Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы бухгалтерского учёта обязательств 9
1.1. Сущность понятия «обязательство» в российской системе бухгалтерского учёта и МСФО 9
1.2. Исследование различий в классификации обязательств в российском учёте и МСФО 33
1.3. Подходы к оценке обязательств в РСБУ и МСФО 48
2. Учётно-аналитические аспекты состояния обязательств в российской практике 62
2.1. Анализ состояния обязательств с учётом требований МСФО к интерпретации информации 62
2.2. Мониторинг применения способов прекращения обязательств хозяйствующими субъектами 85
2.3. Проблемы бухгалтерского учёта малоиспользуемых неденежных способов прекращения обязательств 96
3. Совершенствование методики оценки и учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО 115
3.1. Развитие методики оценки и учёта дебиторской задолженности 115
3.2. Формирование зависимости оценки и учёта кредиторской задолженности от её классификации 133
3.3. Рекомендации по оптимизации уровня дебиторской и кредиторской задолженности 147
Заключение 160
Список использованных источников 164
Приложения 181
- Сущность понятия «обязательство» в российской системе бухгалтерского учёта и МСФО
- Анализ состояния обязательств с учётом требований МСФО к интерпретации информации
- Развитие методики оценки и учёта дебиторской задолженности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях реформирования российской системы бухгалтерского учёта и отчётности в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) особую значимость приобретают методические вопросы адаптации требований МСФО к отдельным объектам бухгалтерского учёта, в число которых входят обязательства. В настоящее время возникает множество проблем, связанных с оценкой, классификацией и признанием обязательств организации в соответствии с требованиями МСФО.
Несмотря на положительные сдвиги в реформировании бухгалтерского учёта, имеются сложности, сдерживающие процесс перехода на МСФО, который должен сопровождаться формированием современной модели взаимоотношения государства и субъектов рыночных отношений. Бухгалтерскому сообществу предстоит решить новые задачи: выстраивание в практике хозяйствования стратегических ориентиров, расширение стимулов деятельности персонала и его переориентация на партнёрские отношения, перестройка структуры организации и принципов её управления в соответствии с требованиями рынка, уменьшение влияния факторов, замедляющих внедрение инноваций, движение от модели выживания организации к модели её развития.
В течение последних лет проведена конструктивная работа по конвергенции российских стандартов бухгалтерского учёта (РСБУ) и МСФО. Под конвергенцией в данном исследовании понимается процесс сближения РСБУ с МСФО за счёт устранения основных различий между ними с сохранением национальных особенностей российского бухгалтерского учёта. Конвергенция РСБУ и МСФО позволяет упростить трансформацию российской отчётности в формат МСФО. В значительной мере это касается обязательств, так как пока не устранены ключевые различия между правилами их признания, классификации, оценки и учёта по РСБУ и МСФО. При подготовке отчётности, соответствую щей требованиям МСФО, имеющиеся существенные различия приводят к необходимости корректировки данных, полученных на основе российской системы регулирования учёта обязательств.
Состояние изученности проблемы. В исследование вопросов понятия, классификации, оценки и бухгалтерского учёта обязательств внесли вклад отечественные учёные: Н.А. Блатов, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалёв, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Т.Н. Малькова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, М.Л. Пятов, О.В. Рожнова, В.Д. Смирнов, О.В. Соловьёва, Я.В. Соколов, А.Н. Хорин, А.А. Шапошников, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.; а также зарубежные учёные: Д. Александер, О. Амат, Дж. Блейк, М. ван Бреда, М. Бретт, Ю. Бригхем, А. Бриттон, Л. Гапенски, X. ван Грюнинг, Э. Иориссен, Дж. Кеннинг, Э. Маклейни, Дж. Рис, Ж. Ришар, Р. де Рувер, Э. Хендриксен, Дж. ван Хорн, Э. Шмаленбах, И. Шер, Р. Энтони, П. Этрилл.
Принципы учёта обязательств в условиях конвергенции .РСБУ и МСФО являлись предметом исследований И.В. Аверчева, Л.В. Горбатовой, В.В. Качалина, Н.А. Наумовой, И.М. Семёновой и др.
Вместе с тем, в имеющихся научных разработках внимание обращено на общетеоретические проблемы учёта обязательств с точки зрения гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства. Методика учёта обязательств в соответствии с требованиями МСФО не получила должного развития, в связи с чем требуется углубление исследований в этой области.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость, а также недостаточная разработанность вопросов, касающихся понятия, классификации, оценки и бухгалтерского учёта обязательств в условиях конвергенции РСБУ и МСФО обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и структуру.
Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учёта обязательств хозяйствующими субъектами в условиях конвергенции РСБУ и МСФО.
Для достижения указанной цели поставлены и решены следующие задачи:
- систематизированы теоретические и методические подходы к сущности обязательств с целью уточнения их понятия, классификации и оценки в условиях конвергенции РСБУ и МСФО;
- дана критическая оценка практики бухгалтерского учёта малоиспользуе-мых неденежных способов прекращения обязательств: новации долга, предоставления отступного, оформления долга процентным векселем, прощения долга с позиций совершенствования учётного процесса в условиях действующего законодательства;
- разработана и внедрена в практику методика формирования резерва по сомнительным долгам с учётом требований МСФО, предназначенная для уточнения оценки дебиторской задолженности в бухгалтерском учёте и отчётности;
- обоснованы предложения по применению алгоритма определения вида обязательств: кредиторская задолженность, начисления, оценочное обязательство (резерв) или условное обязательство в соответствии с МСФО;
- сформулированы рекомендации по оптимизации уровня дебиторской и кредиторской задолженности за счёт реализации разработанной альтернативной кредитной политики.
Предметом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы бухгалтерского учёта обязательств хозяйствующего субъекта в условиях конвергенции РСБУ и МСФО.
Объектом исследования выступают учётно-аналитические аспекты состояния обязательств хозяйствующих субъектов.
Объект наблюдения — 36 хозяйствующих субъектов Хабаровского края и Еврейской автономной области, вступающих в обязательственные отношения.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика», области исследования п. 1.8 «Бухгалтерский учёт в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили научные труды российских и зарубежных учёных, посвященные вопросам бухгалтерского учёта обязательств; нормативно-правовые акты Российской Федерации, определяющие законодательную основу возникновения и прекращения обязательств; международные стандарты финансовой отчётности; российские стандарты бухгалтерского учёта; данные бухгалтерской, статистической и оперативной отчётности, а также результаты анкетного обследования хозяйствующих субъектов Хабаровского края и Еврейской автономной области.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, а также экономико-статистические методы сбора и обработки информации с использованием стандартного пакета программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
- исследована сущность понятия «обязательство», рассматриваемого, в отличие от известных интерпретаций, во взаимосвязи с понятием «финансовый инструмент», что позволяет адаптировать принципы МСФО (к его признанию и классификации);
- дополнена существующая классификация обязательств, новыми двумя признаками: по отношению к бухгалтерскому балансу и по категориям финансовых активов и обязательств, что позволяет адекватно применять правила их оценки и учёта в соответствии с МСФО;
- критически проанализирована действующая практика учёта малоисполь-зуемых неденежных способов прекращения обязательств и обоснованы рекомендации по их учёту, которые, в отличие от общепринятых, позволяют обосо бить и детализировать бухгалтерский учёт новации долга, предоставления отступного и процентных векселей;
- сформулированы методические рекомендации по формированию резерва по сомнительным долгам, учитывающие, в отличие от российской практики, фактор обесценения дебиторской задолженности как финансового актива, что позволяет приблизить порядок оценки, учёта и отражения в отчётности дебиторской задолженности к требованиям МСФО;
- модифицирован в соответствии с МСФО алгоритм определения вида обязательства, основанный на концепции обязывающего события, не предусмотренной ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», что позволяет рассматривать все виды обязательств во взаимосвязи.
Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы и методические разработки, предложенные в диссертации, можно использовать в практической деятельности организаций любых форм собственности; в учебном процессе, в системе подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров, аудиторов, руководителей разных уровней управления.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности: Территориального управления № 2 Дальневосточного филиала ОАО «Ростелеком» (акт о внедрении от 12.05.2008 г. № ТУ-2/05/Б-317), ОАО «Хабаровскмакаронсервис» (акт о внедрении от 14.05.2008 г. № 64), ОАО «Дальневосточная транспортная группа» (акт о внедрении от 16.05.2008 г. № 275-06). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе, при подготовке и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов, повышении квалификации руководителей разных уровней управления в Хабаровской государственной академии экономики и права (справка о внедрении от 15.05.2008 г. № 362).
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных научно-практических конференциях: «Развитие взаимодействий в правовом и экономическом пространстве стран АТР: формальные и неформальные аспекты» (г. Хабаровск, 2003 г.); «Опыт и проблемы социально-экономических преобразований в условиях трансформации общества: регион, город, предприятие» (г. Пенза, 2004 г.); всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы учёта, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» (г. Воронеж, 2005 г.); на ежегодных научных конференциях Хабаровской государственной академии экономики и права. В рамках участия в программе Tempus TACIS в Университете Кингстона по результатам научного исследования в области бухгалтерского учёта обязательств сделан доклад «Современные проблемы бухгалтерского учёта расчётов в России» («The contemporary problems of accounting for payments in Russia», Великобритания, 2000 г.).
Публикации. По результатам исследования опубликовано девять работ общим объёмом 3,88 п.л., в том числе одна статья объёмом 0,38 п.л. — в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские.
Объём и структура диссертации. Работа изложена на 180 страницах основного текста, состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка, включающего 194 наименования, содержит 33 таблицы, 21 рисунок, 29 приложений.
Сущность понятия «обязательство» в российской системе бухгалтерского учёта и МСФО
Реформирование российской системы учёта и отчётности в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, процесс постепенной конвергенции РСБУ и МСФО в число актуальных вопросов выдвинули совершенствование способов учёта и оценки обязательств.
Обязательства являются одной из важнейших категорий бухгалтерского учёта, которая недостаточно разработана в новых условиях постиндустриальной (информационной) экономики, несмотря на ряд проведённых научных ис- : следований, затрагивающих данную проблематику.
В.Ф. Палий обращает внимание на общее отставание теории от потребно- . стей практики, ортодоксальность взглядов на фундаментальность сложившихся концепций в российском бухгалтерском учёте. Он пишет, что ещё «в начале тридцатых годов академик С.Г. Струмилин предложил статистическую характеристику актива и пассива — как группировки единого массива хозяйственных средств по размещению с одной стороны, и по источникам поступления, с другой. Статистическое понятие группировки единого массива средств надолго закрепилось в теории бухгалтерского учёта, исключив из её рассмотрения категорию «обязательства». С некоторыми уточнениями такая группировка дошла до наших дней... Статистическая группировка чужда теории бухгалтерского учёта и не вписывается в понятия рыночной экономики» [128, с. 6]. Нельзя не согласиться с мнением В.Ф. Палия.
Слово «обязательство» исконно русское. Толковые словари русского языка, изданные на различных этапах исторического развития, отражают изменение смысла, вкладываемого в данное слово (табл. 1.1).
В. Даль составлял первый толковый словарь русского языка во второй половине XIX века, когда действовал своеобразный корпоративный кодекс чести и купец, нарушивший своё слово, мог легко распрощаться с деловой репутацией и быть изгнан из гильдии.
Необходимость появления следующего толкового словаря под редакцией Д.Н. Ушакова была связана с социалистическими преобразованиями в обществе и экономике, когда в обиход вошло множество новых слов. Этот словарь составлялся с 1935 по 1940 годы, когда в Советской России сложился тоталитарный режим, поэтому значение слова «обязательство» политизировано, и подразумевается, что лицо, взявшее на себя обязательство, должно было его выполнить, чего бы это ему ни стоило.11
Толковый словарь под редакцией СИ. Ожегова и Н.Ю. Шведовой освобождён от навязанных идеологических и политических характеристик, вследствие чего слово «обязательство» трактуется в соответствии с современными обычаями делового оборота.
По нашему мнению, самое верное, соответствующее современным международным требованиям, толкование слова «обязательство», дал в своём словаре В. Даль, несмотря на то, что словарь составлялся ещё во второй половине XIX века [70].
В специальных справочных изданиях определение обязательств даётся на основании ст. 307 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) «Понятие обязательства и основания его возникновения», а также как правило, предлагается другое — бухгалтерское или экономическое значение. В Бухгалтерском словаре под редакцией А.Н. Азрилияна обязательства во втором значении означают не что иное, как кредиторскую задолженность (табл. 1.2). организаций, их обязательства и осуществляемые хозяйственные операции [4, ст. 1 п. 2]. Таким образом, обязательства организации определены как объект бухгалтерского учёта. В результате анализа данной нормы М.Л. Пятов приходит к выводу, что «термин обязательство используется здесь в специальном смысле. Имущество и обязательства предприятия определяются Законом как обособленные объекты бухгалтерского учёта. Вместе с тем с позиций гражданского законодательства обязательства являются частью имущества его (обязательства) активного субъекта - кредитора» [135, с. 68].
В Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённом приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. 34н [9], разработанном на основании Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ [4], понятие «обязательство» рассматривается как обозначающее «расчёты с дебиторами и кредиторами». Такой подход является традиционным в практике нормативного регулирования бухгалтерского учёта и отчётности в России. До 1995 г. термин «расчёты» применялся в названии соответствующих разделов бухгалтерского баланса (табл. 1.3).
Таблица 1.3 Названия разделов постепенно были приведены в соответствие с терминологией, принятой в МСФО, средства в расчётах (дебиторская задолженность) стали отражаться в качестве активов, а кредиторская задолженность - в качестве обязательств.
Мы придерживаемся точки зрения С.А. Николаевой, Г.А. Безрученко и А. А. Галдиной, которые, комментируя перечень объектов бухгалтерского учёта, указанных в Федеральном законе от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ [4], обращают внимание на то, что бухгалтерское законодательство не даёт определения понятий «имущество» и «обязательство» [109]. Вследствие общепринятой правовой логики в этом случае приходится обращаться к ГК РФ [1], но он, во-первых, не содержит исчерпывающих определений, а, во-вторых, не может быть тождественным для целей бухгалтерского учёта
Анализ состояния обязательств с учётом требований МСФО к интерпретации информации
Для анализа состояния обязательств хозяйствующего субъекта необходимо выявить общие тенденции, сложившиеся на региональном уровне, так как на них больше, чем в целом по стране оказывают влияние объективные условия, например, удалённость и природно-климатические условия, а также субъективные - социально-экономическая политика региональных властей, уровень развития рыночной инфраструктуры и т.д. Кроме того, на региональном уровне значительно проявляется роль ценового фактора.
На состояние обязательств хозяйствующего субъекта оказывают влияние внутренние и внешние факторы. Но если внутренние факторы поддаются контролю и управлению со стороны менеджеров, то внешние факторы подвержены рискам неблагоприятных изменений, неподконтрольных менеджерам, и зависят от деятельности конкурентов, стабильности поставщиков и покупателей, политики ценообразования и многих других. Для того чтобы снизить влияние неблагоприятных внешних факторов и обеспечить пользователям финансовой отчётности принятие правильных управленческих решений МСФО требуют от компаний предоставления исчерпывающей информации о своей деятельности не только в прошлых, но и в будущих периодах.
С годовых отчётных периодов, начинающихся 1 января 2009 г., вступает в силу МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» [182], требующий раскрывать информацию, позволяющую пользователям финансовой отчётности оценить характер и финансовые последствия разных видов хозяйственной деятельности, которые ведёт компания, а также экономические условия, в которых она работает. МСФО (IFRS) 8 [182] содержит положение о включении в отчётность не только финансовой, но и описательной информации об отчётных сегментах.
Компания во внешней отчётности должна раскрывать информацию, подготовленную ею для своих внутренних целей на основе управленческого учёта при оценке финансовых-показателей отдельных операционных сегментов, а не на основе учётной политики как было заложено ранее в МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчётность» [111]. Все компании, включая те, у которых имеется только один отчётный сегмент, должны раскрывать информацию о выручке по каждому виду продукции и услуг, о выручке и внеоборотных активах по географическим регионам и о степени зависимости от своих основных покупателей. Если выручка от операций с одним покупателем составляет 10 или более процентов от общей выручки компании, следует раскрыть этот факт, и суммарную выручку от каждого такого покупателя, а также указать, к какому сегменту он относится.
Условия деятельности хозяйствующих субъектов в Дальневосточном федеральном округе значительно отличаются от условий округов, расположенных в европейской части России, поэтому гипотетически, с точки зрения формирования показателей внутреннего управленческого учёта и внешней финансовой отчётности, его можно выделить как отдельный отчётный сегмент. Особенностью Дальневосточного федерального округа является то, что он имеет огромную площадь с невысокой плотностью населения, самую длинную протяжённость морской прибрежной зоны и прямой выход к Тихому океану. Уникальность региона связана с отдалённостью от экономических центров России и основных густонаселённых территорий страны, что усугубляется экстремальными природными условиями. Периферийность Дальневосточного федерального округа ведёт к удорожанию транспортных перевозок и затруднению развития взаимовыгодных экономических отношений с поставщиками и покупателями из центральных районов России. В то же время географическая близость Китая, Республики Корея и Японии стимулирует развитие внешнеэкономической дея 64 тельности, которая чаще всего имеет сырьевую направленность, с компаниями из названных стран.
Корректное всестороннее экономическое изучение состояния обязательств хозяйствующего субъекта невозможно без использования статистической и бухгалтерской информации, которая позволяет выявить закономерности их изменения за определённый период в различных аналитических разрезах, а также построить прогнозные модели на будущее.
На основании проведённого анализа данных о состоянии кредиторской (приложение 2) и дебиторской задолженности (приложение 3), в том числе просроченной, по субъектам Дальневосточного федерального округа за 2003 -2006 гг., построим диаграмму динамики обязательств организаций (рис. 2.1). Линии трендов показывают рост дебиторской и кредиторской задолженности, и одновременное устойчивое снижение в ней удельного веса просроченной задолженности. Причём снижение просроченной кредиторской задолженности идёт более быстрыми темпами, чем дебиторской, и тенденция направлена на сравнивание удельного веса просроченной дебиторской и кредиторской задолженности.
Самый высокий уровень просроченной кредиторской задолженности на конец 2006 г. наблюдался в организациях Корякского автономного округа (53,7%), Магаданской области (43,9%) и Еврейской автономной области (41,9%), тогда как в целом по Дальневосточному федеральному округу этот показатель составлял 21,3% (приложение 2). Наибольший удельный вес просроченной дебиторской задолженности на этот же период зафиксирован в организациях Камчатской области (50,5%), Корякского автономного округа (38,1%) и Еврейской автономной области (35,4%), а в целом по Дальневосточному федеральному округу этот показатель составил 20,0% (приложение 3).
Проанализируем данные (приложения 4, 5) и определим с помощью построенной диаграммы Диаграмма динамики обязательств (рис. 2.2) показывает, что в 2003 — 2006 гг. в организациях Хабаровского края в основном наблюдаются те же тенденции, что и на уровне Дальневосточного федерального округа. Но, если рассмотреть отдельные города и районы Хабаровского края, то становится очевидным, что в некоторых из них сложилась неудовлетворительная ситуация с просроченной задолженностью. В нескольких городах и районах удельный вес как просроченной кредиторской, так и дебиторской задолженности организаций на конец 2006 г. в 5 - 7 раз превышает показатели в целом по Хабаровскому краю (приложения 4, 5). Так, в г. Бикине и Бикинском районе удельный вес соответственно просроченной кредиторской и дебиторской задолженности организаций составил 87,4% и 57,7%, в районе им. П. Осипенко - 83,5% и 84,1%, в г. Амурске и Амурском районе - 65,2% и 61,3%, а в целом по Хабаровскому краю-12,1% и 14,1%.
На основании анализа данных (приложения 6, 7) построим диаграмму структуры просроченной кредиторской задолженности организаций Хабаровского края в 2002 - 2006 гг. (приложение 8). В просроченной кредиторской задолженности преобладает задолженность поставщикам и подрядчикам. Удельный вес просроченной задолженности на конец 2006 г. поставщикам и подрядчикам составил 53,1%, в бюджет - 21,2%, во внебюджетные фонды - 13,5%, прочей - 12,2%. В структуре просроченной дебиторской задолженности наибольшая доля приходится на задолженность покупателей и заказчиков, на конец 2006 г. она составляла 79,5% (приложения 9, 10).
Высокий удельный вес просроченной задолженности поставщикам и подрядчикам, а также покупателей и заказчиков вызывает интерес к проблеме учёта и анализа именно этого вида обязательств.
Развитие методики оценки и учёта дебиторской задолженности
В системе МСФО не предусмотрено специального стандарта, который напрямую бы регламентировал требования к признанию, оценке и порядку отражения в финансовой отчётности дебиторской задолженности. Общие правила её отражения в бухгалтерском балансе определены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности». В случаях, когда дебиторская задолженность соответствует признанию в качестве финансовых активов, к ней должны применяться требования МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты -признание и оценка», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты - раскрытия». К дебиторской задолженности применим также МСФО 18 (IAS) «Выручка», определяющий порядок признания и отражения в финансовой отчётности выручки компании [111].
Как было рассмотрено нами ранее, МСФО (IAS) 39 «Финансовые инстру- менты — признание и оценка» предусматривает создание резерва безнадёжных долгов для дебиторской задолженности, которая признаётся как финансовый актив [111, МСФО (IAS) 39 п. 63]. Однако дебиторская задолженность должна отражаться в бухгалтерском балансе за вычетом резерва по сомнительным долгам также и в соответствии с принципом консерватизма. Этот принцип помогает решить проблему неопределённости, связанной со многими отражаемыми в финансовой отчётности событиями, и предостеречь собственников и управляющих от излишнего оптимизма и переоценки перспектив их компаний. Принцип консерватизма требует полного отражения в учёте всех убытков, как фактических, так и ожидаемых, но прибыль признаётся только тогда, когда она реально получена. Если принцип консерватизма вступает в противоречие с другими принципами, то обычно более важным считается принцип консерватизма.
При продаже продукции (работ, услуг) покупателю всегда существует риск, что он не заплатит, каким бы платёжеспособным в момент сделки он ни казался. Если становится очевидным, что покупатель не заплатит, то его долг признаётся безнадёжным, и его надо списать. Для оставшейся дебиторской задолженности необходимо рассчитать резерв по сомнительным долгам, отражающий возможную вероятность неоплаты счетов, и вычесть данный резерв из величины дебиторской задолженности. Если не учесть это при подготовке финансовой отчётности, то будут завышены активы в бухгалтерском балансе и прибыль в отчёте о прибылях и убытках.
Для расчёта безнадёжных долгов, возникших в тот или иной период, иногда требуется принимать субъективное решение, бывает, что мнения по поводу безнадёжности долга расходятся. Решение списать или не списать этот долг как безнадёжный повлияет на расходы за период, но общая объявленная прибыль компании останется неизменной, так как неверное решение, принятое в данный " период, будет скорректировано в последующем.
Модель оценки дебиторской задолженности, принятая в международных . стандартах финансовой отчётности, формировалась в течение длительного времени. Вклад в её развитие на различных этапах эволюции внесли бухгалтеры разных стран.
В монографии Р. де Рувера приведён пример секретной книги торгово-банкирского дома Медичи во Флоренции, составленной на 30 мая 1433 г., в которой уже можно встретить статью с кредитовым сальдо «Резерв по сомнительным долгам» [141, с. 47]. Сомнительные долги были постоянной угрозой платёжеспособности Медичи. В главной конторе поступающие балансы проверялись для выявления просроченных счетов и счетов с замедленным оборотом. Балансы представляют собой брошюры в несколько страниц, в которых средства и обязательства перечисляются отдельно без классификации. Средневековые балансы не имеют систематизированной формы, статьи перечисляются в том же порядке, как и в главной книге [141].
Компании были хорошо осведомлены об опасностях, которыми были чреваты нарастание долгов или выдача чрезмерных займов. Важнейшей задачей проверки балансов было своевременное выявление просроченной задолженности или выдач крупных авансов и запрос объяснений по этому поводу от управляющих отделениями. В нескольких случаях по каждому дебитору, указанному в балансе, дана справка о перспективах возврата долга [141].
Один из основателей русской бухгалтерии К.И. Арнольд в 1809 г. в труде «Самоучитель бухгалтерии» отмечал необходимость «резервирования средств для возможных убытков, для чего предлагался специальный счёт Делькредере» [148]. Французские авторы Э. Леоте и А. Гильбо в 1860 г. конкретизировали назначение счёта Делькредере и предложили использовать его исключительно для отражения резерва по сомнительным долгам.
В конце XIX века в России составление отчётности регламентировалось Уставом о промысловом налоге, Торговым Уставом, в соответствии с которыми составление заключалось не в формальном переносе сальдо в баланс, а в отражении действительного материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности. В Торговом Уставе предписывалось дебиторскую задолженность отражать в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги - в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадёжные долги — списывать полностью за исключением какой-либо ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти. Как правильно замечает ЯЗ. Соколов, «бухгалтерской отчётности всегда присущ определённый элемент субъективизма и относительности. Такое, на первый взгляд, парадоксальное положение уже в те времена признавалось как учёными, так и бухгалтерами-практиками» [148, с. 275].
Выдающийся русский бухгалтер Л.И. Гомберг в журнале «Счетоводство» в 1903 г. описал методику оценки дебиторской задолженности, в которой все долги рекомендовал разделить на четыре группы: а) безусловно надёжные, от их суммы следует отчислить в резерв на покрытие сомнительных долгов 5%; б) долги, в погашении которых нет уверенности, должны быть показаны в активе баланса в размере 80% общей суммы; в) долги сомнительные подлежат включению в баланс в размере 50% общей суммы; г) безнадёжные долги подлежат немедленному отнесению на счёт Убытков и прибылей [148].
