Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты налогообложения и организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом на сельскохозяйственных предприятиях 8
1.1. Экономическое содержание налоговых платежей и их роль в воспроизводстве в агроформированиях 8
1.2. Государственное регулирование аграрной сферы экономики: налоговая политика и финансовая поддержка отрасли 24
1.3. Проблемы бухгалтерского учета налогообложения: тенденции и перспективы его развития 39
2. Анализ и оценка уровня налогообложения в аграрном секторе экономики 51
2.1. Система налогообложения в сельском хозяйстве Орловской области 51
2.2. Финансовое состояние и уровень налогообложения сельскохозяйственных предприятий, избранных для исследования 66
2.3. Совершенствование налоговой системы в сельском хозяйстве (введение цуэодовольственного налога) 81
3. Организация бухгалтерского учета расчетов с бюджетом и пути ее совершенствования на сельскохозяйственных предприятиях ...96
3.1. Определение налогооблагаемой прибыли и отражение ее в системе бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях 96
3.2. Исчисление и организация бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость на сельскохозяйственных предприятиях 111
3.3. Учет расчетов с бюджетом по продовольственному налогу на сельскохозяйственных предприятиях 125
Выводы и предложения 137
Список Использованной Литературы 141
Приложения 151
- Экономическое содержание налоговых платежей и их роль в воспроизводстве в агроформированиях
- Система налогообложения в сельском хозяйстве Орловской области
- Определение налогооблагаемой прибыли и отражение ее в системе бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях
- Исчисление и организация бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость на сельскохозяйственных предприятиях
Введение к работе
Одним из направлений преодоления кризисных явлений в сельском хозяйстве является эффективное реформирование финансовых отношений сельскохозяйственных предприятий с бюджетом. Главным экономическим рычагом, влияющим на финансовое состояние сельских товаропроизводителей при переходе к рынку, является налогообложение. В современных условиях хозяйствования налоговая система в сельском хозяйстве должна быть более эффективной и обеспечивающей благоприятные условия для восстановления и расширения сельскохозяйственного производства.
В настоящее время она нацелена, прежде всего, на расширение доходной части бюджета и не выполняет в полной мере функции стимулирования для развития производства в аграрных формированиях. Несмотря на имеющиеся льготы в аграрном секторе экономики тяжесть налогообложения в сельском хозяйстве крайне велика. С учетом взносов в социальные фонды в 1995 г. она составляла около 20 % выручки от реализации продукции, работ и услуг. Учитывая то, что значительная часть сельскохозяйственных предприятий в стране убыточна, начисление и уплата налогов еще больше ухудшает финансовое положение предприятий. При этом, крайне усложнен сам механизм исчисления налоговых платежей в бюджеты всех уровней и определения налогооблагаемой базы. Одни из них относятся на себестоимость продукции, другие уплачиваются из выручки, третьи - из прибыли.
На современном этапе преобразований в экономике налоговая система в сельском хозяйстве предусматривает около 15-17 видов налогов и сборов, которые имеют различную налогооблагаемую базу и порядок их расчета. С целью достоверного определения налоговых сумм и своевременных поступлений налоговых платежей в бюджет, налоговым законодательством установлена жесткая система санкций за нарушение ведения бухгалтерского учета объектов налогообложения и несвоевременное представление бухгалтерской отчетности налоговым органам. В связи с этим, особое значение приобретает четкая организация бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях операций по отражению и накапливанию данных по видам начисляемых налоговых платежей, соблюдение установленного порядка определения налогооблагаемой базы, включение налогов и сборов в состав соответствующих статей затрат, распределение их по объектам учета и выявление финансовых результатов.
При этом, основной задачей бухгалтерского учета в области организации расчетов с бюджетом является правильное определение и отражение через систему бухгалтерских счетов объектов налогообложения, начисленных и оплаченных сумм налогов, причитающихся к уплате в бюджеты всех уровней и соответствующие социальные фонды, по каждому отчетному периоду хозяйственного года.
Однако, на современном этапе реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России, данные бухгалтерского учета не всегда могут служить основой для расчета налоговых обязательств и определения их размеров. Это вызвано тем, что требования налогового законодательства и требования организации бухгалтерского учета по приведению его к международным стандартам учета, часто не совпадают. Происходящие изменения в национальном законодательстве практически не затронули порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогообложением. Действующие инструктивные материалы по исчислению налогов зачастую не сопровождаются специальными комментариями и методикой учета операций, связанных с исчислением налогов, в системе бухгалтерского учета. Наличие таких противоречий приводит к искажению данных об объемах налогооблагаемой базы и начисленных суммах налоговых платежей и, как следствие, к начислению штрафных санкций финансовыми органами за нарушение налогового законодательства.
В связи с этим, проблемам совершенствования налогового законодательства, принципам построения налоговой системы в сельском хозяйстве, правильности исчисления налоговых платежей, определения налогооблагаемой базы и отражения этих операций в бухгалтерском учете в экономической литературе отводится существенное место.
Вопросам совершенствования налогообложения сельскохозяйственных предприятий, установлению конкретных видов налогов и ставок, определению налогооблагаемой базы и порядка взимания налогов - посвящены работы и научные статьи таких ученых и практиков, как И. К. Выскребенцева, С. Н. Корюнова, М. П. Казакова, Н. И. Тургенева, В. Ф. Масленковой, М. Эльдиева, Е. Савченко и др.
Проблемы совершенствования организации бухгалтерского учета и отражения налогового законодательства в системе национального счетоводства рассматривали такие экономисты, как Я. В. Соколов, А. С. Бакаев, И. Г. Волков, В. Ф. Палий, М. 3. Пизенгольц, А. В. Чуйков и др.
В то же время, анализ научных публикаций показал, что по вопросам организации бухгалтерского учета расчетов с бюджетом на сельскохозяйственных пред приятиях исследовались лишь отдельные аспекты методики учета хозяйственных операций, связанных с налогообложением. Отсутствие комплексного научного подхода к проблемам систематизации информации по начислению налогов и отражению их в системе бухгалтерского учета на предприятиях АПК, как правило, приводит к искажению данных бухгалтерского учета по исчислению налоговых сумм. Поэтому, рассмотрение вопросов бухгалтерского учета, как основного источника информации для правильного определения налоговых платежей и организации расчетов с бюджетом, приобретает особое значение в условиях проводимых экономических реформ.
Необходимость изучения и выявления путей совершенствования сбора и накапливания данных об объектах налогообложения, порядка составления налоговых расчетов, организации аналитического и синтетического учета расчетов с бюджетом, а также дальнейшего совершенствования действующей налоговой системы в сельском хозяйстве обусловили выбор темы диссертации.
Целью диссертационной работы является разработка предложений по совершенствованию организационных и учетных проблем налогообложения сельскохозяйственных предприятий.
Для достижения этой цели в диссертации решаются следующие задачи:
- раскрыть экономическое содержание налогов и их роль в воспроизводственном процессе в агроформированиях;
- определить направления и формы эффективного механизма экономических отношений сельскохозяйственных предприятий с государственным бюджетом в кризисных условиях хозяйствования;
- изучить сложившиеся тенденции в методике учета платежей в бюджет в аграрных формированиях;
- дать предложения по учету хозяйственных операций, связанных с налогообложением и организации расчетов с бюджетом по налоговым платежам на сельскохозяйственных предприятиях.
Предметом исследования являются экономические отношения, складывающиеся между сельскохозяйственными предприятиями и государством по вопросам платежей в бюджет налогов и их учета.
Объектом исследования явились сельскохозяйственные предприятия Покровского района Орловской области.
Методологической основой исследования явились труды видных экономистов-аграрников России, которые разрабатывали основные принципы построения
налоговой системы в сельском хозяйстве и организации бухгалтерского учета информации для правильного определения налоговых обязательств перед бюджетом.
Информационным обеспечением исследования были нормативные документы по налогообложению и учету, статистические сборники, материалы годовых форм отчетности по поступлению налогов в бюджеты областной и районной налоговых инспекций, данные бухгалтерского учета и годовых отчетов сельскохозяйственных предприятий по Покровскому району и в целом по Орловской области за 1992 -1996 гг.
Для обоснования выдвигаемых положений по организации и учету налогов в сельском хозяйстве применялись следующие методы научных исследований: монографический, абстрактно-логический, экономико-статистический и расчетно-конструктивный.
Цель и задачи исследования определили объем и структуру работы. Диссертация состоит из введения, трех разделов, выводов и предложений, библиографии, включающей 163 источника. Цифровой материал отражен в 10 таблицах, 30 рисунках, 43 приложениях. Объем работы і 50 страниц.
В диссертационной работе ряд выводов и предложений содержат элементы научной новизны. К ним относятся:
обосновано использование данных бухгалтерского учета в качестве единой объективной информации для исчисления налоговых платежей в бюджет на современном этапе развития учетной системы и налогообложения;
- . разработана методика проведения эксперимента по реформированию налогообложения сельскохозяйственных предприятий Орловской области в кризисных условиях хозяйствования (введение продналога);
- разработаны и предложены формы первичного, аналитического учета хозяйственных операций, связанных с налогообложением;
- выявлена роль налогов в воспроизводстве в аграрных формированиях и предложены к использованию элементы налогового регулирования темпов развития и повышения эффективности сельскохозяйственного производства;
- приведен порядок отражения предложенного продовольственного налога в системе бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях;
- разработан проект Закона областного уровня «О порядке взимания продовольственного налога с сельских товаропроизводителей» для руководства местным органам власти, занимающимся вопросами реформирования, стабилизации и раз вития сельскохозяйственного производства.
Практическая значимость исследования заключается в том, что реализация на практике содержащихся в ней предложений будет способствовать более точному ведению аналитического и синтетического учета налогов и платежей, повышению наглядности и достоверности учетной информации о состоянии расчетов сельскохозяйственных предприятий с бюджетом.
Натурализация экономических отношений аграрных формирований с бюджетом в кризисных условиях ведения производства позволит улучшить финансовое состояние сельских товаропроизводителей, сделает возможным своевременную уплату налоговых платежей в бюджет всеми хозяйствующими субъектами и увеличит доходную часть бюджета.
Материалы по историческому аспекту проблемы используются в учебном процессе на экономическом факультете Орловской ГСХА.
Разработанные регистры бухгалтерского учета апробированы и применяются в сельскохозяйственных предприятиях Покровского района Орловской области.
Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях Орловской ГСХА и были публикованы в печати.
Экономическое содержание налоговых платежей и их роль в воспроизводстве в агроформированиях
Государственное регулирование сельскохозяйственного производства в условиях рыночной экономики осуществляется с помощью таких финансово-экономических методов, как цены, налоговая политика, кредит, государственная поддержка, страхование и др. Одним из важнейших финансовых рычагов воздействия государства на сельскохозяйственное производство в условиях рынка является установление эффективной налоговой системы в аграрном секторе экономики. Рациональное устройство налоговой системы в этой отрасли имеет особое значение, поскольку сельское хозяйство является стратегической отраслью всего народного хозяйства. Ее продукция является основой обеспечения населения продуктами питания, промышленности - сырьем, и в целом, продовольственной независимости и безопасности страны. Историческая действительность механизма применения налоговой системы в сельском хозяйстве в разные периоды развития государства имела свое экономическое содержание и последствия, влияющие на общеэкономическую эффективность сельскохозяйственного производства и экономику России в целом.
Для выявления основных критериев разработки эффективной налоговой системы в сельском хозяйстве необходимо определить экономическую сущность налогов и их роль в развитии сельскохозяйственного производства.
Налоги являются наиболее древним экономическим инструментом. Первые упоминания о налогах содержаться в коллективном трактате «Гуань - цзы», написанном в IV - III вв. до н. э., одним из авторов которого был Конфуций. (151, с. 7)
В налогах переплетаются проблемы экономической мощи государства, его бюджетной политики, а также вопросы социальной справедливости и уровня жизни народов.
«Налоги - это наша плата за цивилизованность общества, - утверждал Оливер Уэнделл Холмс, имея в виду то, что многие из функций государства являются существенно важными и, следовательно, для их реализации необходимы налоги». (145, с. 377)
Отношения в целом к налогам, а также к их видам, принципам обложения всегда были достаточно противоречивы, что можно проиллюстрировать воззрениями таких просветителей как Ибн - Хальдун (1332 -1406 гг.) и У. Петти (1623 - 1687 гг.). Ибн - Хальдун считал, что самое действенное средство достижения расцвета общественной жизни - это уменьшение налогов. У. Петти был противником обложения капитала налогами, полагая, что оно сокращает возможное расширение производства и увеличение доходов капиталистов, в то же время - сторонником взимания налогов с доходов трудящихся. (152, с. 7)
Известный экономист Сэй /Say.Economie politigue. - v.II. - p.300/ о налогообложении говорил: «Если оно принимает слишком большие размеры, оно влечет за собой печальные последствия, так как лишает налогоплательщика части его богатства, не обогащая государства. Мы легко поймем это, если примем во внимание, что способность каждого человека потреблять - производительно или нет - ограничивается его доходом. Лишая его части дохода, мы принуждаем его сократить соответственно потребление. Так возникает уменьшение спроса на товары, которые он больше не потребляет, в особенности на те, которые были обложены налогом.
За уменьшением спроса следует уменьшение производства, а следовательно, и количества облагаемых товаров. Налогоплательщик, таким образом, лишается части своих жизненных удобств, производитель - части своих поступлений». (125, с 197)
«Налоги, - писал Давид Рикардо, - составляют ту долю продукта земли и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства; они всегда уплачиваются в конечном счете или из капитала, или из дохода страны». (125, с. 129) В литературе налоги определены как: - «обязательные сборы, взимаемые государством с физических и юридических лиц»; (33, с. 19) - «... суть средства к достижению цели общества или государства, т. е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество, или при составлении государств. На сём основывается и право правительства требовать податей от народа»; (143, с. 11-12) - «... принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдель ных хозяйственных лиц или хозяйств для покрытия ею расходов или для достижения каких - либо задач экономической политики, без предоставления плательщикам его специального эквивалента»; (133, с. 11) - «... принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ без соответствующего эквивалента. Конечно, в некотором отношении, эквивалентом являются те услуги, которые оказываются плательщику государственной властью»; (142, с. 32)
- «... установленные законом обязательные платежи»; (153, с. 8) - «... неэквивалентное изъятие части доходов»; (130, с. 5) - «... обязательные и безэквивалентные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актов законодательных (представительных) органов власти субъектов Российской Федерации, а также по решениям органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией» (1);
- «... экономическая основа правительственной машины, и ничем другого ...». (85, с. 23)
При исследовании теории налогов А. Смит выделил четыре правила, которым по его мнению, должны удовлетворять все налоги.
1. «Подданные государства должны, по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства.
2. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен ...Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.
3. Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его ...
4. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства ...». (125, с. 153)
Три последних положения приняты в основу налоговой политики многих государств.
Социально - экономическую сущность и назначение налогов можно выявить через их функции.
По мнению А. Соколова, налоги как финансовый инструмент государства должны обеспечивать: - собирание денежных сумм с населения; - регулирование денежных доходов частно - хозяйственных накоплений; - перераспределение полученных доходов или прибыли; - принудительное накопление средств; - равновесие между спросом и предложением. Рассматривая перечисленные функции, нетрудно заметить, что первая из них нуждается в уточнении, поскольку налоги взимаются не только с физических, но и с юридических лиц. Что же касается последней из названных функций, то нам представляется, что ее лучше выполняет цена, нежели налог.
В период развития социалистической экономики до перехода к рыночным условиям хозяйствования в налогах усматривали три основные функции: фискальную (от лат. fiscus - казна), регулирующую и стимулирующую. Несколько иной классификации в настоящее время придерживаются такие авторы, как В. Ю Галкин и Л. П. Окунева. Так, Галкин В. Ю. отмечает, что «было бы более правильным две последние функции объединить в одну - экономическую», (53, с. 36) а по мнению Л. П. Окуневой, «в условиях высоко развитых рыночных отношений налогам присущи две функции: фискальная и регулирующая». (100, с. 16)
Мы согласны с мнением Л. П. Окуневой и В. Ю. Галкиным, поскольку задачи, стоящие перед стимулирующей и регулирующей функциями одинаковые. Различия основываются лишь в уровне воздействия на экономику страны. Так, регулирующее действие ориентировано на отраслевой и народнохозяйственный уровень, т. е. на макроэкономические процессы и пропорции. Стимулирующая роль более приближена к микроэкономике и учитывает интересы конкретного хозяйствующего субъекта.
Фискальная функция проявляется в обеспечении государства финансовыми ресурсами, необходимыми для осуществления его деятельности. Она является основной, вытекающей из самой природы налогов. Фискальная функция характерна для всех государств во все периоды их существования и развития. С ее помощью образуются государственные денежные фонды и создаются материальные условия для осуществления и функционирования государства. По мере совершенствования производства значение фискальной функции возрастает.
«Рост объема производства, научно - технический прогресс создают реальные возможности для увеличения национального дохода, а следовательно, и финансовых ресурсов государства, главным образом, за счет налоговых поступлений». (100, с. 12)
Фискальная функция представляет собой огосударствление части национального дохода в денежной форме, что создает объективные предпосылки в повыше 12 ний роли государства в экономическом развитии страны, т. е. обусловливает регулирующую функцию налогов.
Взаимосвязь всех функций налогов была отмечена в трудах А. А. Соколова, который писал, что «фискальные функции налога неотделимы от его экономических функций. Если даже налог вводится по чисто фискальным соображениям, он неизбежно оказывает то или иное влияние на хозяйственную жизнь, на производство и потребление». (133, с. 105)
Выполнение регулирующей (экономической) функции достигается путем участия государства в воспроизводственном процессе. Это происходит не в форме прямого директивного вмешательства, а путем управления потоками инвестиций в отдельные отрасли, усиления или ослабления процессов накопления капитала в различных сферах экономики, расширения с помощью налоговых ставок, льгот, штрафов и условий налогообложения.
На различных этапах развития общества роль регулирующей функции менялась. В докапиталистический период она оказывала лишь незначительное влияние на производство. Национальный доход страны не достигал значительных сумм, налоги не являлись основным доходом государства, исполнительная власть была далека от экономики. Действие налогов на производство носило стихийный и ограниченный характер.
Система налогообложения в сельском хозяйстве Орловской области
Проведение аграрной реформы, направленной на комплексное переустройство АПК, создание многообразия форм собственности на землю и другие средства производства, создание конкурентной среды и развитие рынка, пока не принесло должной отдачи для экономики страны.
Экономическое положение в сельском хозяйстве Орловской области в период с 1991 по 1996 гг. имело тенденцию к резкому снижению производственно-экономических показателей. За 1991-1996 гг. объем валовой продукции сельского хозяйства в сопоставимых ценах 1983 г., произведенной в хозяйствах всех категорий, снизился на 36 %. Наибольший спад производства по сравнению с предыдущим годом, был зафиксирован в 1994 г. - 16 %. Основные потери в производстве, несли хозяйства с коллективно-долевой формой собственности, где объем валовой продукции в 1996 г. был меньше, чем в 1991 г. на 53 %. (135, с. 57)
С 1992 г. наблюдается устойчивая тенденция снижения рентабельности сельскохозяйственного производства. Общий уровень рентабельности производственно-хозяйственной деятельности снизился с 50,5% (1991 г.) до 16 % убыточности (1996 г.). (99, с. 88) Доля убыточных предприятий в сельском хозяйстве возросла с 2 % в 1991 г. до 73 % в1996 г., для сравнения в промышленности этот показатель вырос с 1 до 50 % соответственно. (135, с. 60) Из 24 районов области только 2 (Малоархангельский и Ливенский) завершили 1996 год с прибылью (в 1995 г. - 4). В 20 районах региона доля убыточных предприятий превысила 70 %. (110, с. 85)
В экономике области, как и в целом по России, остро ощущался недостаток оборотного капитала для осуществления текущей деятельности. Наличие денежных средств у предприятий сельского хозяйства в 1996 г. составляло лишь 0,6 %, в промышленности - 2,9 %.
В сложившихся условиях сельскохозяйственные предприятия Орловской области были вынуждены начислять основную долю налогов за счет увеличения своей кредиторской задолженности, общая сумма которой в 1996 году превысила 500 млрд. рублей (в 1995 году - 315 млрд. рублей в сопоставимых ценах к 1996 году). При этом следует отметить, что более 60 % задолженности составили расчеты с бюджетом (13 %) и внебюджетными фондами (45 %), а задолженность по выплате заработной платы составила около 10 % (см. табл. П, 3.1., рис. 2.1.1.).
По данным Управления сельского хозяйства и продовольствия Орловской области общая сумма начисленных налогов в 1996 г. составила 63,5 млрд. руб. Объем обязательных отчислений во внебюджетные фонды составил 80,7 млрд. руб. В течении 1991-1996 гг. налоги с сельскохозяйственных предприятий имели ярко выраженную тенденцию к снижению, так как темп роста коэффициента инфляции опережал темп увеличения объема налоговых платежей (см. рис. 2.1.2.).
Рис. 2.1.2. Динамика индекса инфляции и коэффициента снижения объемов налоговых платежей за 1991 -1996 гг.
При общем спаде производства валовой продукции сельского хозяйства (в сопоставимых ценах 1983 г.) в 1996 г. по сравнению с 1991 г. на 53 %, процент снижения величины налоговых платежей составил 57. Данная тенденция представлена на рис. 2.1.3.
Динамика темпов снижения объемов налоговых платежей с учетом индекса инфляции и валовой продукции за 1991 -1996 гг., в % к 1991 г.
В результате действия налоговой системы в сельском хозяйстве, в Орловской области сложилась следующая структура налоговых платежей в бюджет (см. табл. 2.1.1)
В среднем за 1992-1996 гг. наибольший удельный вес занимал налог на добавленную стоимость (32,4%), на втором месте находился подоходный налог с физических лиц (30%), за ним следовал земельный налог - 10%. На долю названных трех налогов приходилось 75% всей суммы платежей. Налог на прибыль колебался на уровне 8%. Платежи за пользование природными ресурсами составляли незначительную долю - в пределах 1%.
Негативные тенденции в развитии сельского хозяйства, а именно: спад производства и снижение объемов реализации, повлияли на структуру налоговых платежей в бюджет особенно в последние годы анализируемого периода. Произошло снижение удельного веса налога на добавленную стоимость с 33,4% в 1992 году до 29,6% в 1996 году. Это обусловлено снижением ставки налога в 1993 году и уменьшением налогооблагаемой базы, вызванных уменьшением объемов реализации основных видов сельскохозяйственной продукции в 1996 году по сравнению с 1992 годом на 40%, при общем спаде производства продукции сельского хозяйства в сопоставимых ценах 1983 года за этот же период на 47%.
Определение налогооблагаемой прибыли и отражение ее в системе бухгалтерского учета на сельскохозяйственных предприятиях
Нарушение производственно-хозяйственных связей в сельском хозяйстве, сокращение государственного финансирования, отсутствие денежных средств у товаропроизводителей на приобретение удобрений, ядохимикатов, горючего и смазочных материалов, техники, рост неплатежей между предприятиями, усиление неэквивалентного обмена между сельским хозяйством и другими отраслями привели к разрушению собственного воспроизводственного механизма в сельском хозяйстве и системы его саморегулирования.
Логический анализ сложившейся экономической ситуации приводит к выводу, что в большинстве хозяйствующих субъектов производство сельскохозяйственного сырья и продовольствия должно было бы полностью остановиться. Однако, учитывая наличие в этой отрасли биологического процесса, в котором задействованы живые организмы (почва, растения, животные), аграрное производство продолжается, хотя и в меньших размерах.
По данным Управления сельского хозяйства и продовольствия Орловской области в Покровском районе в 1996 г. физические объемы производства основных видов сельскохозяйственной продукции составили: зерна (амбарный вес) - 70 тыс. тонн, молока - 7,1 тыс. тонн, мяса 1,5 тыс. тонн. Относительные показатели уровня производства по отношению к среднегодовому значению периода 1991-1995 гг соответственно равны - 59, 46 и 37 %. (см. табл. П. 12.1.)
Наличие производственного процесса в сокращенных размерах как и при нормальных условиях хозяйствования, также вызывает совершение хозяйственных операций, которые приводят к образованию объектов налогообложения и начислению конкретных налоговых сумм. При этом, своевременная и полная уплата налогов, причитающихся взносу в бюджет, практически невозможна. Из-за роста себестоимости производства сельскохозяйственной продукции и низких закупочных цен на нее, полученная сумма выручки от реализации не обеспечивает достаточного размера денежных средств, необходимого как для поддержания процесса производства, так и для погашения своих краткосрочных обязательств перед бюджетом, поставщиками и работниками предприятия. Кроме того, основную долю в структуре реализации сельскохозяйственной продукции занимают товаро - обменные операции. Расстройство финансовой системы и денежного обращения в стране, рост неплатежей и отсутствие на расчетных счетах предприятий денежных средств, вызывает у государства определённые трудности в сборе начисленных сумм налогов с предприятий всех отраслей народного хозяйства, в том числе и сельскохозяйственных. Увеличение недоимки налоговых поступлений в бюджеты всех уровней, т.е. уменьшение размеров доходной части бюджетов, ведет к неполному выполнению обязательных расходных статей государства: выплаты пенсии, пособий, зарплаты и т. д., что влечет за собой усиление социальной напряженности на селе.
В сложившихся условиях государство должно оказать помощь сельским товаропроизводителям в реализации производимой ими продукции с целью получения достаточной денежной суммы для уплаты налоговых отчислений в бюджеты и внебюджетные фонды.
Анализ совершенствования финансовых отношений государства с сельскими товаропроизводителями на всех этапах исторического развития общества позволяет найти выход из сложившейся ситуации путем применения натуральной формы изъятия причитающихся налоговых обязательств государству, т.е. введение взамен действующей системы платежей в бюджет и внебюджетные фонды единого продовольственного налога.
Для эффективного функционирования нового элемента экономического механизма финансовых отношений государства с сельскохозяйственными предприятиями, требуется разработка методики применения основных составляющих продовольственного налога, а именно:
1) установление принципов определения ставок продналога и их размеров;
2) установление порядка определения размера продовольственного налога для сельскохозяйственных предприятий;
3) установление порядка определения сборщика налога;
4) регламентация порядка уплаты продналога сельскохозяйственными предприятиями;
5) утверждение порядка перевода продналога в денежный эквивалент;
6) установление порядка распределения денежного эквивалента между бюджетами всех уровней и внебюджетными фондами;
7) разработка схемы взаимозачета сумм продналога в денежном выражении, предназначенных для уплаты федеральному бюджету и сумм поступлений из него в виде государственной поддержки сельского хозяйства региона; 8) утверждение порядка отражения хозяйственных операций, связанных с начислением и уплатой продналога в системе бухгалтерского учета и отчетности.
Сельское хозяйство - специфическая отрасль народного хозяйства, где земля является основным средством производства. В этой связи, использование пашни в качестве объекта налогообложения продналогом, является логически обоснованным предложением. Причем, земля на протяжении всех этапов исторического развития общества являлось главным источником определения налоговых обязательств сельских товаропроизводителей перед государством. В рабовладельческом и феодальном обществе (в условиях господства натурального хозяйства) - в виде натуральных сборов продовольствия и фуража, в начале 20-х годов - в виде продналога, в тридцатых - в форме земельного налога. Основным вопросом при установлении механизма изъятия определенной доли дохода с земли, являлось обоснованное установление ставок продовольственного налога.
Исчисление и организация бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость на сельскохозяйственных предприятиях
Для сельскохозяйственных предприятий выплаты налога на добавленную стоимость составляют самую значительную долю платежей в бюджет. Нормативная база по исчислению налога на добавленную стоимость очень обширна и весьма запутана. Она не позволяет однозначно понимать многие ее нормы и создает трудности пользователям по сбору бухгалтерской информации для его исчисления. Все это позволяет налоговым инспекциям начислять штрафные санкции с сельскохозяйственных предприятий из-за ненадлежащего исполнения налогового законодательства. Отсюда, правильная организация учета операций и расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость приобретает особую важность в действующей системе бухгалтерского учета.
В соответствии с требованиями налогового законодательства (9,15), на сельскохозяйственных предприятиях бухгалтерский учет расчетов по налогу на добавленную стоимость сводится: к правильному оформлению счетов-фактур; накапливанию сумм налога на добавленную стоимость и налогооблагаемых оборотов в «Книге продаж» и «Книге покупок»; правильному отражению начисленного налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета; правильному отражению налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам по приобретенным материальным ценностям, на счетах бухгалтерского учета; определению налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет; организации аналитического и синтетического учета налога на добавленную стоимость в регистрах бухгалтерского учета; своевременному составлению «Расчета (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость».
Особое значение в правильном расчете налога на добавленную стоимость имеет отражение его в первичных учетных и расчетных документах, где первоначально отражается налогооблагаемая база. Известно, что с 1 января 1997 г. предприятия всех организационно-правовых форм перешли на расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на основе применения счетов-фактур. (15) Они являются инструментом дополнительного контроля за полнотой сбора налога на добавленную стоимость и не отменяют все действующие формы расчетных и первичных документов. Как показывает практика учета, счета - фактуры составляются сельскохозяйственными предприятиями по мере отпуска продукции, товаров покупа 112 телям в 2-х экземплярах. Первый, из которых не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции (товара) или предоплаты представляется товаропроизводителем покупателю, второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика и начисления налога на добавленную стоимость. Они также составляются при реализации продукции (товаров) своим работникам в счет зарплаты, при разовой реализации товарно-материальных ценностей и МБП.
Введение счетов-фактур, как следует из нормативных документов, не предусматривает изменения принципов исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и порядка отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета, а являются только инструментом дополнительного контроля правильности исчисления налога на добавленную стоимость. Однако, предусмотренные нормативными документами (12, 13, 15) книги покупок и книги продаж- построены таким образом, что каждая из книг соответствует только одной из сторон бухгалтерского счета 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость». Напомним, Книга покупок (12, 13) предназначена для регистрации счетов-фактур, представляемых поставщиками, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей зачету (возмещению) из бюджета, поэтому она отражает только дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Книга продаж (12, 13) предназначена для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы налога на добавленную стоимость по реализованным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), т. е. в ней отражается только кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Такое построение данных книг при отражении в них ряда реально возникающих операций не позволяет выполнить требования налогового законодательства (9), поскольку для их выполнения приходится затрагивать противоположную сторону счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». (52, с. 29)
Изложенное, можно проиллюстрировать на примерах. Так, согласно п. 50 (8) при отгрузке товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее полученного аванса, с которого был начислен налог на добавленную стоимость, делается обратная проводка (Дт 68 Кт 64) (16), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг) в установленном порядке. Согласно же п. 13 (13), при отгрузке товаров (выполнении работ, услуг) под полученный аванс в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога по этому авансу с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период (т.е. запись «красное сторно»). Затем в книге продаж отражается фактическая реализация с соответствующей суммой налога на добавленную стоимость. Таким образом, получается, что в бухгалтерском учете кредитовый оборот по счету 68 субсчет «Расчеты по налогам на добавленную стоимость» не будет соответствовать обороту, исчисленному как итоговая сумма по данным книги продаж за тот же период, что может создать определенные сложности при исчислении налога на добавленную стоимость и проведении проверок налоговыми органами. Соответствие оборотов в книге продаж достигалось бы в том случае, если вместо обратной записи, предусмотренной п. 50 (9), выполнялась бы сторнировочная запись Дт 46 Кт 68
Особое внимание имеет вопрос, связанный с отражением налога на добавленную стоимость по безвозмездно полученным средствам. Согласно требованиям п. 4 (15) эти суммы налога на добавленную стоимость отражаются у покупателя в книге покупок методом «красное сторно» с соответствующим уменьшением итоговой суммы налога, подлежащей зачету за отчетный период. Однако, в бухгалтерском учете суммы, записанные «красным сторно», вычитаются при подсчете итога. Известно, что метод «красное сторно», применяется в случаях обнаружения ошибочных записей на счетах бухгалтерского учета. Однако, в инструктивных указаниях при безвозмездном получении ценностей отражение суммы налога на добавленную стоимость в книге покупок черным не производится , предусмотрена только запись красным, то есть вычет данной суммы из итоговой суммы налога на добавленную стоимость, которая в него не включалась. Соответственно при применении п. 4. (15) происходит ничем не обоснованное уменьшение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей зачету у покупателя. В то же время, в бухгалтерском учете предприятия, поступившие безвозмездно основные средства, учитываются на счете 01 «Основные средства» по стоимости, указанной в документах передающей стороной. Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная передающей стороной включается в стоимость этих основных средств и возмещению из бюджета по таким операциям не подлежит. (31, с. 32) Следовательно, данная сумма налога на добавленную стоимость никаким образом не влияет на дебетовый оборот счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». Таким образом, данные книги продаж и книги покупок не могут быть источником для составления отчетности по налогу на добавленную стоимость. Эти данные следует накапливать в действующей системе организации аналитического учета операций, связанных с отражением налога на добавленную стоимость.
В связи с тем, что сельскохозяйственные предприятия в процессе производственно- хозяйственной деятельности являются как поставщиками, так и покупате 114 лями одновременно, в практике учета приходится выделять следующие объекты аналитического учета налога на добавленную стоимость:
1) налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, выполненным работам, оказанным услугам и другим платежам;
2) налог на добавленную стоимость, поступающий от покупателей, в составе выручки от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг и от других поступлений;
3) налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет.
В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета, для отражения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении материальных ценностей поставщикам и подрядчикам в стоимости приобретенных ресурсов, служит счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». К которому открывается 5 субсчетов: 19-1 «НДС при осуществлении капитальных вложений», 19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», 19-3 «НДС по приобретенным материальным ресурсам», 19-4 «НДС по приобретенным МБП», 19-5 «НДС по работам (услугам) производственного характера».
Однако, в связи с тем, что на сельскохозяйственных предприятиях согласно действующему налоговому законодательству, к зачету перед бюджетом принимаются суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, независимо от их целевого использования (на производство, строительство, социальные нужды), то, на наш взгляд, нет необходимости в ведении вышеуказанных субсчетов.
Вместе с этим, для правильного списания налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам и подрядчикам в зачет перед бюджетом, в бухгалтерии сельскохозяйственных предприятий необходимо обеспечить раздельный учет сумм налога как по оплаченным, так и по неоплаченным материальным ресурсам, поскольку к зачету налога на добавленную стоимость можно предъявлять только после оплаты материалов поставщику и оприходования их на склад. Для этой цели к счету 19 было бы целесообразно открыть два субсчета:
19-1 «Налог на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным материальным ценностям»
19-2 «Налог на добавленную стоимость по оприходованным и неоплаченным материальным ценностям».
Наличие таких данных упорядочит учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям и облегчит контроль за указанными суммами налога.
Согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, учет расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость отражают на счете 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость». По кредиту этого счета записывают суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся в бюджет за реализованные товары, с авансов под поставку материальных ценностей или выполненных работ и других поступлений. По дебету - суммы, списанные в зачет перед бюджетом или перечисленные в бюджет. (27, с. 18)
Анализ практического опыта по отражению и исчислению сумм налога на добавленную стоимость на счетах бухгалтерского учета показывает, что ведение одного субсчета «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» к счету 68 «Расчеты с бюджетом» на наш взгляд недостаточно. Нам представляется, что к счету 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» целесообразно ввести следующие дополнительные аналитические счета:
По кредиту аналитического счета 68-2/1 «Налог на добавленную стоимость», нам представляется необходимым, отражать информацию о начисленных суммах налога на добавленную стоимость. По дебету - суммы налога на добавленную стоимость, предназначенные к зачету перед бюджетом за отчетный период. Это позволит осуществлять внутренний контроль начисленного налога по операциям за отчетный период, выявить допущенные ошибки и произвести сверку с кредитовым оборотом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Наличие таких данных, кроме того, позволит более точно составлять «Расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость».
