого государства, его текущими экономическими и политическими интересами.
Поэтому требования к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности предприятий, участвующих в процессе международного обмена товарами и услугами, существенно выше тех, которые предъявляются к организациям, не выходящим на внешний рынок.
Проанализировав авторские подходы к учету и контролю внешнеторговой деятельности, описанные в экономической литературе, сгруппируем полученные результаты в таблицу (таблица 1).
Результаты исследования свидетельствуют, что бухгалтерскому учету экспортных, импортных товаров уделяется большее внимание, чем контролю внешнеторговых операций. Так контроль экспортных и импортных товаров рассматривает только один из 7 проанализированных авторов, это свидетельствует о том, что изучению контроля ВТД уделяется незначительное внимание. Цены, а именно, формирование стоимости, как отдельный раздел учета и контроля рассматривает также только один из авторов.
Условия поставок во внешнеторговом контракте - как основа формирования учетной стоимости экспортных и импортных товаров
Современный этап развития внешнеторговой деятельности коммерческих организаций характеризуется существенными изменениями методов и форм установления договорных связей с иностранными партнерами.
Применительно к договорным отношениям российских предпринимателей с партнерами иностранных государств используются различные термины: "сделка", "договор", "соглашение", "контракт". Как известно, понятие "сделка" шире понятия "договор/контракт". Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст.153ГКРФ[5]).
Двусторонние или многосторонние сделки именуются договорами. Отношения, возникающие из договора, называются договорными, а обязательства сторон, вытекающие из договора, - обязательствами по договору.
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Основная функция договора купли-продажи -оформление перехода имущества из собственности одного лица в собственность другого.
Внешнеторговый контракт составляют по тем же правилам, что и договоры между российскими фирмами.
По договору международной купли-продажи товаров продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным (семейным, домашним) или иным подобным использованием. Согласно российскому законодательству такой контракт определяется как договор поставки.
Согласно ст. 7 ГК РФ международные договоренности, к которым присоединилась Российская Федерация, превалируют над внутрироссийским законодательством.
Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы.
Отражая в учете хозяйственные операции, связанные с внешнеторговой деятельностью организации, следует знать об основных международных соглашениях, к которым присоединилась Российская Федерация. В 1980 г. в Вене в целях разработки единообразных норм, регулирующих договоры международной купли-продажи товаров, была принята Конвенция Организации объединенных наций «О договорах международной купли-продажи товаров», к которой присоединилась среди ряда стран и Российская Федерация (далее Конвенция).
Особое внимание следует обратить на статью 4, которая устанавливает, что настоящая Конвенция регулирует только вопросы, связанные с заключением договора купли-продажи, и те права и обязательства продавца и покупателя, которые возникают из такого договора.
Статьей 11 Конвенции устанавливается следующее: «...не требуется, чтобы договор купли-продажи заключался или подтверждался в письменной форме или подчинялся иному требованию в отношении формы. Он может доказываться любыми средствами, включая свидетельские показания».
Согласно постановлению ВС СССР от 23 мая 1990 г. N 1511-1 в соответствии со статьями 12 и 96 Конвенции любое положение статьи 11 настоящей Конвенции, которое допускает, чтобы договор купли-продажи, его изменение или прекращение соглашением сторон либо оферта, акцепт или любое иное выражение намерения совершались не в письменной, а в любой форме, неприменимо, если хотя бы одна из сторон имеет свое коммерческое предприятие в СССР (Российской Федерации - Письмо МИД РФ от 13 января 1992 г. N 11/Угп).
Так же, пунктом 3 ст. 162 ГК РФ установлено, что «несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки».
При взаимоотношениях, связанных с импортом и экспортом товаров, российский резидент должен заключать с иностранным партнером договор (контракт) в письменной форме, как с партнером из страны «дальнего зарубежья», так и из стран - участников СНГ.
В целях защиты государственных интересов и интересов российских предприятий при осуществлении ими внешнеторговой деятельности ЦБ РФ выпустил письмо от 15 июля 1996 г. № 300 «О Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов».
Договор международной купли-продажи товаров, как правило, довольно объемный документ, содержащий следующие обязательные реквизиты указанные в упомянутом письме: предмет контракта, цена и сумма, условия платежа, срок поставки, условия приемки товара по количеству и качеству, форс-мажор, прочие условия и обстоятельства сделки, рассмотрение споров, санкции, адреса покупателя и продавца, подписи сторон.
Стандартизация методов и процедур внутреннего контроля
В процессе управления хозяйствующим субъектом осуществляется тесная взаимосвязь учета и контроля. Среди ученых существует практически единое мнение относительно контрольных функций учета. Так, В.Ф.Палий, И.А.Горбачев и др. считают, что ведение учета позволяет не только отражать хозяйственные операции, но и контролировать обоснованность их осуществления.
Одной из основных функций бухгалтерского учета в управлении организацией, осуществляющей внешнеторговую деятельность, является, контроль за сохранностью товаров и предотвращение потерь. Осуществляя учетный процесс, бухгалтерский учет создает информационную базу для предварительного, текущего и последующего контроля внешнеторговой деятельности хозяйствующего субъекта. Задача учета состоит в отражении отклонений от планом намеченной цели в ходе осуществления хозяйственных операций, сборе информации об их эффективности и предупреждении нерационального использования всех видов ресурсов. Формирование документооборота организации должно способствовать как эффективному учетному процессу в целом, так и выполнению контрольных функций учета.
Сказанное обуславливает необходимость рассмотрения системы бухгалтерского учета не только как информационной базы для осуществления контроля, но как одну из важнейших составляющих системы внутреннего контроля.
Проследим авторские подходы к понятию «внутренний контроль» внешнеторговой деятельности. Следует отметить, что исследовались лишь авторы, дающие определения, отличные друг от друга.
Для успешного построения системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, осуществляющего внешнеторговую деятельность, необходимо четко определить формы и методы внутреннего контроля, которые в таких случаях применяются.
Автор под формами внутреннего контроля понимает организацию контрольной деятельности, направленной на выполнение функций контроля. Важно применять наиболее эффективные формы контроля с учетом четкого разграничения сфер их применения, конкретных хозяйственных ситуаций и задач.
Под методами внутреннего контроля автор понимает способы достижения целей и решения его задач. Характерной особенностью этих методов, является использование совокупности методических приемов, основанных на достижениях экономического анализа хозяйственной деятельности, бухгалтерского учета и статистики.
Системность и комплексность контрольных действий может быть обеспечена комбинированным использованием различных методов контроля. Применение их позволяет всесторонне анализировать фактический материал, определять последовательность действий субъекта контроля в сложных хозяйственных ситуациях или в условиях неопределенности, устанавливать достоверность привлекаемых источников информации.
Что касается контроля формирования учетной стоимости товаров во внешнеторговой деятельности, то здесь должен использоваться довольно широкий арсенал различных методов. При этом последние, будучи по сути субъективными, могут по-разному интерпретироваться в зависимости от целей и задач, которые ставятся в той или иной ситуации.
Обратим внимание на то, что с помощью методов (способов, приемов, инструментов) не только познается объект проверки, но, что особенно важно, упорядочивается также процесс организации.
