Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Теоретические основы деятельности государственных высших учебных заведений 13
1.1. Образование в России и источники его финансирования 13
1.2. Правовой статус, виды и особенности функционирования учреждений высшего образования 24
1.3. Особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования 38
ГЛАВА 2. Организация бухгалтерского финансового учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования 53
2.1. Система организации бухгалтерского учета в высших учебных заведениях, особенности организации бухгалтерского учета и формирования отчетности в автономных учреждениях 53
2.2. Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета 70
2.3. Особенности отражения доходов и расходов в учете автономных образовательных учреждений 82
ГЛАВА 3. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета автономных учреждений высшего профессионального образования 98
3.1 Концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях образования 98
3.2. Стандартизация управленческого учета автономных учреждений высшего профессионального образования 109
3.3. Бюджетирование в системе бухгалтерского учёта автономных учреждений высшего профессионального образования 119
Заключение 131
Использованная литература 137
Приложения 156
- Правовой статус, виды и особенности функционирования учреждений высшего образования
- Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета
- Особенности отражения доходов и расходов в учете автономных образовательных учреждений
- Стандартизация управленческого учета автономных учреждений высшего профессионального образования
Введение к работе
Актуальность темы исследования и степень ее разработанности
В Послании Президента Российской Федерации Федеральному собранию РФ были поставлены задачи модернизации государственного сектора, оптимизации бюджетных расходов, повышения качества оказываемых государственных услуг, обеспечения ответственности за результаты использования бюджетных средств. Все эти задачи в немалой степени касаются и сферы образования, которая является одной из ведущих отраслей народного хозяйства.
За последнее время экономика России претерпела значительные преобразования, это повлекло за собой изменения условий хозяйствования всех организаций, в том числе и государственных высших учебных заведений. Процесс реформирования бюджетного устройства Российской Федерации потребовал и модернизации российского образования, что вызвано несовершенным механизмом финансирования государственных высших учебных заведений, который уже не является эффективно работающим. Государственные высшие учебные заведения вынуждены расширять сферу своих платных услуг, а это в свою очередь может стать причиной изменения их статуса. В рамках реформы бюджетного процесса 3 ноября 2006 года был принят Закон №174-ФЗ «Об автономных учреждениях», который призван обеспечить реструктуризацию бюджетного сектора. Закон предусматривает создание нового типа государственных и муниципальных учреждений – автономных, что должно способствовать росту эффективности работы тех учреждений, которые могут зарабатывать деньги.
Таким образом, основные цели преобразования образовательных бюджетных учреждений в автономные следующие:
создание условий для повышения эффективности использования кадровых, материально-технических и финансовых ресурсов;
привлечение инвестиций и расширение источников финансирования текущей деятельности образовательных учреждений;
формирование системы четкого разграничения функций и полномочий между заказчиком, производителем и потребителями образовательных услуг.
Создание нового типа учреждений, оказывающих государственные услуги, - это требование времени, связанное с реформированием бюджетного процесса. В период рыночных отношений существенно меняется роль и организация бухгалтерского учета в государственных высших учебных заведениях. Проблематика обоснованности и порядка создания автономных образовательных учреждений, организации их деятельности, ведения ими бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности является недостаточно исследованным направлением отечественной экономической науки. В связи с этим назрела необходимость в проведении исследования, направленного на обоснование и разработку рекомендаций по организации бухгалтерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования, созданных путем изменения типа государственных (муниципальных) учреждений.
Степень научной разработанности проблемы. Становление и развитие системы бухгалтерского, бюджетного и управленческого учета, а так же бюджетной системы рассматривались в трудах отечественных ученых и практиков, внесших значительный вклад в формирование методологии учета: Ю.А. Аверчева, М.П. Афанасьева, П.С. Безруких, М.А.Вахрушиной, Е.М. Гутцайта, И.Д. Деминой, В.Р. Захарьина, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Т. И. Кришталевой, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Т.М. Рогуленко, С.В. Романова, Н.А. Садовниковой, Я.В. Соколова, С. Г. Хабаева, А.Д. Шеремета и других. Учеными высказаны различные точки зрения на проблемы бухгалтерского учета, классификации доходов и расходов.
Теоретические проблемы сущности учета представлены в работах таких зарубежных исследователей как А. Апчёрч, Р. Адамс, Э.А. Аренс, М. Бенис, К. Друри, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, Дж. Робертсон, Д.К. Лоббек, Р. Додж, Д.Р. Кармайкл, Р. Монтгомери, Б. Нидлз, Дж. Рис, М.Б. Хирш, Дж. Хорнгрен, Р. Энтони и др.
Исследованию особенностей организации финансового и управленческого учета в учреждениях образования посвящены работы А.В. Власова, А.М. Гринь, В.М. Жамина, Г.И. Мальцевой, О.В. Митиной, Л.Е. Лазутиной, О.Г. Вандиной, А.Н. Крыловой, С.И. Колибаба и др.
Проблемы организации бухгалтерского учета и перевода государственных учреждений в статус автономных рассматривали М.Л. Макальская, А.Б. Вифлиемский, С.Р. Валова, М. А. Клишина и др.
Проблемы ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, организации управленческого учета и бюджетирования автономных учреждений являются новым и недостаточно исследованным направлением отечественной экономической науки.
Также вопросы организации системы бухгалтерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования пока еще недостаточно освещены в научной литературе и на практике существуют проблемы постановки и ведения учета в связи с переходом с 2011года на единый план счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений.
Необходимость создания целостной, научно обоснованной концепции организации бухгалтерского учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений, востребованность новых практических подходов к организации бухгалтерского учета предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является теоретическое обоснование и выработка рекомендаций по организации бухгалтерского учета в автономных государственных учреждениях высшего профессионального образования, созданных путем изменения типа государственных или муниципальных учреждений.
Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
– исследовать и обобщить теоретические аспекты создания и функционирования автономных учреждений, а также формирования их бухгалтерской отчетности;
– проанализировать особенности создания автономных учреждений в сфере высшего образования путем изменения типа государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования и определить их влияние на организацию бухгалтерского учета;
– сравнить системы организации бухгалтерского учета в высших учебных заведениях и выявить особенности организации бухгалтерского учета и формирования отчетности в автономных учреждениях;
- определить особенности формирования учетной политики учреждения для целей бухгалтерского учета и отражения доходов и расходов в учете автономных образовательных учреждений;
- обосновать концептуальные положения управленческого учета автономных учреждений и методические подходы к составлению бюджетов автономных учреждений образования;
- изучить роль и необходимость стандартизации управленческого учета и разработать отдельные стандарты;
- раскрыть значение бюджетирования как необходимого условия формирования системы учета и предварительного контроля доходов и расходов, обеспечивающего повышение конкурентоспособности образовательных учреждений.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно - методические подходы к организации ведения бухгалтерского учета автономных учреждений, созданных путем изменения типа государственных и муниципальных учреждений. Объектом исследования избрана деятельность учреждений высшего профессионального образования.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты ведения бухгалтерского учета организаций различных сфер деятельности, в том числе в сфере моделирования и построения управленческого учета.
Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, международных стандартах финансовой отчетности.
Методологической базой исследования стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи – анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений, систематизация теоретического и практического материала, моделирование бухгалтерского учета.
Информационной базой исследования послужили данные Федеральной службы государственной статистики; сведения об информационных системах бухгалтерского учета в режиме доступа on-line, отечественные и зарубежные публикации; материалы конференций и семинаров по исследуемой проблематике.
Положения, выносимые на защиту.
На защиту выносятся:
- обоснование необходимости совершенствования принципов и правил ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности автономных учреждений высшего профессионального образования;
- подходы к построению Рабочего плана счетов автономного образовательного учреждения;
- внедрение в учетную практику автономных учреждений образования дополнительных регистров бухгалтерского учета;
- концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования;
- стандарты управленческого учета образовательных учреждений;
- методика бюджетирования доходов и расходов автономного образовательного учреждения.
Научная новизна исследования заключается в обосновании концепции организации бухгалтерского учета автономного учреждения, созданного путем изменения типа бюджетного учреждения, ориентированной на методологическое единство финансового и управленческого учета, а так же необходимости стандартизации управленческого учета в учреждениях сферы высшего профессионального образования.
В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие организация и методический аппарат бухгалтерского учета автономных учреждений высшего профессионального образования.
На основе проведенного исследования получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
- обоснована необходимость совершенствования принципов и правил ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности автономных учреждений как организаций, с одной стороны, выполняющих задание учредителя в сфере высшего профессионального образования, а с другой – ведущих в этой же сфере деятельность, приносящую доход, что служит основой для формирования учетной политики и организации ведения бухгалтерского учета автономных учреждений (стр.56-68);
- рекомендованы к внедрению в учетную практику автономных учреждений регистры бухгалтерского учета, позволяющие получить необходимую информацию о задолженности покупателей и заказчиков, разбитую по периодам ее возникновения, и информацию о наличии и движении особо ценного движимого имущества, обеспечивающую возможность оперативной подготовки отчета о наличии особо ценного движимого имущества (стр. 73 -74);
- предложен многоуровневый Рабочий план счетов автономного учреждения, содержащий коды счетов аналитического учета в нескольких разрезах и уровнях, отражающих специфику деятельности автономного образовательного учреждения и уточняющих направления расходования средств и источники их поступлений (стр. 71-72);
- уточнены концептуальные положения управленческого учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования, включающие цель, задачи, функции, принципы, аспекты учетной политики для целей управленческого учета, определены методологические основы его организации, модель учета доходов и расходов (стр.87-92, 103-108);
- разработаны стандарты управленческого учета образовательных учреждений, обеспечивающие единообразное понимание процесса отражения доходов и расходов в управленческом учете, определение временного периода для составления управленческой отчетности (стр. 111-118);
- рекомендована методика бюджетирования доходов и расходов автономного образовательного учреждения, как одного из направлений совершенствования управленческого учета, позволяющая прогнозировать финансовые результаты деятельности учреждения и заблаговременно определять причины отклонения доходов и расходов, предусмотренных бюджетом (стр. 121-129).
Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи организации учета автономных учреждений.
К числу главных результатов, имеющих практическое значение, относятся разработанные стандарты управленческого учета автономного учреждения высшего профессионального. Для отслеживания информации и представления отчетности по движению особо ценного движимого имущества рекомендована Карточка учета движения особо ценного движимого имущества, а для предотвращения просроченной дебиторской задолженности предложен к внедрению Реестр расчетов с заказчиками.
Результаты выполненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету, а также в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская отчетность» «Особенности бухгалтерского учета и отчетности в некоммерческих организациях» в высших учебных заведениях, в практике организации и ведения бухгалтерского учета в автономных учреждениях высшего профессионального образования.
Соответствие исследования Паспорту научной специальности. Исследование соответствует п. п. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.5. «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», 2.13. «Теория и методология бюджетирования» специальности: 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Министерства образования и науки России.
Апробация и внедрение результатов исследования. Положения диссертационной работы в части формирования учетной политики и классификации доходов и расходов для построения бюджетов апробированы в процессе организации бухгалтерского учета в соответствии с изменениями законодательства в филиале Российского государственного профессионально-педагогического университета г. Омска. Изложенные в диссертационной работе методика формирования учетной политики автономных учреждений высшего профессионального образования; стандарты управленческого учета для автономных учреждений высшего профессионального образования; классификация доходов и расходов автономных учреждений высшего профессионального образования внедряются и принимаются к использованию в Министерстве финансов Омской области.
Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались и были обсуждены на конференциях, семинарах и симпозиумах международного и российского уровней: Новосибирск(2009 г.), Омск (2009-2010 г. г.), Москва (2010-2011г.г.).
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 8 печатных работах общим объемом 3,6 п.л. (3,19 п.л. авторский текст), в том числе две из них - в издании, рекомендованном ВАК (1,1 п.л.).
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 185 наименований, и 21 приложение. Работа содержит 17 рисунков и 15 таблиц. Общий объем работы – 156 страниц.
Правовой статус, виды и особенности функционирования учреждений высшего образования
Образование в Российской Федерации осуществляется в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права. Правовое положение вузов в настоящий период определяется главным образом двумя специальными законодательными актами: Федеральным законом от 22 августа 1996 г. № 125 ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» [10] (далее — Закон о высшем образовании) и Законом РФ от 10 июля 1992 г. «Об образовании»!" 13] (в ред._Федерального закона). Оба закона по своей юридической природе являются комплексными нормативными актами, содержащими нормы различной отраслевой принадлежности: конституционного, трудового, административного, гражданского, финансового и других отраслей права. Эти нормы регулируют единые образовательные отношения, возникающие, во-первых, непосредственно в образовательных учреждениях; во-вторых, между органами образования и образовательным учреждением; в-третьих, между образовательными учреждениями и иными лицами[91].
В ст. 8 Закона о высшем образовании закреплено понятие высшего учебного заведения (вуз): «Высшим учебным заведением является образовательное учреждение, учрежденное и действующее на основании законодательства Российской Федерации об образовании, имеющее статус юридического лица и реализующее в соответствии с лицензией образовательные программы высшего профессионального образования».
Иными словами, вуз относится к образовательным учреждениям, является юридическим лицом, и отличается от иных образовательных учреждений тем, что реализует программы высшего профессионального образования.
Закон о высшем образовании и Закон об образовании по-разному представляют классификацию вузов. Так Закон об образовании представил классификацию высших учебных заведений, во-первых, в зависимости от того, как образуются и финансируются образовательные учреждения (ст. 12 п.З): государственные (федеральные или находящиеся в ведении субъекта Российской Федерации), муниципальные, негосударственные (частные, учреждения общественных и религиозных организаций (объединений)); во-вторых в зависимости от типов учреждений (ст. 12 п.4): дошкольные; общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования); учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования; учреждения дополнительного образования взрослых; специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья; учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей); учреждения дополнительного образования детей; другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.
Закон об образовании является общим по отношению к Закону о высшем образовании, и, следовательно, нормы о видах образовательных учреждений должны распространяться и на вузы. Статьей 9 Закона о высшем образовании представлен перечень видов высших учебных заведений: университет, академия, институт. В зависимости от порядка образования и финансирования устанавливается статус вуза (государственный / муниципальный, негосударственный), который должен быть закреплен в его наименовании. Количество вузов в зависимости от источников финансового обеспечения и численность студентов в них за период 2005-2009 г.г. представлены на рисунках 3 и 4 соответственно.
В соответствии с п.З ст. 12 Закона об образовании с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 27.12.2009 № 374-ФЗ [9], №83-Ф3, вступающих в силу с 01.01.2011. образовательные учреждения могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными учреждениями, в том числе общественных объединений и религиозных организаций)
Как видим из 3 рисунка, до 2008 года наблюдается устойчивая тенденция увеличения числа негосударственных вузов и незначительное колебание в количестве государственных (муниципальных). В 2009 году количество негосударственных вузов сократилось 18 единиц.
Для сравнения порядка финансового обеспечения вузов можно привести пример образовательной системы в США. Государственное высшее учебное заведение в США - это вуз, значительная часть бюджета которого финансируется за счет государственных средств с помощью национальных и субнациональных правительств 80]. Частные же университеты не находятся в управлении правительства, хотя многие из них получают субсидии, особенно в форме налоговых льгот государственных студенческих кредитов и грантов[179].
Для американских колледжей и университетов так же как и для российских учреждений образования целью деятельности является предоставление образовательных услуг в пределах существующего уровня доступных доходов, хотя дополнительный доход является желанным для учреждения.
Помимо двух основных законов высшие учебные заведения подпадают также под действие Гражданского кодекса РФ, Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (Закон 7-ФЗ), Федерального закона от 3 ноября 2006 г. №174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (Закон об автономных учреждениях) и др.
Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета
Имущество, приобретенное автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на эти цели, при принятии к бухгалтерскому учету в составе основных средств отражалось ранее по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Одновременно на сумму использованного на эти цели источника финансирования (целевых поступлений) производились записи по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» [105]. Начисление износа по основным средствам (включая доходные вложения в материальные ценности) и нематериальным активам автономного учреждения, созданного путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, производится исходя из сроков полезного использования, установленных государственным или муниципальным учреждением, при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными правовыми актами.
Начиная с 1 января 2011 года, учреждения должны применять иной порядок отражения операций с имуществом, в том числе с недвижимым и особо ценным движимым имуществом. Информация о целевом использовании автономным учреждением полученных средств (по форме, структуре, составу источников поступления и направлениям использования (расхода)) раскрывается в Отчете о целевом использовании полученных средств[109, С.25]. Для учета расходов автономного учреждения по выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами и уставом, используются счета учета расходов по обычным видам деятельности, предусмотренные в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета. Информация о признанных в бухгалтерском учете доходах и расходах, связанных с деятельностью автономного учреждения, в качестве доходов и расходов от обычных видов деятельности раскрывается в Отчете о прибылях и убытках[156]. Согласно гражданскому законодательству автономные учреждения не признаются бюджетными, но финансируются государством с учетом нормативов финансовых затрат на единицу предоставляемых государственных или муниципальных услуг и задания. При этом порядок получения и учета целевого финансирования принципиально иной по сравнению с установленным для бюджетных учреждений. Отличается он и от порядка, предусмотренного для коммерческих организаций. При направлении автономным учреждением прибыли на финансовое обеспечение своей уставной деятельности в бухгалтерском учете по итогам отчетного года производилась запись по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» [139]. При составлении годовых форм бухгалтерской отчетности необходимо соблюдать принцип существенности для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении автономного учреждения, финансовых результатах его деятельности и изменениях в финансовом положении. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации[35]. При формировании бухгалтерской отчетности должны соблюдаться требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету к раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение. В соответствии с Законом автономное учреждение обеспечивает открытость и доступность годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения (наряду с другими предусмотренными Законом документами). Итак, с принятием закона №174-ФЗ возник новый тип учреждений -автономное. Нормативно-правовое регулирование деятельности автономных учреждений осуществляется на четырех уровнях. Проблема существует с нормативно-правовыми актами в области ведения бухгалтерского учета. Наиболее полно и емко проработан федеральный законодательный уровень. Он представлен в основном Положениями Минфина. В них освещены те моменты организации и функционирования деятельности автономного учреждения, которые не нашли отражения в законе №174-ФЗ. Однако после принятия Закона не во все законодательные акты были внесены изменения. Поэтому могут возникать противоречия между руководством автономного учреждения и налоговыми органами. В этих ситуациях, многое зависит от руководителя и главного бухгалтера автономного учреждения, т.к. формируя учетную политику они должны проработать те моменты, которые не нашли отражения в законодательных актах. Автономное учреждение имеет ряд особенностей ведения учета и составления отчетности. Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение. Автономное учреждение вправе открывать счета в кредитных организациях, т.е. осуществлять свою финансовую деятельность не через казначейскую систему. Собственник имущества не несет ответственности по обязательствам автономного учреждения. Со своей стороны, автономное учреждение не отвечает по обязательствам собственника своего имущества. Финансирование в виде субвенций и субсидий вместе с правом открывать счета в банках принципиально повышает финансовую самостоятельность автономного учреждения по сравнению с бюджетным. В целях эффективного управления учреждением необходимо рационально организовать систему ведения бухгалтерского учета, в том числе, разработать внутренние нормативные акты, регламентирующие порядок ведения учета в соответствии с действующим законодательством. Учетная политика в большинстве случаев рассматривается как документ, наличие которого представляется неизбежной необходимостью, а формирование связано с затратами сил и времени. Однако она является основополагающим нормативным документом, регулирующим учетный процесс компании, поэтому одним из первых этапов организации бухгалтерского учета в автономном учреждении является составление учетной политики учреждения.
Особенности отражения доходов и расходов в учете автономных образовательных учреждений
Для любой организации важным моментом в учете финансовых результатов является классификация доходов и расходов. Чем точнее для каждого дохода или расхода определен его вид, тем точнее производится расчет финансового результата, и как следствие — тем более достоверно отражается финансовое положение организации и тем эффективнее меры по его улучшению.
Таким образом, это в полной мере касается и автономных учреждений высшего профессионального образования, для которых классификация приобретает еще большее значение по сравнению с коммерческими и иными бюджетными учреждениями в связи с получением доходов из разных источников.
В приказах Министерства финансов РФ № 142н [36] и 132н [27] имеется прямое указание на то, что на автономные учреждения (как соответствующий тип государственных (муниципальных) учреждений не распространяется действие положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) для коммерческих организаций.
В то же время, для внутренних целей учреждения можем использовать представленную в ПБУ 9/99 «Доходы организации» [33] и ПБУ 10/99 «Расходы организации [34], тем более, что данная классификация в некоторой степени соответствует положения международных стандартов финансовой отчетности (MCOO(IAS) 18 «Выручка»).
Так, для целей бухгалтерского учета, в соответствии с ПБУ 9/99, «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». Данное положение дает следующую классификацию расходов: а) доходы от обычных видов деятельности; б) прочие доходы. Так, доходами от обычных видов деятельности «является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг». А прочими же доходами, согласно ПБУ 9/99, являются иные виды поступлений в, связанных с предоставление имущества в аренду, участием в уставных капиталах других организаций и т.п. Перечень доходов в соответствии с ПБУ 9/99 приведен в приложении. Соответственно, согласно из ПБУ 10/99, «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Классифицируются расходы, в соответствии с ПБУ 10/99, по принципу, аналогичному классификации доходов. Итак, расходы делятся на: а) расходы по обычным видам деятельности; б) прочие расходы. «Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг». Также в ПБУ 10/99 говорится о том, что «при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты. Таким образом, можно увидеть кроме обшей классификации расходов, и частную классификацию расходов по обычным видам деятельности, основополагающим принципом которой является направление затрат. В ПБУ указывается также и на тот факт, что «для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат». Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Несколько иная классификация доходов и расходов представлена в другом нормативном документе — Налоговом Кодексе РФ. Ввиду того, что налоговый учет может вестись в организации в одновременно с бухгалтерским, требования налогового законодательства при определении доходов и расходов также следует учитывать. Но это уже будет зависеть от способа организации налогового учета в учреждении. Статья 248 НК РФ определяет классификацию доходов. Доходы делятся на: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы. В новом плане счетов бухгалтерского учета отсутствуют учетные механизмы, разделяющие доходы и расходы в зависимости от вида деятельности, что создаст для автономных учреждений образования проблемы при составлении отчетности для целей налогообложения. Что касается расходов, то их основная группировка приведена в статье 252 НК РФ. «Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы». В свою очередь расходы, связанные с производством и реализацией, Налоговым кодексом подразделяются на элементы: материальные расходы; расходы на оплату труда; амортизационные отчисления; прочие расходы. Однако Налоговый кодекс предлагает и иную классификацию доходов и расходов, связанную со спецификой налогового учета. Статьей же 318 НК РФ регламентируется разделение расходов на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: — материальные затраты; — расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
Стандартизация управленческого учета автономных учреждений высшего профессионального образования
Процесс построения системы управленческого учета для каждого учреждения является делом самостоятельным и имеет характер коммерческой тайны. Проблема в том, что отсутствуют методологические материалы, устанавливающие единую методологию постановки управленческого учета в организациях любых форм собственности и видов деятельности, в том числе в образовательных учреждениях. В то же время нельзя разработать и принять нормативный документ, который бы полностью регламентировал процесс постановки, внедрения и ведения управленческого учета. По нашему мнению, такие документы должны носить инструктивный и обучающий характер.
В связи с этим целесообразно обратиться к опыту зарубежных стран. Так в США основы управленческого учета были заложены в начале девятнадцатого века[49, С. 18].
Несмотря на то, что в США управленческий учет и финансовый представляют собой единую систему, не делимую на части, все же существуют понятия financial accounting (финансовый учет) и cost accounting (учет затрат, управленческий учет). При этом, некоторыми авторами подчеркивается необходимость ведения управленческого учета, который позволяет обеспечить службу внутреннего менеджмента необходимой информацией для принятия тех или иных управленческих решений.
Для государственных учреждений, в том числе и для образовательных, существуют Стандарты бухгалтерского учета, утвержденные Государственным советом по бухгалтерскому учету (Governmental Accounting Standarts Board (GASB)).
Бюро управления и бюджета США рекомендует институтам придерживаться стандартов управленческого учета Cost Accounting Standards (CAS). Так Circular A 21 - «Принципы учета затрат образовательных учреждений» (Cost Principles for Institutions of Higher Education)[177] устанавливает принципы для определения издержек применительно к субсидиям, контрактам, и другим соглашениям с образовательными учреждениями.
Одной из отличительных характеристик управленческого учета является классификация расходов по отношению к объему деятельности (переменные и постоянные) и по степени их управляемости (контролируемые и неконтролируемые). Правильная классификация расходов по таким признакам на практике важна, но труднореализуема. Для уточнения порядка учета расходов предназначен стандарт DS-2 «Заявление о раскрытии информации для бухгалтерского учета затрат» (Disclosure Statement Information for Cost Accounting Practices. Он характеризует методологию учета прямых и административных расходов, определяет методологию для кумулятивного выделения объектов и административных расходов.
Цель деятельности государственных колледжей и университетов любой страны отличается от цели коммерческих организаций, для которых прибыль является главным мотивом деятельности. Колледжи и университеты предоставляют образовательные услуги в пределах существующего уровня доступных доходов, хотя возможен незначительный размер дополнительный доход, являющийся желанным для учреждения.
Сбалансированный бюджет, в котором затраты производятся в пределах доступных средств и доходов, возможен в финансово устойчивых и ответственных учебных заведениях. Таким образом, путь к стабильности финансового состояния образовательного учреждения лежит через баланс выделяемых средств и производимых за счет них затрат.
В зависимости от того, является вуз государственным или частным различаются и источники доходов. Большинство частных вузов получает значительную часть дохода от обучения студентов, тогда как государственные вузы имеют смешанный доход, основная доля которых — государственные ассигнования, а остальная часть — доход от платного обучения. Размер государственных ассигнований может различаться в разных штатах в зависимости от принятой правительством того или иного штата политики в отношении образовательных учреждений.
Иными источниками доходов для образовательного учреждения являются гранты, подарки, доходы от инвестиций, пожертвования, а также различные продажи и услуги дополнительной, предпринимательской деятельности. Она включает в себя обеспечение студентов жильем (общежития) и обслуживание этого жилья, содержание институтских книжных магазинов. Некоторые вузы содержат собственные больницы, которые являются достаточно хорошей финансовой опорой.
Для российских вузов характерны те же источники доходов — средства бюджета, доход от собственной платной деятельности, гранты, подарки, пожертвования.
Исследование расходов и доходов вузов по их видам, их классификации позволило сделать выводы, что высшие учебные заведения относятся к трудоемким экономическим субъектам, поэтому большая часть расходов приходится на выплату заработной платы. К иным статьям расходов относятся коммунальные услуги, командировки, различные стипендии, услуги связи, затраты по содержанию имущества, расходы на снабжение, расходы на публикацию изданий и прочие.
В рамках управленческого учета следует разработать стандарт по классификации расходов по функциональному признаку. По такой классификации расходы подразделяются на: расходы на основную деятельность (т. е на обучение); расходы на исследовательские работы; расходы на коммунальные услуги; расходы на оказание услуг студентам; расходы на эксплуатацию и техническое обслуживание оборудования; стипендии; расходы на осуществление предпринимательской деятельности. В бухгалтерском финансовом учете существует классификация доходов и расходов в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации», где они подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие.
Американские учреждения высшего образования для учета расходов используют специальные счета учета затрат от осуществления каких-либо специфических функций — например, предоставления займов студентам, факультетам и персоналу, в России такая практика отсутствует, и большинство государственных вузов ведут учет на основании счетов бюджетного учета без отражения каких-либо особенностей для исчисления себестоимости оказываемых услуг.
В российской экономической литературе положения и стандарты управленческого учета, разработанные ведущими специалистами Института дипломированных бухгалтеров управленческого учета США, представлены в работе И.В. Аверчева «Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение» [49]
В некоторых американских вузах приняты собственные стандарты по классификации доходов и расходов, определению состава годовой отчетности[176] на основе стандартов управленческого учета образовательных учреждений
