Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Организация расчетов с бюджетом и проблемы информационного обеспечения управления 8
1.1 Развитие учета расчетов с государственным бюджетом 8
1.2 Методология и организация учета расчетов с бюджетом по платежам.. 18
1.3 Эволюция платежей в бюджет коммерческими организациями в период рыночных преобразований России 26
1.4 Основные направления совершенствования учета расчетов с бюджетом и влияние налоговых платежей на показатели деятельности организации 39
Глава 2 Совершенствование информационного обеспечения и финансового учета расчетов по платежам в государственный бюджет 52
2.1 Классификация платежей перечисляемых в государственный бюджет коммерческими организациями 52
2.2 Счета бухгалтерского учета для расчетов с бюджетом 76
2.3 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом коммерческими организациями 98
Глава 3. Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по платежам 108
3.1 Учет косвенных налогов 108
3.2 Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности
3.3 Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом при отсрочке, рассрочке налогов и инвестиционного налогового кредита 134
3.4 Информационное обеспечение управленческого учета расчетов с
бюджетом 142
Заключение 146
Список использованной литературы 160
- Эволюция платежей в бюджет коммерческими организациями в период рыночных преобразований России
- Основные направления совершенствования учета расчетов с бюджетом и влияние налоговых платежей на показатели деятельности организации
- Счета бухгалтерского учета для расчетов с бюджетом
- Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом при отсрочке, рассрочке налогов и инвестиционного налогового кредита
Эволюция платежей в бюджет коммерческими организациями в период рыночных преобразований России
В IV - III в.в. до н.э., Римское государство разрасталось путем завоевания и создания новых городов-колоний, что соответственно влияло на изменения в налоговой системе. Там вводились коммунальные, т.е. местные, налоги и повинности. Их величина зависела от размеров состояния граждан, которые являлись основными налогоплательщиками. В период совершенствующихся расчетов с бюджетом появляются как государственные, так и местные налоги. Каждый житель провинции должен был платить единую для всех подушную подать. К этому времени возникают косвенные налоги, такие как налог с оборота по ставке один процент, особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4 процента и налог на освобождение рабов по ставке 5 процентов в зависимости от их стоимости. В 6 г. н.э. император Август ввел налог с наследства по ставке 5 процентов. Если гражданин по каким-то причинам не исполнял или нарушал обязанность своевременно уплатить установленные законом налоги, то взимался штраф, получивший название «налог на воздух» [152].
Расчеты по налогам осуществлялись на основании учетных данных. В частности, использовалась инвентаризация, по результатам которой составлялись переписи недвижимости для целей налогообложения, наследования и других общественных потребностей. Они известны с древнейших времен, а пятилетний цикл проведения инвентаризаций введен в практику, начиная с 435 г. н. э. в Римской империи и Греции [248].
Количество и виды налоговых поступлений от общин, контроль за соблюдением сроков поступления налогов в бюджет государство регулировало через органы фиска. Уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию, но и играли дополнительную стимулирующую роль в развитии хозяйства.
Российский историк Н.М Карамзин считал, что на Руси налоговые платежи возникли в период разрозненности славянских племен, когда порабощенное княжество осуществляло платежи более сильному сословию [127]. Объединение Руси под княжеством Рюрика и его братьев способствовало формированию системы сборов с завоеванных земель в натурально-денежном выражении. Дальнейшее развитие государственности Руси и управление страной влияют на увеличение количества объектов взимания сборов, что требовало ведения полного пересчета и учета наличного имущества. Нарушение действовавшей в то время системы сбора приводило к сбою в возможности взимания наложенных обязательств. Яркое свидетельство тому убийство Князя Игоря. Нарушение со стороны князя системы сборов, связанное с требованием повторной уплаты налогов привело к его гибели (убийства) со стороны налогоплательщиков. В то время налоги устанавливались в пользу государственной казны, а также в собственный удел Князя [127]. Таким образом, складывалась раздельная система учета обязательных платежей. Первоначально сборы представляли собой бессистемные платежи в натуральной форме, но по мере развития товарно-денежных отношений сборы приобрели денежную форму и правовой характер. На самых ранних периодах государственной организации повинность по уплате обязательных платежей трансформировалась в налоговую систему, которая стала развиваться, параллельно подчиняясь форме любого государственного устройства. С развитием цивилизации, становлением финансовой системы она изменялась и совершенствовалась.
В России для определения налогов проводилась инвентаризация, которая имела место не только до татаро-монгольского нашествия, но и в этот период. В целях сбора дани ханские чиновники, как сообщает летописец, «...окаянные изочтоша всю землю русскую, токмо не чтоша игуменов» [127 с. 23].
Российская инвентаризация возродилась с 1275 г. усилиями князя Василия Ярославовича и проводилась писцами по специальным инструкциям, так называемым «наказам». Первый государственный «наказ» по технической инвентаризации был утвержден Иваном Грозным 20 сентября 1555 г. и содержал порядок описаний недвижимости и правила расчета площадей. Основной задачей учета являлось проведение переписей объектов налогообложения, благодаря чему Иван Грозный (1530—1584) умножил государственные доходы лучшим порядком в собирании налогов. Основным объектом обложения служила земля, а раскладка налога велась на основании писцовых книг. Книги описывали количество и качество земель, их урожайность и населенность. Время от времени писцовые книги возобновлялись и проверялись. Раскладка и взимание податей производились самими земскими общинами посредством выборных окладчиков. Они наблюдали, чтобы налоговые тяготы были разложены равномерно «по достатку», для чего составлялись так называемые «окладные книги». Главными из косвенных налогов оставались торговые пошлины, взимаемые при любом передвижении, складировании или продаже товаров; таможенные пошлины, которые в правление Ивана Грозного были упорядочены; судебные пошлины. Прежние неопределенные натуральные сборы превращаются в денежные.
Существенные государственные преобразования в России, коснувшиеся всех сфер экономики, связаны с именем Петра Великого (1672—1725). В предшествующее ему время финансовая система страны ориентировалась на увеличение налогов по мере возникновения и возрастания потребностей казны. Плательщиками таких налогов выступали в первую очередь крупные землевладельцы, промышленники, а в последующие периоды коммерческие организации.
Благодаря реформам Петра Первого налоговая система бурно развивалась и носила полномасштабный характер, который был в основном нацелен на перенимание опыта налогообложения Западных государств. По сравнению с ранее действующей практикой «никогда обложение внутренней торговли не было так сложно и обременительно, как при Петре I» [200, с. 143].
Основные направления совершенствования учета расчетов с бюджетом и влияние налоговых платежей на показатели деятельности организации
Изменения действующего законодательства и практики расчета этого налога будет негативно сказываться как на величине поступлений в бюджет от этого вида платежа, так и заинтересованности каждого конкретно человека, т.е. возникнет недоверие между государством и ее гражданами.
Анализ состава налоговых платежей за 1992-2006 годы, перечисляемых организациями в соответствии с налоговым законодательством, представленный в таблице 1, показал существенное изменение количества их наименований. Так, в 1992 году в бюджет перечислялось 43 налоговых платежа. В 1998 году их насчитывалось 51, в 2002 г. - 27, в 2004 г. - 23, в 2005 г. - 19, в 2006 г. - 17. Тенденцию снижения количества платежей по сравнению с началом рыночных реформ, можно рассматривать с трех точек зрения. С одной стороны, множественность налоговых платежей способствует проведению гибкой налоговой политики государства, выравнивает общее налоговое бремя между плательщиками, отражает различные формы доходов со всех сторон экономической деятельности граждан и организаций. С другой стороны, имело место значительное количество неэффективных налогов, исчисление которых было трудоемким, запутанным и не имело отношения к деятельности налогоплательщика. Например, целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций на содержание милиции, на благоустройство территорий и другие цели и т.д. С третьей стороны, изменение количества платежей было связано с тем фактом, что ряд отдельных налогов вошли в состав компактного более емкого налога, например ЕСН. Если раньше он представлял собой взносы в фонды социального страхования, пенсионного обеспечения по различным направлениям, медицинского страхования федерального и регионального уровня, занятости населения, то в 2002 г. был создан единый социальный налог, состоящий из нескольких взносов по соответствующим направлениям.
Наличие такого существенного изменения налоговых платежей за пятнадцать лет требовало соответствующего изменения в бухгалтерском учете информации о налоговых базах, расчетах и отражения в учете. В этих условиях было трудно решать управленческие задачи в коммерческих организациях по данному направлению. Кроме того, между платежами появилась взаимодополняемость налогов, согласно которой оптимизация по одному налогу неизменно влекла за собой изменение платежей по другим.
Изменение количественного состава налоговых платежей в соответствии с законодательством по уровням бюджета представлено на рисунке 1.
Состав налоговых платежей в соответствии с законодательством РФ Информация, содержащаяся на графике, наглядно показывает изменение количества платежей, которые организации перечисляли по разным уровням. Особенно это относилось к количеству федеральных и местных налогов. Следовательно, происходило изменение информационного обеспечения бухгалтерского учета по расчетам и осуществлению конкретных платежей в бюджеты различного уровня, т.е. существенно изменялось количество операций по начислению и перечислению денежных средств по направлениям.
Наличие количества налогов, методик их расчета приводило к ситуациям, когда почти весь полученный доход организации перечислялся в бюджет в соответствии с обязанностью выполнения налогового законодательства. Это отрицательно сказывалось на оценке финансового положения организации, наличии существенной кредиторской задолженности перед бюджетом и отсутствием прибыли, остающейся в распоряжении.
На величину платежей в бюджет и, в частности, налогов влияют два фактора: наличие налогооблагаемой базы и ставок. Осуществлять управление налоговыми платежами организации могут, только влияя на налогооблагаемую базу, поскольку ставки всегда устанавливаются в законодательном порядке в виде конкретных величин.
Проводимый анализ показывает что, изменение налоговых ставок влияет как на поступления в бюджет, так и на платежи организации. Неизменность ставок до определенного предела решает рост налоговых поступлений для государства, а далее он замедляется и может возникнуть резкое падение. Для организаций эта ситуация приводит либо к наличию искусственных баз налогообложения, либо сокращает стимулы производства, а иногда отрицательно влияет на предпринимательскую инициативу. В таблице 2 приводится информация о поступлении в бюджетную систему РФ и внебюджетные фонды денежных средств. Анализ данных таблицы показывает, что из года в год изменяется как абсолютная величина налоговых поступлений по основным налогам, так и относительное значение в общей сумме. По этим данным трудно судить о статусе каждого налога и тенденций его изменения.
Счета бухгалтерского учета для расчетов с бюджетом
С.А. Николаева считает, что к объектам управленческого учета относятся затраты и результаты, центры ответственности, трансфертные цены, внутренняя отчетность. Заложенный стереотип о системе управленческого учета как процесс учета затрат не позволяет исследователям рассматривать его шире, при том, что во всех предложенных определениях управленческий учет представляет собой систему обработки всей необходимой информации, имеющейся на предприятии, помогающая оперативно принимать управленческие решения [169].
По мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовка, интеграции и передача финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективности использования ресурсов» [134].
Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер дают следующее определение: «Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интеграция и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [228 с. 8].
А.Д. Шеремет считает, что «управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [221, с. 17].
Созвучное определение приводит М.А. Бахрушина, что «управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений [129].
На сегодняшний день сформировались мнения о взаимодействии управленческого и финансового учета: финансовый и управленческий учет полностью независимы друг от друга; часть данных в финансовом и управленческом учете совпадают, однако, в целом это разные системы; управленческий учет представляет собой комплексную систему, включающую, в том числе и финансовый учет [186, с.32-35.].
Со временем круг задач управленческой бухгалтерии заметно расширился, ее рассмотрением становится не только производственный процесс калькулирования издержек. Сегодня управленческий учет охватывает всю систему формирования и использования информации для управления бизнесом в целом, включая оценку деятельности организации, ее подразделений и функциональных блоков, планирование и контроль хозяйственной деятельности, обеспечение оптимального использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Т.П. Карпова, определяя предмет управленческого учета, ставит его в полную зависимость от теории науки об управлении. По ее мнению, предметом управленческого учета в общем виде выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством [128, с. 44-45].
Мы придерживаемся точки зрения тех ученых, которые считают, что управленческий учет - не результат искусственного деления «интегрированной системы учета», а целенаправленное развитие учета, превращение его в надежного поставщика обработанной информации для нужд управления, участия бухгалтера в управлении как разработчика проектов управленческих решений.
Управленческий учет в области налогообложения и расчетов с бюджетом должен обеспечивать комплексное исследование всех направлений и процедур, связанных с определением сумм платежей в бюджет, предоставляемых руководству организации для принятия согласованного решения. Таким образом, система управленческого учета в области налогообложения и расчетов с бюджетом должна быть интегрированной и вливаться в единую систему управленческого учета организации.
Информация о налоговых обязательствах хозяйствующего субъекта, содержащаяся в бухгалтерском балансе и финансовой отчетности доступная заинтересованным пользователям сегодня, является самой последней, исчерпывающей и авторитетной. Однако для системы управления необходима дополнительная информация для принятия сквозных решений по налоговым последствиям организации. В системе расчетных взаимоотношений предприятий денежные расчетные отношения с государственным бюджетом и государственными, внебюджетными фондами, такими как социальные, дорожные, экологические и другие, занимают особое место, поскольку от их уплаты зависит финансовое положение организации. В этих условиях ежедневно скорректированная информация по налогам - это самый последний, полный и объективный ресурс, необходимый для финансового и одновременно управленческого отчета. Какова бы ни была внутренняя структура и система управления организацией, налоговая информация представлена в данных налогового, финансового и управленческого учета. Полагаем, что целесообразно в системе бухгалтерского учета организовать аналитический учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, таким образом, чтобы можно было получить необходимую информацию по каждому виду налоговых обязательств и платежей во внебюджетные государственные фонды.
Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом при отсрочке, рассрочке налогов и инвестиционного налогового кредита
Эволюция расчетов по платежам в бюджет (см. 1.1, 1.3) обусловила систему их учета в соответствии с методологией бухгалтерского учета. Для этого, определились счета бухгалтерского учета, на которых отражалась информация по расчетам с государством в соответствии с действующим на тот период законодательством. Необходимость сбора, регистрации информации о расчетах с государственной казной или бюджетом на синтетических счетах определяется тем, что такие расчеты возникают у организации при наличии деятельности и объектов налогообложения в соответствующие периоды. Однако, перечисленные факторы не всегда оказывали влияние на расчеты по платежам в бюджет. Совершенствование бухгалтерского учета как информационной базы управления предусматривает качественное улучшение всех основных элементов его организации: документирования фактов хозяйственной деятельности, форм учета, построения учетного процесса, инвентаризации, объема и содержания отчетности, структуры и функций бухгалтерского аппарата и, главное, плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.
С момента возникновения двойной записи счета открывались в зависимости от осуществления деятельности и необходимости регистрации объектов учета. Основатель бухгалтерского учета, выдающийся математик, францисканский монах Лука Пачоли (1445-1517) подчеркивал, что счета - это «не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [177, с. 153-154.]. Таким образом, уже в те времена предполагалось, что у собственника предприятия есть некоторая цель, связанная с организацией учета фактов хозяйственной жизни. Однако в ней участвуют различные лица, преследующие разные цели. Следовательно, «надлежащий порядок» для разных людей неодинаков. Поскольку противоречивые интересы тех, кто участвует в этих процессах, всегда диктуют противоречивые требования к результатам хозяйственной деятельности, представленным в бухгалтерском учете, постольку с неизбежностью любая система счетов является плодом компромисса между различными группами лиц, участвующими в хозяйственных процессах. Такой подход был оправдан в XV веке, но этот принцип содержания счетов соответствует и настоящему периоду, так как при расчетах с бюджетом в процессе участвуют коммерческие организации как плательщики налогов и государство в лице соответствующих органов аккумулирующих эти платежи.
Практика учета расчетов с бюджетом в России сложилась давно. К единообразию отражения платежей в стране стремились в XX веке с целью получения однородной по экономической природе информации. Так, в дореволюционной России многие ученые в области учета активно рассматривали необходимость унификации счетов бухгалтерского учета, и в частности использования счетного плана Э.А. Мудрова в книге «Счетоводство для всех родов торговли», изданной в 1846 г. рекомендует одинаковые обороты объединять в соответствующие одноименные счета (приложение 2) [218, с. 2].
Анализ экономической литературы конца XIX начала XX века показал, что в балансах организаций сальдо (статей) расчетов с бюджетом практически нет. Исследование научных трудов Е.Е. Сиверса [206, с. 24], показало, что в структуре баланса 1900 г. информация о расчетах с государственной казной отсутствует. В работах Н.А. Блатова, изданных до 1931 г. [87], не указывается о наличии статьи «Расчеты с бюджетом». В работах Э. Шмаленбаха 1928 г. не упоминается о расчетах по платежам в бюджет и наличии соответствующей задолженности в балансах организации [237, с. 23]. В научном исследовании по истории бухгалтерского учета, выполненным В.А. Маздоровым, в структуре баланса расчеты с бюджетом не отражались [148, с. 14] (приложение 3). Анализ названных научных трудов и действующей практики учета позволяет сделать вывод, что организации и предприниматели осуществляли платежи в бюджет, но информация об их расчетах и поступления в государственную казну не находила отражения в системе выделенных синтетических счетов бухгалтерского учета.
Появление в бухгалтерском учете счета, на котором отражалась информация о расчетах с бюджетом, в России относится к 30-м годам XX века, т.е. советскому периоду. Однако формирование счета расчетов с бюджетом имело соответствующую эволюцию, которая неразрывно связана с созданием плана счетов бухгалтерского учета.
В экономической литературе отмечается, что «важную роль в аккумулировании информации сыграла «система координат» для отражения агрегированных показателей о текущем состоянии субъекта. В данном случае такой «системой координат» явился План счетов бухгалтерского учета» [184].
Центральной проблемой построения плана счетов бухгалтерского учета на протяжении XX и начала XXI веков является определение его объема, т.е. степени регламентации в нем признаков группировки и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, план счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансово-хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете [76, с.4]. Являясь директивным документом, План счетов обеспечивает единую экономическую характеристику счетов вне зависимости от вида деятельности и тем самым - единство методологии бухгалтерского учета. Это позволяет упростить разработку различных методических указаний и положений по учету и отчетности, предусмотреть в них единообразные схемы отражения одних и тех же хозяйственных операций в разных отраслях.
Создание плана счетов советской России было необходимо с целью достижения единообразия в отражении объектов бухгалтерского учета и хозяйственных операций. В таблице 11 представлены счета бухгалтерского учета по расчетам с бюджетом содержащиеся в планах счетов изданных в России с 1928 г. до 2003 г.
Анализ наличия и содержания счетов расчетов по платежам в бюджет, содержащихся в планах счетов позволил сделать следующие выводы.
В «Счетном плане» 1928 г. во втором Классе счетов «Нейтральные затраты и нейтральные доходы» появляются счета 220-249 «Нейтральные затраты», на одном из которых отражаются налоги [236]. Для советской России того периода времени акцента на налоговых поступлениях не делалось, поскольку вся собственность принадлежала государству, хотя в балансах содержалась информация о неоплаченных налогах и сборах (приложение 4).
В «Счетном плане текущего бухгалтерского учета по основной деятельности сельхозпредприятиям и капитальному строительству», разработанным в 1936 г., имеется 132 счета, среди которых появляются расчеты с бюджетом. Этим документом регламентируется счет 068 «Расчеты с финансовыми органами». Приведенная информация свидетельствует о том, что для управления организацией появилась необходимость в детализации расчетов конкретного вида платежей. Для отражения расчетов по социальному страхованию был предназначен счет 090 «Начисления на зарплату». Следовательно, планом счетов 1936 г. для расчетов с бюджетом и учетом платежей использовались специально предназначенные счета [77].
