Содержание к диссертации
Введение
1. Научные основы учета земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных угодий 8
1.1 Цель и задачи бухгалтерского учёта земель, прав пользования и аренды. Их классификация как объекта учёта в условиях рынка земли 8
1.2 Методика бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного назначения 26
1.3 Методика учёта нематериальных активов в части земельных угодий 44
1.4 Обоснование отбора сельскохозяйственных организаций для исследования 52
2. Бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного назначения, прав пользования и аренды 59
2.1 Организация бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных угодий 59
2.2 Бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности сельскохозяйственных организаций 6S
2.3 Бухгалтерский учёт арендованных земель сельскохозяйственного назначения 86
2.4 Бухгалтерский учёт прав пользования и аренды земель 95
3. Рекомендации по совершенствованию учёта земель, прав их пользования и аренды 104
3.1 Предложения по отражению в учёте хозяйственных операций по улучшению земель 104
3.2 Совершенствование первичных учётных документов по движению и использованию земель и нематериальных активов 112
3.3 Совершенствование синтетического и аналитического учёта земель, прав их пользования и аренды 120
3.4 Совершенствование отчётности по землям для использования в экономическом анализе 145
Выводы и предложения 150
Список использованной литературы 154
Приложения 165
- Цель и задачи бухгалтерского учёта земель, прав пользования и аренды. Их классификация как объекта учёта в условиях рынка земли
- Организация бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных угодий
- Предложения по отражению в учёте хозяйственных операций по улучшению земель
Введение к работе
Земля в сельском хозяйстве является универсальным средством производства. С одной стороны, она выступает в качестве средства труда, с другой - предмета труда. Труд, овеществлённый на земле - это богатство общества, несущее в себе не только удовлетворение потребностей, но и обеспечивает его независимость.
Конституция Российской Федерации закрепила в законодательном порядке, наравне с государственной, частную, муниципальную и иные формы собственности на землю (1). С появлением узаконенной частной собственности на землю, хотя и очень медленно, стал зарождаться земельный рынок. Земля становится объектом купли, продажи, аренды, то есть приобретает через категорию собственности присущие товару качества: стоимость, цену как выражение стоимости через спрос и предложение, смену собственника. Всё это даёт возможность при сохранении потребительных качеств земли находить на рынке товаров таких покупателей, которые могли бы её использовать эффективно.
Земельные участки и всё, что с ними связано, отнесены к понятию недвижимости. Сельскохозяйственные организации получили право совершать сделки купли-продажи, залога, аренды, обмена, передачи земельного участка или его части в качестве взноса в уставный капитал акционерных обществ, товариществ и кооперативов. Однако для совершения этих сделок бухгалтерский учёт содержит недостаточную информацию. Она не даёт возможности иметь истинное представление о ценности земли, её потенциальных возможностях для получения предпринимательского дохода. Длительная практика только количественного учёта земель фактически подорвала отношение к ней как к средству производства, способному на рынке выступать в качестве товара. В этой связи бухгалтерский учёт должен максимизировать и систематизировать информацию для характеристики товарных свойств земли.
Нормативными документами по бухгалтерскому учёту регламентируется, в основном, синтетический учёт земель. Между тем для определения эффективности и экономической оценки сельскохозяйственных земель только б системе аналитического учёта может быть сформирована количественная, качественная и стоимостная информация о землях сельскохозяйственного назначения. В этом отношении тема исследования актуальна и имеет практическую значимость.
В последние десятилетия в силу ряда обстоятельств в России развивался лишь натуральный (количественный) учёт земель. Его развитие нашло отражение в трудах Алакоза В., Белова Н.Г., Бочкова Н.В., Быстракова Ю.И., Дегтярева И.В., Комова Н., Родина А., Сильвестрова СИ., Щирокорада И.Е. и других учёных.
Проблемы методики и организации бухгалтерского учёта земель и таких видов нематериальных активов, как права пользования и аренды на зем- ли сельскохозяйственного назначения, описаны в дореволюционных трудах и публикациях последних семи лет отечественных учёных и практиков: Пест-ржецкого И. (1864 г.), Заломанова Н.П. (1889 г.), Зацепиной А.Д. (1895 г.), Утехина Н. (1897 г.), Скворцова А. (1905 г.), Шаллера А.А. (1913 г.), Обер-ТаллераМ.О, (1914 г.), Петрова ВЛ, (1993 г.), Васькина Ф.И. (1994 г.), Джу-манова A.M. (1994 г.), Бычкова М.Ф. (1994 г.), Пизенгольца М.З. (1996 г.), Соколова Я.В. (1996 г.) и ряда других.
Этой проблеме были посвящены некоторые публикации зарубежных учёных: Гольца Т. (189S г.), Лаура Э. (1915 г.) и переводные учебники, изданные после 1990 года: Нидлза Б., Андерсона X., Колдуэлла Д., Касла Э., Бекера М., Нельсона А., Энтони Р., Риса Д, и других.
Однако до сих пор первичный, синтетический и аналитический учёт земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных предприятий, а также учёт нематериальных активов в части права пользования и их аренды изучен недостаточно полно.
Целью диссертационной работы является разработка теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и отчётности по землям сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования: изучить существующую методику и организацию бухгалтерского учета земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды; изучить опыт ведения первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности, пользовании и аренде сельскохозяйственных организаций, прав пользования и аренды на земли, переданные им органами исполнительной власти и физическими лицами; разработать предложения по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учёта земель, прав их пользования и аренды, по отражению в учёте и списанию на затраты производства стоимости мелиоративных работ и внесённых удобрений с учётом их последействия для обеспечения более качественного анализа эффективности инвестиций; изучить состав и структуру бухгалтерской и специализированной отчётности по учёту земель и нематериальных активов в их части и дать предложения по её совершенствованию.
Предметом исследования является бухгалтерский учёт земель сельскохозяйственного пользования и нематериальных активов в части прав пользования и аренды на земли.
За последние пять лет (1992 - 1996 годы) в Нижегородской области произошли существенные изменения как в организационно-правовой струк- туре сельскохозяйственных предприятий, так и в формах землевладения и землепользования.
Наибольший удельный вес в аграрном секторе экономики области занимают акционерные общества и товарищества - 53,6% (1996 г.). Только за последние пять лет их число увеличилось на 64,7%, а площадь на 49,7%. В настоящее время акционерные общества и товарищества занимают половину площади земельных угодий сельскохозяйственного назначения области.
Колхозы продолжают занимать большой удельный вес - 26,8%, однако, их число сократилось в последние пять лет на 29%, а площадь на 34%. В то же время число фермерских хозяйств увеличилось на 41,]%, а их площадь на 69,6%.
По данным Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области, в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан в 1996 году находилось 62,7% всей земельной площади, а в долгосрочном пользовании и аренде - 37,3%. Таким образом, 2/3 всех земель находится в собственности юридических и физических лиц, а 1 /3 - в пользовании и аренде.
В собственности организаций находятся сельскохозяйственные угодья, а на правах постоянного пользования и аренды, в основном, лесные площади, земли, занятые древесно-кустарниковои растительностью, болота, земли под водой и другие виды земель. Поэтому состав земель и формы владения участками должны быть отражены в бухгалтерском учёте.
Исходя из вышеизложенного, объектом исследования явились учётные процессы в отдельных сельскохозяйственных акционерных обществах, товариществах на вере (коммандитных товариществах), обществах с ограниченной ответственностью, колхозах и фермерских хозяйствах Нижегородской области.
Исследования велись на основе абстрактно-логического, монографического, расчётно-конструктивного и метода сравнений. В основу диссертационного исследования положено диалектическое рассмотрение явлений и процессов в историческом аспекте на основе анализа и синтеза, индукции и дедукции.
В процессе исследования применялся метод бухгалтерского учёта, применительно к теме исследования, включающий элементы: документирование и инвентаризацию, оценку, счета и двойную запись, балансовое обобщение и отчётность.
Информационной базой послужили данные первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта, бухгалтерской и специализированной отчётности, юридические документы 15 сельскохозяйственных организаций и двух крестьянских (фермерских) хозяйств Нижегородской области, ставки земельного налога, данные Комитета по земельным ресурсам и землеустройству Нижегородской области за период с 1992 по 1996 годы, включительно.
В процессе исследования были использованы нормативные документы федеральных и местных органов власти по состоянию на 1 января 1998 года. Научная новизна исследования состоит в следующем: определены цели бухгалтерского учёта земель и предложено отражение информации об учёте земель в системе хозяйственного учёта и его подсистемах; определены способы первоначальной оценки земель и предложен общий порядок определения рыночной цены для целей бухгалтерского учёта; рекомендованы формы первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта и отчётности для отражения хозяйственных операций по землям сельскохозяйственного назначения, правам их пользования и аренды; разработан рабочий план бухгалтерских счетов для учёта земель и нематериальных активов в части земельных угодий и график документооборота; предложен бухгалтерский учёт; операций по залогу земель; прав ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитутом), внесённых минеральных удобрений и списания их на затраты производства с учётом последействия; отражения в системе бухгалтерского учёта хозяйственных операций по улучшению земель и их отнесение на затраты производства.
Практическая значимость результатов исследования заключается в использовании разработанных форм первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта, рабочего плана счетов и графика документооборота, усовершенствованной формы отчётности, которые восполнят недостаток информации и послужат основой для внешнего и внутреннего анализа ценности земли и эффективности её использования в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации.
При осуществлении проверок целевого использования и состояния земель сельскохозяйственного назначения Комитетом по земельным ресурсам и землеустройству могут быть использованы данные, отражаемые в предлагаемых регистрах аналитического учёта.
При проверках правильности начисления и в расчётах по земельному налогу, проводимых налоговыми инспекциями в сельскохозяйственных организациях, в соответствии с пунктом 39 раздела V Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации .N"229, могут, кроме юридических документов на право собственности, использоваться разработанные нами первичные документы по оприходованию земель в состав основных средств и в состав арендованных земель.
Выводы и предложения могут быть положены в основу дальнейших теоретических исследований по совершенствованию методологии, методики и организации бухгалтерского учёта земель и нематериальных активов в части прав пользования и аренды.
Результаты научной работы могут быть использованы в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области учёта в связи с введением в программу учебного курса "Бухгалтерский финансовый учёт" вопроса бухгалтерского учёта земельных угодий.
Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях профессорско-преподавательского состава Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии (1993, 1996г.); на совместном заседании экономических отделов Департамента сельского хозяйства, пищевой и перерабатывающей промышленности Нижегородской области. Рекомендации одобрены и приняты к внедрению (протокол от 23.01.98 г.). Результаты диссертационной работы апробированы и внедрены в производство сельскохозяйственных предприятий Княгининского района Нижегородской области (справка от 28.01.98 г.).
Кафедрой бухгалтерского учёта и финансов Нижегородской государственной сельскохозяйственной академии внедрены в учебный процесс результаты научно-исследовательской работы по следующим направлениям, в курсовых и дипломных работах с 1994 года; при преподавании курса "Бухгалтерский финансовый учёт", тема "Учёт основных средств", вопрос "Учет земельных угодий", начиная с 1996 - 1997 учебного года.
По результатам исследования опубликовано 7 печатных работ общим объёмом 6,64 п.л., в том числе статья в центральной печати.
Диссертация состоит из введения, трёх глав, выводов и предложений, списка литературы, включающего 159 наименований, 27 приложений. Работа изложена на 164 страницах машинописного текста, содержит 35 таблиц, 4 рисунка.
1. Научные основы учёта земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных угодий
1.1 Цель и задачи бухгалтерского учёта земель, прав пользования и аренды. Их классификация как объекта учёта в условиях рынка земли
Рынку земли свойственны все те классические признаки, которые определяют рынок любого товара. Однако он имеет существенные особенности. Земля, как товар, является недвижимым средством и её потребительские свойства определяются природными, климатическими, экономическими условиями местоположения и производительной силой земли. Купля-продажа выявляет через спрос и предложение цену земли, которая постоянно подвержена колебаниям. В то же время доказательность её продуктивности обеспечивается лишь информацией, содержащейся в бухгалтерском учёте.
Рассмотрим состояние земельного рынка в Нижегородской губернии в начате нынешнего столетия.
Таблица 1.1 Средний размер сделок (купля и продажа за 9-летний период по Нижегородской губернии), гектары
Количество гектаров на 1 сделку (124)
Средняя за год
155,3 мелкая (до | средняя (27 27 га) | 545 га)
6,7 I 140 Л крупная (св. 545 га)
2625,7
Земельные угодья измерялись в то время в десятинах. Для удобства восприятия десятины нами переведены в гектары из расчёта того, что основная дометрическая русская мера, так называемая казённая десятина, была равна 1,09 гектара (134, с.382).
В расчётах среднего размера сделки по купле-продаже земельных участков на рынке земли сделки группировались в зависимости от количества гектаров на 1 сделку. При этом исходили из того, что и рыночные цены в разрезе этих групп были весьма различными, а это приводило к разной оценке в бухгалтерском учёте при оприходовании земель.
Рыночная цена зависела не только от размера сделки, но и от распределения числа сделок по размерам землевладения (прил.1;124).
Эти сведения дают возможность делать определённые выводы. В соответствии с Манифестом от 3 ноября 1905 года отменялось взимание с крестьян выкупных платежей за надельные земли с января 1907 года (89, с.69). В результате с 1908 года резко увеличилось число мелких сделок: менее 1,09 гектара - в 2,9 раза, от 1,09 до 5,45 гектара - в 4,7 раза, от 5,45 до 10,9 гектара - в 4,7 раза, от 10,9 до 16,35 гектара - в 5,3 раза и от 16,35 до 27,25 гектара - в 4 раза. Среди среднего землевладения увеличилось число сделок по земельной площади от 27,25 до 54,5 гектара с і 8 сделок в 1907 году до 42 в 1908 году, или в 2,3 раза. По остальным же, более крупным земельным участкам, и по крупному землевладению, число сделок осталось на прежнем уровне. Таким образом, после 1907 года земельный рынок стал развиваться именно среди мелких землевладельцев. В приложении 2 представлена динамика сделок по купле и продаже земельных участков по имущественным сословиям (124).
На основании этих данных можно делать выводы, что дворяне, чиновники, офицеры, купцы и почётные граждане, в основном, продавали земельные участки, а крестьяне - покупали, причём активность покупок по указанной выше причине увеличилась, начиная с 1908 года.
Представляет интерес цена за 1 гектар земли в разрезе размеров сделок по Нижегородской губернии с 1902 по 1910 годы (прил.3;124).
Из данных приложения следует, что высокая цена назначалась за участки менее 1 гектара, причём самая высокая из этой группы сложилась в 1902 году - 4536,6 рубля, самая низкая - в 1910 году - 2187,0 рублей за 1 гектар. За 9 лет она снизилась более чем в два раза, хотя, по сравнению с другими участками земли осталась высокой. Самая низкая цена была за участки свыше 5000 гектаров и она постепенно возрастала - с 25,1 рубля в 1902 году до 115,4 рублей в 1909 году.
Приведённые данные свидетельствуют о достаточно хорошем развитии рынка земель в начале нынешнего столетия. Поэтому не представляло затруднения оценивать участки земли по рыночным ценам и выводить средние арендные цены. В настоящее время земельный рынок земель сельскохозяйственного пользования на территории Нижегородской области совершенно не развит, между тем как земли сельскохозяйственного пользования нуждаются в оценке для целей бухгалтерского учёта.
В отдельных губерниях преобладал рынок арендованных земель. На этом рынке формировались средние арендные цены на пашню и сенокосы.
Дифференциация рыночных цен происходила не только в разрезе отдельных видов сельскохозяйственных угодий, но и внутри них. В таблице 1.2 приведены средние арендные цены по Нижегородской губернии (124, с.119).
Таблица 1.2 Средние арендные цены за 1 гектар пашни и 1 гектар сенокоса в Нижегородской губернии, руб,
Земельный рынок включает куплю-продажу земель, приобретение права аренды, залога земель и другие операции, по которым только бухгалтерский учёт позволяет исчислить рыночные цены. Состояние земельного рынка в Нижегородской области в настоящее время не даёт такой возможности. По данным Комитета по земельными ресурсами и землеустройству Нижегородской области в течение 1995 - 1996 годов передача земли физическим лицам и крестьянским (фермерским) хозяйствам осуществлялась, в основном, за плату по договорным ценам. В приложении 4 приведены эти сведения.
Из приведённых данных видно, что основная часть земельных участков, принадлежащих местным органам власти, в 1994 году уже была продана, поэтому как количество сделок, так и передаваемая площадь уменьшились. Крестьянские (фермерские) хозяйства земельные участки покупали в единичных случаях: в 1994 году была произведена 21 сделка, в 1995 - 3 и в 1996 - 5. Однако при продаже земель вне населённых пунктов, хотя количество сделок и уменьшилось на 61,5%, площадь увеличилась на 14,77%. Так, на одну сделку в среднем в 1994 году площадь земельного участка составляла 2,29 га, в 1995 году - 10,60 га и в 19*96 году - 11,40 га.
Комитет по земельным ресурсам и землеустройству подразделяет сделки с землёй и цены в зависимости от типа местности, где эта сделка совершена (вне сельских населённых пунктов, в сельских населённых пунктах, в городах и посёлках городского типа), а также в зависимости от целей использования земель (для индивидуального жилищного строительства, личного подсобного хозяйства, садоводства, животноводства; для предпринимательской деятельности и для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства). Разграничение проведено также между продажей земельных участков местными органами власти и юридическими и физическими лицами. Считаем это обоснованным, поскольку, как количество и размер участков, так и их цена, во многом отличаются.
Если же проследить куплю-продажу физическими и юридическими лицами земельных участков (прил.5), то получается обратная картина. Количество сделок и покупаемая и продаваемая площадь увеличились с 1994 по 1996 годы: число сделок - в 2,7 раза, площадь - в 4,4 раза. В то же время по некоторым видам сделок произошло снижение. Так, вне населённых пунктов в 1996 году не продавали и не покупали земельные участки для индивидуального жилищного строительства и личного подсобного хозяйства. В сельских же населённых пунктах, городах и посёлках количество сделок но индивидуальному жилищному строительству и личным подсобным хозяйствам увеличилось в 2,6 раза в сельских населённых пунктах и в 3,6 раза в городах и посёлках, а площадь, соответственно, в 3 и 3,28 раза. По личным подсобным хозяйствам число сделок увеличилось, соответственно, в 2,78 и 5/72 раза, а продаваемая и покупаемая площадь в 2,96 и 4,9 раза. Садоводство развивается во всех типах местностей, число сделок и площадь увеличились в 2,11 раза. С 1995 года стали производиться сделки и между юридическими лицами по купле-продаже земли.
Неотъемлемой составной частью земельного рынка являются не только число сделок с земельными участками и размер продаваемой и покупаемой площади, но и цены на эти земельные участки. В Нижегородском областном земельном комитете проведён анализ данных и по ценам на земельные участки при продаже их в собственность местными органами власти и ценам при купле-продаже их юридическими и физическими лицами (прил.6).
Приведённые данные показывают, что цены на земельные участки, проданные местными органами власти гражданам для индивидуального жилищного строительства, ведения личного подсобного хозяйства, садоводства и животноводства, разделены на 3 категории: вне сельских населённых пунктов они увеличились в 1996 году по сравнению с 1995 годом в 3,29 раза, в сельских населённых пунктах уменьшились на 10%, а на участки земли на территории городов и посёлков численностью до 20 тысяч человек цены увеличились в 1,9 раза, от 21 до 100 тысяч человек - в 2,2 раза, от 101 до 500 тысяч человек - в 1,7 раза, а в городе Нижнем Новгороде цена упала до 78%.
Продажа земельных участков физическим лицам и их объединениям для предпринимательской деятельности производилась только на территории городов и посёлков с населением численностью до 20 тысяч человек, цены на них увеличились в 1,3 раза. Крестьянские (фермерские) хозяйства покупали земельные участки у местных органов власти. При покупке земли вне сельских населённых пунктов цены увеличились в 1996 году с 0,87 до 0,1 рубля за 1 квадратный метр, или на 11,5%.
При купле-продаже земельных участков юридическими и физическими лицами в сельских населённых пунктах за 1996 год цена возросла в 1,15 раза, в городах с населением до 200тысяч человек - в 1,88 раза, с численностью 21-100 тысяч человек в 1,98 раза, а с численностью свыше 1001 (г. Нижний Новгород) уменьшилась в 1,89 раза. Цены на земельные участки для ведения личного подсобного хозяйства возросли от 1,1 до 1,9 раза, садоводства - от 1,6 до 1,8 раза, а по городу Нижнему Новгороду произошло снижение цен на участки для садоводства в 2,1 раза. Юридические лица покупали и продавали земельные участки вне сельских населённых пунктов, цены на них возросли пунктов, цены на них возросли в 3,89 раза, в сельских же населённых пунктах произошло снижение цен в 6,6 раза, а в городах численностью до 20 тысяч человек - увеличились в 6,3 раза. Вхождению в рынок земли сельскохозяйственным организациям мешает, по нашему мнению, их тяжёлое финансовое положение.
Сравнение цен показывает, что местные органы власти продают землю дешевле, чем физические и юридические лица.
В настоящее время многие понимают земельный рынок только, как куплю-продажу земельных участков. Однако во всём мире в качестве товара на рынке земли выступают ещё и права аренды без смены собственников. Например, в Гонконге. Там нет земельных участков, находящихся в частной собственности, но существует рынок по продаже прав аренды на земельные участки (148, с. 10).
В России к началу века исторически сложился рынок арендованных земель. По свидетельству Утехина Н. (147,с J 35) в некоторых местностях существовала только аренда земель, эти цены и применялись при постановке земель на учёт.
В областном земельном комитете имеются данные по землям, сданным в аренду местными органами власти и физическими лицами.
В приложении 7 приведены данные по сдаче местными органами власти в аренду земельных участков. Так, площадь, сданная в аренду вне населённых пунктов, увеличилась с 1994 по 1996 г. на 32,2%, количество арендаторов - только на 2,1%. Если на одного арендатора в 1994 году в среднем приходилось 13,2 га, то в 1996 году - 17,1 га. В сельских населённых пунктах картина наблюдается противоположная - количество арендаторов возросло на 25,8%, а арендуемая ими площадь уменьшилась только на 18%. В среднем на одного арендатора количество земли уменьшилось с 0,53 га в 1994 году до 0,34 га в 1996 году. В городах и посёлках произошло увеличение как числа арендаторов - на 143,2%, так и арендуемой ими земельной площади - на 133,1%.
Представляют интерес данные по арендной плате за земли, сданные местными органами власти (прил.8). Самая низкая арендная плата за земли вне населённых пунктов сложилась в сельскохозяйственных предприятиях -0,16 рубля за один квадратный метр в 1995 году и 0,39 рубля в 1996 году. Однако сельскохозяйственные предприятия ведут на этих землях сельскохозяйственное производство и имеют их в наличии по несколько десятков и сотен гектаров, а остальные организации, в основном, арендуют под строения и сооружения.
В настоящее время активно развивается рынок арендованных земель среди физических лиц - собственников земельных долей. Приведём данные, собранные и обобщённые в Комитете по земельным ресурсам и землеустройству (табл. 1.3).
Количество земельных долей физических лиц, сданных в аренду сельскохозяйственным предприятиям Нижегородской области
Таблица 1.3 количество долей количество долей количество долей
I І нование
I Всего no I области площадь, га на 01.01.97 г. на 01.04.97 г.
162485 I 1118812 площадь, га на 01.07.97 г. I
Данные таблицы показывают, что рынок арендованных земель активно развивается. Так, за первое полугодие 1997 года темп роста передачи земельных долей в аренду увеличился в 1,2 раза, а их площадь - в 1,15 раза.
Проведённый анализ состояния и развития рынка земель показал актуальность проводимых исследований по их бухгалтерскому учёту. Фактически, как Нижегородская область, так и многие регионы России, на сегодня не готовы к полноценным рыночным отношениям в этой области экономики из-за отсутствия информации, позволяющей установить сколько-нибудь объективную цену земли, цену права пользования землёй, или цену её аренды. Более того, Россия обязательно в ближайшие годы и в этом вопросе выйдет на международный рынок. Следовательно, необходимо срочное решение проблем самой ближайшей перспективы.
С развитием рыночных отношений и адаптации бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности России к международным стандартам, стоит вопрос о разделении бухгалтерского учёта на финансовый и управленческий. Это связано с тем, что в настоящее время определён состав бухгалтерской (финансовой) отчётности, которую ряд организаций (акционерные общества открытого типа) должны публиковать в открытой печати (4, с. 11; 35, с. 104) для информирования внешних пользователей в соответствии с их финансовыми интересами.
Кроме внешних, существуют и внутренние пользователи, которым нужна информация для управленческих целей: принятия решений на перспективу, осуществления контроля за затратами, исчисления себестоимости продукции, определения финансовых результатов от реализации продукции и услуг. Эта информация, в соответствии с Законом "О бухгалтерском учёте", является коммерческой тайной организации (4, с.9). По этой причине её относят к системе управленческого учёта.
Дискуссионным является вопрос о выделении "налогового" учёта в отдельный вид. Так, начальник департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Министерства финансов Российской Федерации Бакаев А.С. писал о создании налогового учёта на базе бухгалтерского (56, с.9), а д.э.н., профессор Кондраков Н.П. о том, что, возможно, будут введены два вида учёта: бухгалтерский и налоговый (91, с.79). Против выделения из состава бухгалтерского учёта налогового выступил в октябре 1996 года д.э.н., профессор Палий В.Ф. (104, с.4). Все эти мнения были высказаны до утверждения Президентом Российской Федерации Закона "О бухгалтерском учёте".
После принятия упомянутого Закона на Международной конференции по бухгалтерскому учёту обсуждалась проблема выделения налогового учёта из бухгалтерского. Так, Бакаев А.С. отметил, что решено не создавать новую (вторую) систему учёта для целей налогообложения, а образовать механизм формирования доходов и расходов для налоговых целей на базе существующего бухгалтерского учёта (99, с.94). Его мнение поддержали заместитель министра финансов Шаталов С.Д., Иванеев А.И., д.э.н., профессор Безруких П.С. и другие (99). Прозвучало и другое мнение. Так, д.э.н., профессор Соколов Я.В, отметил, что статья 15 Закона "О бухгалтерском учёте" юридически разводит бухгалтерский и "налоговый" учёт (99, с.95).
Единой точки зрения на решение данного вопроса до сих пор не выработано. По нашему мнению, налоговый учёт практически уже существует. Так, организациям в соответствии с инструкцией "О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчётности" следует определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) в системе бухгалтерского учёта только по моменту отгрузки (выполнения) и предъявления покупателям (заказчикам) расчётных документов (22, с.84), а для целей налогообложения разрешается применять оба метода определения выручки - как "по отгрузке" (метод начислений), так и "по поступлению денежных средств" (кассовый метод). Однако, независимо от метода определения выручки, первичные документы используются одни и те же. Следовательно, налоговый учёт должен осуществляться в системе бухгалтерского учёта наравне с финансовым и управленческим, так как в противном случае первичные документы придётся составлять дважды.
Определённое место занимает учёт земельных угодий в системе бухгалтерского учёта, в его финансовой, управленческой и налоговой подсистемах. Целью учёта земель в подсистеме финансового учёта является формирование информации в количественном, качественном и стоимостном измерителях о землях в собственности, пользовании и аренде на основании данных первичных документов и регистров аналитического и синтетического учёта.
В подсистеме бухгалтерской отчётности целью является предоставление информации внешним пользователям. Так, в балансе предприятия (ф.№1) по строке 121 показывается стоимость земельных участков и объектов природопользования, по строке 112 - наряду со стоимостью патентов, лицензий, товарных знаков (знаков обслуживания), иных аналогичных с перечисленными прав и активов, права пользования и аренды земельными участками (22, С-94). В Приложении к бухгалтерскому балансу (ф.№5) по строке 320 отражаются права на пользование обособленными природными объектами, куда, в соответствии с Инструкцией, включается стоимость прав на поль- зование земельными участками (22, с.90). По строке 360 "Земельные участки и объекты природопользования" показывают их остаток на начало года, движение (поступление и выбытие) и остаток на конец года. Данные же в отчётность переносят из регистров синтетического и аналитического учёта. Таким образом, в финансовом учёте должна быть своевременно сформирована информация, перенесена в отчётность и предоставлена для рассмотрения внешними и внутренними пользователями.
В системе налоговой отчётности происходит формирование отчётности по земельному налогу в "Таблице по определению земельного налога за земли сельскохозяйственного назначения" и "Сводном расчёте земельного налога".
Специализированная отчётность разделена нами на два вида: бухгалтерскую и статистическую. Специализированную бухгалтерскую отчётность, в соответствии с пунктом 30 "Положения о бухгалтерском учёте и отчётности", для сельскохозяйственных организаций утверждает Минсельхозпрод России по согласованию с Минфином России (17, с,68).
В части земель к специализированной бухгалтерской отчётности отно сится раздел 9 "Землепользование на 1 января отчётного года (по данным го сударственного учёта земель)", входящая в состав формы №9-АПК К спе циализированной статистической отчётности нами отнесена форма №22 "От чёт о наличии земель и распределении их по категориям, угодьям и пользова телям по состоянию на 1 января", утверждённую органами Госстатистики. Целью управленческого учёта является подготовка информации для управленческого персонала и других внутренних пользователей по центрам ответственности для принятия ими решений по планированию, регулированию, повышению эффективности производства, осуществлению контроля за производственным процессом. В части учёта земель сельскохозяйственного пользования и права пользования и аренды земельными участками, по нашему мнению, главной целью управленческого учёта является формирование сведений для расчёта показателей эффективности использования земельных угодий. Поэтому, если в системе финансового учёта земель важно показать земельные угодья, права пользования в денежном измерителе, то в системе управленческого учёта важное место занимают количественные и качественные характеристики земель.
В настоящее время в управлении земельными ресурсами возникли но вые задачи. Они заключаются в отношении к земле, переданной собственни ками в уставные капиталы организаций. От этого зависит не только эффек тивность ведения сельскохозяйственного производства, но и стоимость зе мельной доли. Присоединяемся к точке зрения Антонова Г. М., Сарайкина В.И. и Матюхина А.А., что каждый собственник должен знать трансформа- * цию количественных, качественных и стоимостных показателей их земель- ной доли, переданной в качестве вклада в уставный капитал конкретной сельскохозяйственной организации (54, с.37).
Таким образом, в связи с экономической реформой и существенными изменениями в ходе внедрения в практику рыночных отношений в определённой мере изменилась сущность хозяйственного учёта (рис. 1.1).
Основными задачами финансового учёта в части учёта земель и таких видов нематериальных активов, как права пользования и аренды земельными участками, являются правильное документальное оформление их поступления, выбытия и отражение этих операций в учётных регистрах; точное определение результатов при списании нематериальных активов вследствие их полного износа и при выбытии земель; правильное начисление амортизации по правам пользования и аренды земельными участками; правильное документальное оформление выполненных мелиоративных работ и начисления по ним износа (амортизации).
В управленческом учёте в части земель сельскохозяйственного пользования считаем, что должны быть выделены следующие задачи: контроль за правильностью списания на затраты производства стоимости внесённых минеральных удобрений с учётом их последействия и за правильностью начисления и списания на затраты производства износа (амортизации) по выполненным мелиоративным работам; формирование в регистрах аналитического учёта информации в количественном, качественном и денежном измерителях для характеристики эффективности и контроля за целевым использованием земли.
Существует ещё одно деление бухгалтерского учёта - на простую и двойную системы. Особенно важно это для субъектов малого предпринимательства, поскольку перед ними часто встаёт вопрос, как вести бухгалтерский учёт. Так, на страницах журнала "Счетоводство" была проведена дискуссия по применению той или иной системы учёта. В 1889 году Заломанов Н.П. опубликовал статью "Сельское хозяйство и двойная бухгалтерия" (SO), в которой выступил против применения двойной системы бухгалтерского учёта в сельском хозяйстве. Ответ на эту статью дап Скворцов А. (1889 г., 130), сторонник двойной системы счетоводства. Сторонниками этой системы счетоводства были такие известные в то время учёные и практики, как Утехин Н. (1897 г., 147), Попов А. (1891 г., 115), Зоргенфрей (1869 г., 84), Ростовцев П. (1889 г., 121), Зацепина А.Д, (1895 г., 82) и другие. Каждый из них имел определённые аргументы "за" и "против" двойной системы счетоводства в сельском хозяйстве.
Уже в то время определённая группа учёных, считавшая более правильным ведение счетоводства по двойной системе, не отрицала применение системы простого счетоводства в крестьянских хозяйствах. Так, Пестржец-кий И. считал, что ведение бухгалтерского учёта по простой системе счетоводства возможно только в случае, когда требуется определить общую сумму барыша или убытка хозяйства за известный период времени (1864 г., 108, с. 8), сложное же счетоводство имеет целью представить результаты каждой хозяйственной отрасли (108, с. 12).
Хозяйственный учёт | оперативный статистический бухгалтерский формирует данные о состоянии земельного рынка и операциях с землей за квартал, полугодие, год формирует количественную и качественную информацию о землях в системе земельного кадастра финансовый управленческий налоговый I формирует информацию в натуральном и денежном выражении о землях в собственности, пользовании и аренде б регистрах синтетического и аналитического учёта формирует информацию для управленческого персонала для принятия решений об эффективном и целевом использовании земель, их экономической оценке в регистрах синтетического и аналитического учёта земель на основе данных финансового и управленческого учёта производят исчисление земельного налога и арендной платы в расчёте по определению земельного налога по землям сельскохозяйственного назначения отражение в отчётности информации об использовании земель для внешних пользователей для внутренних пользователей бухгалтерская: баланс (ф.№ I); приложение к балансу (ф. №5) гі налоговая: Сводный расчет земельного налога; Таблица по определению земельного налога заземли с.-х. назначения управленческая u специализированная статистическая: форма №22 бухгалтерская: раздел 9 формы №9-АПК
Рис. 1.1 Предлагаемое отражение информации об учёте земель в системе хозяйственного учёта
В ряде крестьянских хозяйств, где был небольшой объём производства, мало хозяйственных отраслей, а также из-за сложности ведения, ряд авторов считали возможным ведение учёта по простой системе, несмотря на то, что сами они были сторонниками двойной системы (Подольский ИМ., 114; Лаур Э. 1915 г., 92; Людоговский А.П., Стебут И.А., Чернопятов И.Н. и Фадеев А.А., 1876 г., 94).
В настоящее время, крестьянским хозяйствам, разрешено осуществлять бухгалтерский учёт по простой системе. В 1996 году в этой связи был принят Федеральный Закон "Об упрощённой системе налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства", разрешающей в организациях с предельной численностью работающих до 15 человек осуществлять бухгалтерский учёт по простой системе с применением книги доходов и расходов (5, с.83). В дальнейшем, нами будут рассмотрены, наряду с регистрами, применяемыми при двойной системе, регистры, которые можно вести в крестьянских (фермерских) хозяйствах, применяющих простую систему учёта в части земель сельскохозяйственного пользования.
Методология исследования, как один из компонентов, включает в себя определение предмета анализа. Предметом анализа нашего исследования является учёт земли и таких видов нематериальных активов, как права пользования и аренды на земли сельскохозяйственного назначения, которые в рыночных условиях являются объектами бухгалтерского учёта.
Землю, как объект бухгалтерского учёта, рассматривали ещё в Древней Греции. Так, д.э.н., профессор Соколов Я.В. приводит данные активов различных хозяйств в Древней Греции (136, с.37), которые свидетельствуют, что учёт земель в натуральном и денежном измерителях вёлся на всех типах существовавших в то время хозяйств. Особенно большое количество земельных угодий в составе имущества было у сельскохозяйственных предприятий - 63%. Кредитные учреждения имели их до 40%, торгово-ростовщические -11%. Причём, в этих типах предприятий земли были не средством производства, а товаром, поскольку кредитные организации выдавали ссуды под залог земли. Поскольку не все ссудозаёмщики могли возвратить ссуду в срок и выплатить проценты, земельный участок переходил в собственность кредитного учреждения. Если на основании приведённых автором данных принять стоимость земельных участков за 100%, то окажется, что хозяйствам, занимавшимся сельскохозяйственным производством, в Древней Греции принадлежало 14,5%, промышленным - 2,4%, торгово-ростовщическим - 7,8% и кредитным - 75,3% земель. Это свидетельствует о том, что земельный рынок существовал ещё на раннем этапе развития товарного производства (136, с.37).
В Римской империи земля каждого собственника учитывалась общим показателем (136, с. 54). В Византийской империи проводилась сплошная инвентаризация земель. В ней фиксировалось общее количество земельных угодий, независимо от того, являлась ли она пахотной или посевной и под- лежача ли вообще обработке. Не подлежавшие обработке земли подразделялись на каменистые, пастбищные и покинутые. Подлежали подразделению земли, обрабатываемые при помощи барщины и сданные в аренду (149, с.72-73).
Существуют доказательства того, что уже в средние века в странах Западной Европы осуществлялся стоимостный учёт земель. Так, в компании Датини (Италия) учёт земельных участков осуществлялся по цене приобретения (136, с.69). В книге великого итальянского математика Луки Пачоли "Трактат о счетах и записях" также упоминается о бухгалтерском учёте земель. Так, при перечислении имущества от наличных денежных средств до недвижимости, которое следовало учитывать, Лука Пачоли в статье двенадцатой перечислял виды земельных угодий, отражаемых в бухгалтерском учёте, подразделяя их на поля, годные для обработки, парки и плантации. Он писал, что следует поименовать их согласно обычаю той страны, в которой сам живёшь, или где они расположены, и обозначить их площадь (106, с.24). Кроме количественных и суммовых данных, следовало, по его мнению, отражать в учёте следующие сведения: обозначать границы, акты владения или статьи из ипотечной записи, кто занимается их обработкой и ежегодную общую арендную плату (107, с.24).
В России ещё в XIV веке были проведены переписи земельных участков и данные записаны в писцовые книги (выделялся сначала объект учёта -пашня, и отношение её к владельцу). Именно на основании этих книг определялся размер налога. По мере присоединения земель к Московскому княжеству в течение XIV - XV веков были проведены переписи и в этих землях. С XV11 века переписи земель становятся постоянными и проводились специальной службой - Поместным наказом (68, с. 36).
Эти сведения подтверждаются исследованиями других учёных (89, с.7). Так, они делают важные выводы, что во времена царствования Ивана Грозного появилась необходимость в упорядочении владения землёй. В подтверждение этого они приводят список с валового наказа, где говорится, что писцы обязываются произвести записи в границах уездов, волостей и станов о землях поместных и вотчинных, землях сёл и деревень, по видам землевладений: бояр, окольничих, стряпчих, дворян, иноземцев, монастырских и церковных (89, с.7).
При описании земли подразделялись на категории: лучшие, средние и худшие (89, с.8). В документе заложена цель организации учёта земельных угодий, были разработаны и применялись формы "писцовых" и "дозорных" книг. Учёт в "дозорных" книгах вёлся на местном уровне для устранения противоречий между суммами налогов и платёжными средствами населения (68, с. 36). В писцовых книгах описаны пахотные земли, а также сенокосные угодья и лесные участки (89, с.9).
В XIV - XVU веках лучше всего был организован земельный учёт в монастырях. Так, в Троицком монастыре учёт земельных угодий вёлся с под-
Цель и задачи бухгалтерского учёта земель, прав пользования и аренды. Их классификация как объекта учёта в условиях рынка земли
В расчётах среднего размера сделки по купле-продаже земельных участков на рынке земли сделки группировались в зависимости от количества гектаров на 1 сделку. При этом исходили из того, что и рыночные цены в разрезе этих групп были весьма различными, а это приводило к разной оценке в бухгалтерском учёте при оприходовании земель.
Рыночная цена зависела не только от размера сделки, но и от распределения числа сделок по размерам землевладения (прил.1;124).
Эти сведения дают возможность делать определённые выводы. В соответствии с Манифестом от 3 ноября 1905 года отменялось взимание с крестьян выкупных платежей за надельные земли с января 1907 года (89, с.69). В результате с 1908 года резко увеличилось число мелких сделок: менее 1,09 гектара - в 2,9 раза, от 1,09 до 5,45 гектара - в 4,7 раза, от 5,45 до 10,9 гектара - в 4,7 раза, от 10,9 до 16,35 гектара - в 5,3 раза и от 16,35 до 27,25 гектара - в 4 раза. Среди среднего землевладения увеличилось число сделок по земельной площади от 27,25 до 54,5 гектара с і 8 сделок в 1907 году до 42 в 1908 году, или в 2,3 раза. По остальным же, более крупным земельным участкам, и по крупному землевладению, число сделок осталось на прежнем уровне. Таким образом, после 1907 года земельный рынок стал развиваться именно среди мелких землевладельцев. В приложении 2 представлена динамика сделок по купле и продаже земельных участков по имущественным сословиям (124).
На основании этих данных можно делать выводы, что дворяне, чиновники, офицеры, купцы и почётные граждане, в основном, продавали земельные участки, а крестьяне - покупали, причём активность покупок по указанной выше причине увеличилась, начиная с 1908 года.
Представляет интерес цена за 1 гектар земли в разрезе размеров сделок по Нижегородской губернии с 1902 по 1910 годы (прил.3;124).
Из данных приложения следует, что высокая цена назначалась за участки менее 1 гектара, причём самая высокая из этой группы сложилась в 1902 году - 4536,6 рубля, самая низкая - в 1910 году - 2187,0 рублей за 1 гектар. За 9 лет она снизилась более чем в два раза, хотя, по сравнению с другими участками земли осталась высокой. Самая низкая цена была за участки свыше 5000 гектаров и она постепенно возрастала - с 25,1 рубля в 1902 году до 115,4 рублей в 1909 году.
Приведённые данные свидетельствуют о достаточно хорошем развитии рынка земель в начале нынешнего столетия. Поэтому не представляло затруднения оценивать участки земли по рыночным ценам и выводить средние арендные цены. В настоящее время земельный рынок земель сельскохозяйственного пользования на территории Нижегородской области совершенно не развит, между тем как земли сельскохозяйственного пользования нуждаются в оценке для целей бухгалтерского учёта.
В отдельных губерниях преобладал рынок арендованных земель. На этом рынке формировались средние арендные цены на пашню и сенокосы. Дифференциация рыночных цен происходила не только в разрезе отдельных видов сельскохозяйственных угодий, но и внутри них.
Организация бухгалтерского учёта земель сельскохозяйственного назначения и нематериальных активов в части земельных угодий
Под организацией бухгалтерского учёта понимают систему условий и слагаемых элементов построения учётного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности предприятия и осуществления контроля за рациональным использованием ресурсов и готовой продукции (91, с. 5 8). По нашему мнению, рациональная организация бухгалтерского учёта должна дополнительно предусматривать предоставление сведений для ведения налогового учёта и составления налоговой отчетности.
В России общее методологическое руководство бухгалтерским учётом осуществляет Правительство Российской Федерации (4, с.6). Для всех организаций являются обязательными для исполнения разработанные и утверждённые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта: планы счетов и инструкции по их применению; положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учёта хозяйственных операций, составления и предоставления бухгалтерской отчётности, другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учёта (4, с.б).
Законом "О бухгалтерском учёте" регулируется организация бухгалтерского учёта в организациях, предусматривающая принятие организацией учётной политики, утверждённой приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию (4, с.б). В учётной политике каждой организации должны быть предусмотрены следующие положения: рабочий план счетов бухгалтерского учёта, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учёта в соответствии с требованиями своевременности и полноты учёта и отчётности; организация первичного учёта, уделив особое внимание формам первичных учётных документов, применяемым для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов и формам документов для внутренней отчётности; порядок проведения инвентаризации, методов оценки имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учётной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учёта (4, с.6).
Организация бухгалтерского учёта зависит от организационно-правовой формы предприятия, вида его деятельности, размера, финансового состояния и других факторов. В части земельных угодий организация бухгалтерского учёта предусматривает отражение состава землепользования, размеров землевладения и организационно-правовой формы предприятия.
В дореволюционной России организация бухгалтерского учёта напрямую зависела от размеров хозяйства. В крестьянских хозяйствах бухгалтерский учёт вели по простой системе, в крупных помещичьих - по ДВОЙНОЙ. Выше нами отмечалось, что, несмотря на дискуссию по поводу применения простой и двойной систем бухгалтерского учёта, существовала точка зрения, что в небольших крестьянских хозяйствах, удобнее вести бухгалтерский учёт по простой системе (92; 94, 108; 114).
В настоящее время критерии для организации бухгалтерского учёта по простой или двойной системам утверждены в законодательном порядке, Переход на упрощённую систему налогообложения, учёта и отчётности имеют право субъекты малого предпринимательства, удовлетворяющие следующим требованиям: предельная численность работающих (включая работающих по договорам подряда и иным договорам гражданско-правового характера) до 15 человек независимо от вида осуществляемой ими деятельности; в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощённой системы учёта, совокупный размер валовой выручки данного налогоплательщика не превысил сто-тысячекратного минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации на первый день квартала, в котором произошла подача заявления (5, с.83). Существует ещё ряд ограничений для ряда предприятий по организационно-правовым формам в соответствии с Федеральным Законом "Об упрощённой системе налогообложения, учёта и отчётности для субъектов малого предпринимательства" (5, с.83).
В дореволюционной России бухгалтерский учёт был организован лучше всего в крупных имениях. Так, например, Утехин Н. в своей книге "Сельскохозяйственное счетоводство" (147) описал методику и организацию учёта на Казанской сельскохозяйственной ферме Министерства Земледелия и государственных имуществ, осуществляемую по двойной системе учёта. В журнале "Счетоводство" в 1889 году было опубликовано письмо Ростовцева П., в котором он писал, что Департамент Земледелия и Сельской промышленности ввёл на подведомственных ему сельскохозяйственных фермах порядок составления годовой отчётности по двойной системе (121, с.82).
Предложения по отражению в учёте хозяйственных операций по улучшению земель
Вопросами учёта мелиоративных работ и формированием затрат на производство продукции растениеводства занимались многие учёные.
Операции по учёту мелиоративных работ исследовали в своих трудах Рейнбот П.И. (1874 г,; 119), Утехин Н. (1897 г.; 147), Лаур Э. (1915 г.; 92), Шаллер А.А. (1913 г.; 153), Белов Н.Г., Краснопивцев А.А., Костяной В.И (1975 г.; 61; 1985 г.; 63), Беляева Г.М. (1980 г.; 64), Джуманов A.M. (1994 г.; 77).
Мелиоративные мероприятия отличаются от агротехнических направленностью на регулирование водно-воздушного режима почвы и продолжительностью воздействия, прочно и коренным образом улучшая условия произрастания культурных растений (79, с.3-4). К мелиоративным мероприятиям (79, с. 5) относят: культуртехнические мелиорации, которые заключаются в том, что почва приводится в состояние, пригодное для эффективного сельскохозяйственного использования (расчищают площади от древесно-кустарвиковой растительности, пней, погребенной древесины, уничтожают кочки, ликвидируют моховой очёс, заравнивают ямы, валы, кучи, проводят первичную обработку почвы, создают и окультуривают пахотный горизонт, проводят поверхностное и коренное улучшение сенокосов и пастбищ; агротехнические мелиорации (агромелиорации) представляют собой агротехнические приёмы коренного улучшения природных условий возделывания сельскохозяйственных культур (специальная мелиоративная вспашка при освоении целины, плантаж, кротование, щелевание, залужение, глубокое рыхление и другие агротехнические мероприятия, сохраняющие своё воздействие на почву (и растения) в течение нескольких лет; химические мелиорации изменяют химический состав почвы и связанные с ней водно-физические свойства и плодородие (известкование и гипсование почв), структурные мелиорации, улучшающие структуру почвы и соответственно её водно-физические и другие свойства (пескование и глинование торфяных почв), торфование песчаных и глинистых почв, землевание.
В литературе описано несколько точек зрения по поводу целесообразности или нецелесообразности присоединения затрат по мелиорации к стоимости земли;
1) стоимость мелиорации учитывать отдельно от стоимости земли (147, с.4);
2) стоимость "вечных улучшений" присоединять к стоимости земли, остальные виды мелиорации учитывать на отдельном счёте и стоимость их погашать (94, с.663; 91, с.92);
3) стоимость земли увеличивать на стоимость мелиоративных работ и улучшений (153, с.41; 119, с.10).
По нашему мнению, наиболее интересной является третья точка зрения, автором которой являлся Шаллер А.А. (153), агроном по образованию. В практике существуют мелиоративные сооружения, которые следует учитывать отдельно от стоимости земли, и мелиоративные работы, которые, с нашей точки зрения, должны увеличивать стоимость земельного участка.
Наиболее верно определила цель бухгалтерского учёта при проведении мелиоративных работ Беляева Г.М., в качестве действенного источника информации, необходимого как на стадии проведения культуртехнических работ, так и в период использования мелиорируемых земель (64, с. 12). Присоединяемся к этой точке зрения, считая, что в связи с введением управленческого учёта это положение приобретает всё большую значимость.
В соответствии с классификацией основных средств по натурально-вещественным группам, капитальные затраты по улучшению земель образуют отдельную группу в составе основных средств. К этой группе относят затраты по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственных участков, раскорчёвка площадей под пашню, очистка полей от камней и другие работы неинвентарного характера (63, с.135).
Указаниями по ведению бухгалтерского учёта на сельскохозяйственных предприятиях (1972 г.) предусматривался на счёте 01 "Основные средства" учёт капитальных вложений инвентарного, а в совхозах и неинвентарного, характера в земельные участки (45, с. 126). В соответствии с этими указаниями в составе аналитических счетов к синтетическому счёту "Растениеводство" открывался счёт "Освоение новых земель" (45, с. 182). Затраты по известкованию и гипсованию почв, расчистке земель от леса, кустарника, пней, камней и другим мероприятиям, не связанным с созданием инвентарных объектов и производимые за счёт собственных средств, учитывались как незавершённое производство и списывались на соответствующие культуры в течение 5-7 лет (45, сЛ 84). В 1972-1973 годах были утверждены инструктивные письма Министерства сельского хозяйства СССР №20 (42) и №22 (43), которые регулировали порядок отнесения затрат по первичному окультуриванию земель, произведённые за счёт кредитов банка и оборотных средств, в состав незавершённого производства по растениеводству и отнесение на себестоимость продукции культурных и улучшенных пастбищ равными долями в течение 7 лет после ввода в действие участков улучшенных мелиорируемых земель (43, с.236).
Джуманов A.M. (77, с.35) писал, что необходимо разработать перечень затрат, относящихся к капитальным вложениям, направленным на повышение плодородия земельных угодий. При его отсутствии значительную часть капитальных затрат включают в текущие расходы, увеличивая себестоимость продукции. С его точки зрения, следует также наладить документирование таких затрат.
В настоящее время затраты на коренное улучшение земель и на проведение культуртехнических работ на землях, не требующих осушения, включаются в состав основных средств ежегодно в сумме, относящейся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ. По культуртехническим затратам ежегодно начисляют износ (амортизацию) по установленным нормам и по истечение амортизационного срока списывают с баланса в порядке, принятом для списания основных средств (40, с. 39; 38, с Л 5). При этом стоимость мелиорации учитывается отдельно от стоимости земли.
Считаем, что по землям сельскохозяйственного пользования, находящимся в собственности организаций, их оценка может меняться на стоимость осуществлённых мелиоративных мероприятий. Предлагаем затраты по мелиоративным работам прибавлять к стоимости тех земельных участков, находящихся в собственности организации, на которых проведены эти работы. Таким образом, оценка земельных участков в собственности будет слагаться из их первоначальной оценки и в процессе пользования путём прибавления стоимости мелиоративных работ. Стоимость мелиоративных работ предлагаем погашать путём начисления износа (амортизации). Например, аналитический счёт "поле №1 " к счёту пашня - стоимость его слагать из постоянной (первоначальной) стоимости участка земли и стоимости мелиоративных работ. С этой целью в последующих разделах нами будут приведены формы первичных документов и регистров аналитического учёта по учёту мелиоративных работ и их списанию на затраты производства.
Похожие диссертации на Бухгалтерский учет земель сельскохозяйственного назначения, прав их пользования и аренды
